I SA/Gl 808/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Bożena Pindel, Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Marta Mielczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2017 r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. w K. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Z 2017 r., poz. 201, ze zm.- dalej O.p.) stwierdził, że stanowisko "A" - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. (dalej wnioskodawca lub Spółka) przedstawione we wniosku z 27 grudnia 2016 r. uzupełnionym 10 lutego 2017 r. oraz 7 i 10 marca 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową - jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, iż we wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Na dzień złożenia wniosku, zarząd Spółki kompletuje dokumenty określone w art. 556 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1578, ze zm. - dalej K.s.h.) w związku z przygotowywanym procesem przekształcenia wnioskodawcy w spółkę komandytową. Przekształcenie nastąpi zgodnie z odpowiednimi przepisami art. 551 i następnych K.s.h. W momencie przekształcenia majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanie się majątkiem spółki komandytowej. W wyniku procesu przekształcenia nie zostanie zmieniona struktura właścicielska - do wnioskodawcy nie przystąpią nowi wspólnicy, którzy na moment przekształcenia wnieśliby nowe wkłady do spółki przekształconej. Ponadto, również dotychczasowi wspólnicy, w momencie przekształcenia nie będą wnosić do spółki komandytowej, powstałej z przekształcenia dodatkowych wkładów (składników majątkowych). Zatem wartość majątku Spółki w związku z procesem przekształcenia nie zmieni się. Jednocześnie, w ujęciu bilansowym wartość kapitałów własnych Spółki po przekształceniu będzie odpowiadała wartości kapitałów własnych wnioskodawcy przed przekształceniem. W szczególności, kapitał podstawowy pozostanie bez zmian (nie zostaną wniesione do spółki przekształconej jakiekolwiek nowe wkłady). W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wskazał, że na majątek Spółki składają się posiadane przez nią aktywa (aktywa trwałe i aktywa obrotowe) oraz istniejące zobowiązania pomniejszające wartość posiadanego majątku. Aktywa pomniejszone o istniejące zobowiązania, tworzą majątek netto Spółki, odzwierciedlający wartość majątku bez jakichkolwiek obciążeń (w ujęciu bilansowym majątek netto stanowi różnicę pomiędzy aktywami Spółki, a częścią jej pasywów odnoszącą się do zobowiązań, i określany jest jako kapitał własny jednostki). Jednocześnie na majątek netto (kapitał własny jednostki) składają się takie elementy, jak w szczególności kapitał podstawowy (stanowiący w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wartość jej kapitału zakładowego), kapitały zapasowe i rezerwowe, a także bieżące zyski/straty Spółki oraz skumulowane i niewypłacone zyski/straty Spółki z lat ubiegłych. Jednocześnie wnioskodawca wskazał, że na dzień przekształcenia Spółka może posiadać kapitał zapasowy, skumulowane i niewypłacone zyski z lat ubiegłych oraz zysk bieżący. W przedstawionym powyżej ujęciu i w sytuacji faktycznej, wartość majątku netto Spółki na dzień przekształcenia, rozumianego jako wartość jej aktywów pomniejszona o obciążające ten majątek zobowiązania, może być zatem wyższa od wartości kapitału podstawowego (zakładowego) Spółki. Jednakże, w ujęciu bilansowym wartość kapitałów własnych Spółki po przekształceniu nie ulegnie zmianie. Majątek netto przekształconej spółki komandytowej będzie bowiem odpowiadał wartości kapitału własnego przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W konsekwencji, majątek przekształconej spółki komandytowej nie ulegnie w wyniku przekształcenia zwiększeniu w porównaniu do majątku przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Dalej wnioskodawca podniósł, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz pkt 2 ustawy z dnia z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 223, ze zm. - dalej u.p.c.c.) podatkowi podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Stosownie natomiast do art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki lub dopłaty. W świetle przywołanych powyżej przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wnioskodawca wyjaśnił, że podatkiem od czynności cywilnoprawnych opodatkowana była w całości wartość kapitału zakładowego Spółki, natomiast wartość kapitału zapasowego Spółki (na który składają się przekazane na niego zyski oraz wartość pochodząca z aktualizacji wyceny środków trwałych), a także jej bieżących zysków oraz skumulowanych i niewypłaconych zysków z lat ubiegłych - jako nieujęte przez ustawodawcę w enumeratywnym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych - nie były nim opodatkowane. Do Spółki nie były również wnoszone dopłaty. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy przekształcenie wnioskodawcy w spółkę komandytową będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych? Zdaniem wnioskodawcy, jego przekształcenie w spółkę komandytową nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Na poparcie tego stanowiska wnioskodawca wskazał, że w myśl art. 2 pkt 6 lit. b) u.p.c.c. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Zwrócił uwagę, iż podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej: Dyrektywa 69/335/EWG), zastąpionej z dniem 1 stycznia 2009 r. Dyrektywą Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej: Dyrektywa 2008/7/WE), podlegającym pełnej harmonizacji w zakresie, w jakim obejmuje umowy spółek. Powyższe oznacza, że postanowienia ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych muszą być zgodne z zasadami opodatkowania wskazanymi w Dyrektywie 2008/7/WE (jak również w Dyrektywie 69/335/EWG). Zdaniem wnioskodawcy, spółkę komandytową należy traktować dla celów opodatkowania podatkiem kapitałowym, jakim jest podatek od czynności cywilnoprawnych jako spółkę kapitałową, zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. b) i lit. c) oraz ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG (art. 2 ust. 1 lit. b) i lit. c) oraz ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE). Pomimo bowiem, iż w art. 1 Dyrektywy 69/335/EWG odniesiono jej stosowanie do spółek kapitałowych, którymi stosownie do art. 3 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 69/335/EWG są niewątpliwie na gruncie polskich przepisów spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna, zakres podmiotowy Dyrektywy 69/335/EWG został rozszerzony w art. 3 ust. 1 lit. b) i lit. c) oraz ust. 2, w ten sposób, że przez spółkę kapitałową należy również rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji ha giełdzie, a ponadto każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Stosownie natomiast do art. 102 K.s.h. celem spółki komandytowej jest prowadzenie przedsiębiorstwa. Nie ulega zatem wątpliwości, że prowadzi ona działalność ukierunkowaną na zysk. Pomimo, iż zgodnie z art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, państwa członkowskie mają prawo dla celów naliczania podatku kapitałowego nie uważać za spółki kapitałowe podmiotów prawa wymienionych w tym przepisie, to analiza przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych prowadzi do wniosku, że obejmując zakresem u.p.c.c. wszystkie rodzaje spółek, a zatem zarówno osobowe, jak i kapitałowe, Polska nie zdecydowała się skorzystać z tego uprawnienia. W świetle powyższego, zdaniem wnioskodawcy, określony w Dyrektywie 69/335/EWG zakres podmiotowy pojęcia "spółka kapitałowa" jest szerszy, aniżeli wskazany w art. 4 § 1 pkt 2 K.s.h. Analogiczne - zdaniem wnioskodawcy - wnioski płyną również z analizy treści przepisów Dyrektywy 2008/7/WE. Stosownie bowiem do art. 2 ust. 1 lit. a) tej Dyrektywy spółkę kapitałową stanowi każda spółka, która przyjmie jedną z form wyszczególnionych w załączniku I (w przypadku Polski - pkt 21 załącznika nr I, wymienia spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę akcyjną), przy czym stosownie do art. 2 ust. 1 lit. b) i c) oraz ust. 2 ww. Dyrektywy, pojęcie to rozszerzono na inne przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne. Mając na uwadze powyższe argumenty, według wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że spółka komandytowa stanowi spółkę kapitałową w rozumieniu ww. Dyrektyw, w związku z czym przekształcenie wnioskodawcy w spółkę komandytową nie będzie na podstawie art. 2 pkt 6 lit. b) u.p.c.c. podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wnioskodawca wskazał, że przedstawione powyżej stanowisko znajduje także potwierdzenie w ugruntowanej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w tym zarówno Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, jak i przede wszystkim Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo, WSA w Warszawie w wyroku z 29 stycznia 2016 r. sygn. akt VIII SA/Wa 363/15 uznał, że "(...) spółkę komandytową należy traktować jako spółkę kapitałową, zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. b) i lit. c) oraz ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG (art. 2 ust 1 lit b i lit c oraz ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE), dla celów opodatkowania podatkiem kapitałowym jakim jest podatek od czynności cywilnoprawnych". Analogiczne wnioski płyną również z wyroków WSA w Gdańsku z 17 maja 2016 r. sygn. I SA/Gd 365/16 i w Warszawie z 28 października 2015 r. sygn. III SA/Wa 183/15, w których stwierdzono, że spółka komandytowa prawa polskiego jest spółką kapitałową w rozumieniu dyrektyw 69/335/EWG i 2007/8/WE. Stanowisko potwierdzające, że spółka komandytowa powinna być traktowana na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jako spółka kapitałowa, wyrażone zostało również w licznych wyrokach NSA, m.in. z 4 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1915/12, z 18 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2259/12, z 30 czerwca 2015 r., sygn. akt: II FSK 1402/13, II FSK 1421/13, II FSK 1422/13, II FSK 423/13, II FSK 1424/13, II FSK 1425/13, II FSK 1464/13, II FSK 1589/13, II FSK 1590/13, II FSK 1591/13, II FSK 1592/13, II FSK 1593/13, II FSK 1594/13, II FSK 1595/13, II FSK 1596/13, II FSK 1623/13, II FSK 1644/13, II FSK 1645/13, II FSK 1671/13, II FSK 1859/13, II FSK 1862/13, z 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1646/13, II FSK 1647/13, z 1 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1732/13,, a także z 7 października 2015 r., sygn. akt II FSK 3923/13. W ocenie wnioskodawcy, w świetle przedstawionych powyżej argumentów, należy uznać, że przekształcenie wnioskodawcy będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, powinno być wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. b)cu.p.c.c., zgodnie z którym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Niezależnie od powyższego, w przypadku braku podzielenia przez organ podatkowy stanowiska wnioskodawcy w zakresie uznania na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych spółki komandytowej za spółkę kapitałową, Spółka zwróciła uwagę, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt k) oraz ust. 2 u.p.c.c. podatkowi podlegają m.in. umowy spółki oraz ich zmiany. Jednocześnie, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej (na podstawie z art. 1a pkt 1 tej ustawy przez spółkę osobową rozumie się spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną). Jak wynika z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c., w przypadku przekształcenia lub łączenia spółek podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Według wnioskodawcy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w wyniku przekształcenia nie dojdzie do zwiększenia majątku (aktywów) należących do spółki przekształconej w stosunku do majątku spółki przekształcanej. Spółka przekształcona zachowa tożsamość podmiotową spółki przekształcanej, zmieniając jedynie formę prawną. W szczególności, majątek spółki przekształcanej stanie się majątkiem spółki przekształconej. Zgodnie z powołanym powyżej art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., przekształcenie spółki osobowej podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych wyłącznie w sytuacji, gdy prowadzi do zwiększenia majątku spółki powstałej w wyniku przekształcenia. W konsekwencji zatem, jeśli przekształcenie nie skutkuje zwiększeniem majątku, spółka powstała w wyniku przekształcenia nie jest zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Na gruncie u.p.c.c. ustawodawca posługuje się terminem "zwiększenie majątku", jednocześnie nie definiując samego terminu "majątek". W związku z tym, zdaniem wnioskodawcy, należy odwołać się do regulacji zawartych w K.s.h. I tak, zgodnie z art. 28 K.s.h., majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Na podstawie art. 103 K.s.h. przyjmuje się, że zapis ten ma zastosowanie również wobec majątku spółki komandytowej. Biorąc pod uwagę te regulacje, w opinii wnioskodawcy, posługiwanie się przez ustawodawcę na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych terminem "majątek" wskazuje na rozumienie tego terminu zgodnie z jego normatywnym znaczeniem, zwłaszcza ze względu na fakt, że w zakresie umowy spółki, jej zmiany (w tym także przekształcenia spółki) u.p.c.c. odwołuje się do instytucji prawnych uregulowanych w K.s.h. W związku z powyższym, wnioskodawca stanął na stanowisku, że dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przez "zwiększenie majątku" należy rozumieć jakikolwiek przyrost mienia (nabycie mienia) występujący po stronie spółki przekształconej w porównaniu z majątkiem spółki przekształcanej. W opisanym zdarzeniu przyszłym, wartość kapitałów własnych spółki komandytowej będzie odpowiadała wartości kapitałów własnych wnioskodawcy przed przekształceniem. W szczególności, kapitał podstawowy pozostanie bez zmian. Działalność gospodarcza będzie zatem kontynuowana przez spółkę przekształconą przy wykorzystaniu dokładnie tego samego majątku z jakiego korzystała spółka przekształcona. Jednocześnie, w wyniku przekształcenia nie zostanie zmieniona struktura właścicielska wnioskodawcy - nie przystąpią do niego nowi wspólnicy, którzy na moment przekształcenia wnieśliby wkłady do wnioskodawcy. Nadto, w momencie przekształcenia istniejący wspólnicy nie będą wnosić do Spółki dodatkowych wkładów (składników majątkowych), nie będą podwyższać swoich wkładów. W wyniku przekształcenia nie dojdzie zatem do zwiększenia majątku spółki przekształcanej, gdyż wartość wkładów i majątku wnioskodawcy po jego przekształceniu w spółkę komandytową nie wzrośnie w porównaniu z wkładami i majątkiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Mając na uwadze powyższe, przekształcenie w spółkę komandytową Spółki prowadzącej obecnie działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ spełniona zostanie przesłanka w postaci niezwiększenia majątku spółki komandytowej powstałej z przekształcenia, zapewniająca neutralność takiego przekształcenia na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych. Podsumowując, zdaniem strony, przekształcenie Spółki w spółkę komandytową nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Podniósł na wstępie, iż zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 u.p.c.c. podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Stosownie do art. 1a pkt 1 u.p.c.c. użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Z kolei zgodnie z pkt 2 tego przepisu użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską. Na podstawie art. 2 pkt 6 lit. b) u.p.c.c. nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W myśl art. 4 pkt 9 u.p.c.c. obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej - na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki - na spółce. Podstawę opodatkowania, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) cyt. ustawy stanowi - przy przekształceniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska, albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. W dalszej kolejności organ odwołał się do treści wniosku i przypomniał, że w przyszłości planowane jest przekształcenie Spółki - wnioskodawcy w spółkę komandytową. Zdaniem wnioskodawcy, przekształcenie w spółkę komandytową nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z powyższym stanowiskiem organ interpretacyjny się nie zgodził. Zauważył, że wskazany powyżej przepis art. 2 pkt 6 lit. b) u.p.c.c. dotyczy przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę kapitałową. W opisanym zdarzeniu przyszłym takie przekształcenie nie będzie miało miejsca, gdyż spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową ani w rozumieniu u.p.c.c. - jednoznacznie wynika to z art. 1a pkt 1 i 2 tej ustawy - ani w rozumieniu Dyrektyw wskazanych przez wnioskodawcę. Stosownie do powołanego powyżej art. 1a pkt 1 cyt. ustawy, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Zgodnie z wyrokiem z 22 kwietnia 2015 r. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-357/13, spółka komandytowo-akcyjna prawa polskiego jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE L z 2008 r. Nr 46, str. 11, ze zm.) nawet, jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełniać przesłanki przewidziane w tym przepisie. Jak podkreślił organ, polska spółka komandytowa nie mieści się w definicji spółki kapitałowej zawartej w art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/7/WE. Wynika to przede wszystkim z konstrukcji i charakteru tej spółki w prawie krajowym, tj. w ustawie K.s.h .Na gruncie prawa polskiego spółka ta oparta jest na modelu spółki osobowej, a nie kapitałowej, gdyż posiada dominujące cechy spółki osobowej. Objęcie tej spółki podatkiem kapitałowym nie realizowałoby zatem podstawowego celu dyrektywy, którym jest zapewnienie swobodnego przepływu kapitału W odniesieniu do opodatkowania gromadzenia kapitału. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE obowiązującej w dniu wydania interpretacji "Przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć: a) każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I; b) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie; c) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów". Powyższa definicja spółki kapitałowej pozostała bez zmian w stosunku do definicji określonej w art. 3 uchylonej Dyrektywy 69/335/EWG. Z załączonego do dyrektywy wykazu spółek ustanowionych zgodnie z prawem krajowym państw członkowskich wynika, iż do spółek kapitałowych ustanowionych zgodnie z prawem polskim należy zaliczyć spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (pkt 21 tego załącznika). W wykazie tym nie zamieszczono spółki komandytowej. Przepisy art. 2 ust. 1 zawierające katalog podmiotów, które obligatoryjnie objęte są podatkiem kapitałowym, dzielą te podmioty na dwie grupy. Pierwsza z nich obejmuje spółki, które państwa członkowskie chcą i obejmują podatkiem kapitałowym, dając temu wyraz w załączniku I do Dyrektywy 2008/7/WE (art. 2 ust. 1 lit. a)) zawierającym katalog spółek uznawanych przez nie za spółki kapitałowe podlegające przepisom Dyrektywy. Drugą grupę podmiotów stanowią te, które ze względu na pewne cechy wspólne, powinny być opodatkowane, jak spółki kapitałowe bez względu na wolę państwa członkowskiego w tym zakresie. Owe cechy wspólne przesądzają o "kapitałowym charakterze" określonych podmiotów, co w ocenie normodawcy unijnego zasługuje na ochronę w zakresie opodatkowania czynności gromadzenia kapitału przez te podmioty, tak jak to ma miejsce w odniesieniu do "klasycznych" spółek kapitałowych. Katalog tych cech wspólnych zawierają przepisy art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy i obejmuje on: 1) możliwość obrotu na giełdzie udziałami w majątku lub kapitale podmiotu, 2) prawo zbywania udziałów w takim podmiocie bez uprzedniego upoważnienia, 3) ograniczenie odpowiedzialności uczestników podmiotu za jego długi do wysokości udziałów. Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 2 ww. Dyrektywy, na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak zgodnie z art. 9 ww. Dyrektywy, na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 - za spółki kapitałowe. Wskazane przepisy art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE nie znajdują zastosowania do spółki komandytowej. Spółka komandytowa nie została bowiem wymieniona zarówno w załączniku I (lit. a), jak również jej udziały nie mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie (lit. b). Z kolei odnośnie lit. c) art. 2 ust. 1 ww. Dyrektywy wskazać należy, iż co prawda spółka komandytowa prowadzi działalność skierowaną na zysk, jednak dalsza cześć tego przepisu wymaga, by jej wspólnicy mieli prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz by odpowiadali za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. Następnie organ interpretacyjny przytoczył przepisy K.s.h. dotyczące spółki komandytowej, która wymieniona została w art. 4 § 1 pkt 1 K.s.h. jako spółka osobowa. Odwołał się do jej definicji z art. 102 K.s.h. w zw. art. 103 § 1 K.s.h. i przedstawił regulacje dotyczące przenoszenia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej (art. 10 § 1 i § 2 K.s.h.). Podkreślił nadto, że kapitał spółki komandytowej w ogóle nie jest przedmiotem obrotu na giełdzie, co powoduje, że spółka ta nie może być traktowana jako spółka kapitałowa w rozumieniu art. 2 ust. I lit. b) ww. Dyrektywy. Dalej omówił kwestię odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki i wskazał, że warunek ograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania spółki, o którym mowa w art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2008/7/WE, spełnia jedynie jeden typ wspólnika - komandytariusz (komandytariusze), pozostali wspólnicy (komplementariusze) ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność. A więc spełniony zostałby jedynie drugi warunek wymieniony w definiowanej spółce kapitałowej, choć realizowany byłby tylko w zakresie części majątku spółki komandytowej. Odnosząc się zatem do wywodów wnioskodawcy, z których wynika, że polska spółka komandytowa mieści się we wskazanej w Dyrektywie 2008/7/WE definicji spółki kapitałowej, organ wyjaśnił, że mając na uwadze konstrukcję tej spółki, nie można jej uznać za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE. Jak podkreślił, odmienna kwalifikacja prawnopodatkowa spółki komandytowej w świetle przepisów dyrektywy prowadziłaby do nieuzasadnionego uprzywilejowania jednego rodzaju spółek osobowych, jakim jest spółka komandytowa, względem wszystkich pozostałych. Mając natomiast na względzie regulacje zawarte w art. 2 ust. 2 ww. Dyrektywy, w świetle których za spółki kapitałowe uważa się również wszelkie spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność nakierowaną na zysk, należy stwierdzić, że w tak szeroko określonej grupie znajdą się między innymi wszystkie spółki osobowe, w tym spółka komandytowa. Jednakże art. 9 cyt. Dyrektywy pozostawia państwom członkowskim możliwość wyłączenia z zakresu jej obowiązywania, podmioty określone w art. 2 ust. 2. Decyzję o poddaniu spółek osobowych reżimowi dyrektywy pozostawiono wyłącznie uznaniu państw członkowskich, gdyż zastosowanie art. 9 cyt. Dyrektywy, nie jest ograniczone żadnymi dodatkowymi warunkami. Tym samym art. 9 pozwala państwom członkowskim na opodatkowanie wkładów kapitałowych do spółek osobowych na zasadach krajowych. Organ zaakcentował, że polski ustawodawca skorzystał z tej możliwości wprowadzając do u.p.c.c. rozróżnienie na spółki kapitałowe i osobowe (art. 1a pkt 1 i 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.c.c.). Definiując spółkę komandytową jako spółkę osobową uczynił to wyłącznie w jednym celu, mianowicie dla wyłączenia tej spółki z zakresu ww. Dyrektywy. Trzeba zdaniem organu - tak jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2432/13 (oddalając skargę kasacyjną spółki komandytowej od wyroku WSA w Poznaniu z 14 marca 2013 sygn. akt III SA/Po 1212/12 w przedmiocie odmowy uznania spółki komandytowej za spółkę kapitałową i odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych od czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do tej spółki) - podkreślić, że Dyrektywa nie narzuca państwom członkowskim jakiejkolwiek formy wewnętrznych rozwiązań legislacyjnych, w jakich w prawie krajowym spółki osobowe, przedsiębiorstwa i inne podmioty miałyby być wyłączone spod pojęcia "spółki kapitałowej". NSA podzielił pogląd, że Polska z uprawnienia tego skorzystała przez przyjęcie regulacji zawartych w ustawie z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Na mocy tych przepisów z dniem akcesji zdecydowała się z jednej strony potwierdzić opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych wszystkich spółek, co wynika z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c., a jednocześnie w art. 1a pkt 1 u.p.c.c. wyodrębniła jako osobną kategorię spółek spółkę osobową, w sytuacji gdy we wcześniejszym stanie prawnym takie rozróżnienie nie funkcjonowało. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza to niewątpliwie, że wolą ustawodawcy było skorzystanie z opcji opodatkowania podatkiem pośrednim od gromadzenia kapitałów także innych podmiotów, niż spółki kapitałowe i rozróżnienia tych różnych form organizacyjnych na gruncie prawa podatkowego. Organ stwierdził zatem, że polska spółka komandytowa nie mieści się w definicji spółki kapitałowej zawartej w art. 2 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/7/WE. Stanowisko to zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyroki NSA z 20 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2047/10, z 7 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2361/11, z 6 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 227/13 oraz wyrok z 1 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2432/13, oddalając skargi podatników od wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych). Organ interpretacyjny nie zgodził się również ze stanowiskiem wnioskodawcy, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w wyniku przekształcenia nie dojdzie do zwiększenia majątku (aktywów) należących do spółki przekształconej w stosunku do majątku spółki przekształcanej oraz, że przekształcenie w spółkę komandytową Spółki prowadzącej obecnie działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ spełniona zostanie przesłanka w postaci niezwiększenia majątku spółki komandytowej powstałej z przekształcenia, zapewniająca neutralność takiego przekształcenia na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych. Odnosząc się do powyższego organ stwierdził, że - jak już wcześniej zaznaczono - zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., za zmianę umowy spółki podlegającą opodatkowaniu uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Natomiast w myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy, określający podstawę opodatkowania. Dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową (spółkę komandytową), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej, pochodzącego z wkładów wszystkich wspólników. Jak podkreślił organ, obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki - w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ratio legis art. 1 u.p.c.c. każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy. Uwzględniając przytoczone powyżej przepisy organ stwierdził, że opisane we wniosku przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową stanowi na gruncie u.p.c.c. - zmianę umowy spółki. Do opodatkowania ww. czynności zastosowanie będą miały zatem postanowienia art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy. W zakresie planowanego przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (komandytową) należy uwzględnić zasady przekształcania spółek prawa handlowego sformułowane w szczególności w ustawie K.s.h. Z definicji zawartej w art. 28 ww. ustawy wynika, że majątek spółki to wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (zaznaczyć tutaj należy, iż z racji unormowania zawartego w art. 555 K.s.h. ww. przepisy stosuje się do przekształcenia spółki). Istnienie spółki osobowej (spółki komandytowej), opisanej we wniosku, zapoczątkowane będzie momentem przekształcenia (wcześniej istnieje spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). Skoro tak, to mając na uwadze przywołany przepis - jej wkłady to cały majątek (spółki osobowej) na dzień przekształcenia. Organ interpretacyjny wskazał, że zwiększeniem majątku o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy, jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc, jest to wartość wkładów wnoszonych do spółki komandytowej ponad wartość kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia (wartość wkładów do spółki osobowej) będzie przewyższać wartość kapitału zakładowego spółki przekształcanej, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. W każdym innym przypadku zwiększenie majątku spółki osobowej, czy to poprzez wniesienie lub podwyższenie wkładów do spółki osobowej, dokonanie dopłat, udzielenie pożyczek, jak i oddanie spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania, implikuje opodatkowanie ich wartości (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b)-e) u.p.c.c.).Odmienna interpretacja przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy skutkowałaby nieuzasadnionym nieopodatkowaniem majątku spółki przekształconej pochodzącego z wkładów, które mogły być uprzednio nieopodatkowane. Z treści wniosku oraz jego uzupełnienia wynika, iż w momencie przekształcenia majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanie się majątkiem spółki komandytowej. Spółka przekształcana będzie dysponowała majątkiem mającym odzwierciedlenie w kapitale zakładowym oraz kapitale zapasowym a także zyskach bieżących oraz zyskach skumulowanych tej spółki. W opisanym zdarzeniu przyszłym, dochodzi więc - w rozumieniu uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - do zwiększenia majątku spółki komandytowej (a tym samym do zmiany umowy spółki) - gdyż łączny majątek tej spółki będzie większy niż wartość kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Majątek spółki komandytowej obejmie również kapitał zapasowy a także zyski bieżące i zyski niewypłacone spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Mając na względzie powyższe organ stwierdził, że podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki osobowej stanowić będzie wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki w związku z przekształceniem. Z tych względów opisane we wniosku przekształcenie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowanie to należy zastosować z uwzględnieniem przywołanego powyżej przepisu art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. W niniejszej sprawie - przy uwzględnieniu zwolnienia z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - podatek będzie naliczony od wartości kapitału zapasowego, zysków bieżących oraz zysków skumulowanych i niewypłaconych. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA, tj. wyrokach z: 2 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1797/13, z 10 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1313/14. W świetle powyższego stanowisko wnioskodawcy organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe. Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych organ wskazał, że dokonał analizy tych orzeczeń i nie zgadza się z nimi z przyczyn przedstawionych w interpretacji. Wnioskodawca wezwał organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji indywidualnej: 1. błędną wykładnię i niezastosowanie art. 2 pkt 6 lit. b) u.p.c.c. wyłączającego spod opodatkowania PCC przekształcenie spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową, polegającą na pominięciu przepisów art. 2 Dyrektywy 2008/7/WE i uznaniu, że w omawianym przypadku wyłączenie przewidziane w art. 2 pkt 6 lit. b) u.p.c.c. nie będzie miało zastosowania; 2. błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów art. 1a pkt 1 i 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., definiujących pojęcie spółki osobowej i spółki kapitałowej oraz termin zmiany umowy spółki, polegające na uznaniu, że przepisy te stanowią przejaw skorzystania przez Polskę z uprawnienia, o którym mowa w art. 3 ust. 2 zd. drugie Dyrektywy 69/335/EWG, a tym bardziej art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE tj. uprawnienia do opodatkowania wkładów do spółki na zasadach wewnętrznych krajowych, a nie wynikających z przepisów wspólnotowych, co doprowadziło do uznania, że na gruncie przepisów wspólnotowych spółka komandytowa nie stanowi spółki kapitałowej dla potrzeb stosowania przepisów o opodatkowaniu; 3. błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE poprzez uznanie, że spółka komandytowa, nie stanowi w rozumieniu tego przepisu spółki kapitałowej. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu skargi Spółka przypomniała opisane we wniosku zdarzenie przyszłe i podniosła, iż w jej ocenie na gruncie prawa wspólnotowego spółka komandytowa powinna być traktowana jako spółka kapitałowa. Oznacza to, że planowane przekształcenie, które przy zastosowaniu przepisów wspólnotowych oznacza przekształcenie ze spółki kapitałowej w spółkę kapitałową, nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie przepisów u.p.c.c. Strona skarżąca przytoczyła ponownie treść art. 2 pkt 6 lit. b) i art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. wskazała, iż zgodnie z tym ostatnim przepisem za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Podkreśliła, że wspólnicy w momencie przekształcenia nie będą wnosić do spółki komandytowej powstałej z przekształcenia dodatkowych wkładów i jej majątek nie wzrośnie w odniesieniu do majątku Spółki przed planowanym przekształceniem. Zdaniem strony skarżącej istotą właściwej interpretacji polskich przepisów w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest ustalenie, czy polską spółkę komandytową, należy na gruncie przepisów wspólnotowych uznać za spółkę kapitałową czy spółkę komandytową. Skarżąca w tym zakresie w pełni podzieliła pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w dwóch wyrokach z dnia 25 października 2016 r. o sygn. akt II FSK 2564/14 i II FSK 2562/14 i zaprezentowała jako własny. W wyrokach tych NSA stwierdził między innymi, że "(...) podziela jednakże stanowisko wyrażone w wyroku tego Sądu z dnia 4 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 1915/12, że choć w świetle krajowego prawa handlowego, spółka komandytowa jest niewątpliwie spółką osobową, to jednak na potrzeby Dyrektywy 69/335/EWG (w konsekwencji również Dyrektywy 2008/7/WE) i ewentualnego opodatkowania podatkiem kapitałowym na podstawie u.p.c.c. powinna być uznana za spółkę kapitałową". NSA podkreślił, że stanowisko to było prezentowane w licznych orzeczeniach NSA, co pozwala uznać je za ugruntowane. Strona skarżąca podkreśliła, że NSA w przywołanych wyrokach z 25 października 2016 r. stwierdził, że samo wprowadzenie do u.p.c.c. z dniem akcesji -słownika w art. 1a, służy wyjaśnieniu znaczenia używanych w tej ustawie określeń, takich jak spółka osobowa (pkt. 1), czy też spółka kapitałowa (pkt 2), do których nawiązują szczegółowe regulacje, np. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b). Zabieg ten nie potwierdza natomiast wyraźnej woli polskiego prawodawcy skorzystania z uprawnienia, o którym mowa w art. 3 ust. 2 zd. drugie Dyrektywy 69/335/EWG, a tym bardziej art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE. To zaś wszystko pozwała na konkluzję, że wytyczony przez przepisy obu Dyrektyw zakres pojęcia spółki kapitałowej jest szerszy niż wynikający z art. 4 § 1 pkt 2 K.s.h. (zgodnie z którym, określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę akcyjną) i obejmuje również spółkę komandytową (zob. wyrok NSA z dnia 18 września 2014 r. sygn. akt IIFSK 2259/12). Na poparcie swojego stanowiska oraz w opozycji do stanowiska organu strona zaakcentowała również, że spółka komandytowa spełnia warunki określone art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE a tym samym powinna być traktowana jak spółka kapitałowa dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 13 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2069/14). Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE (analogicznie art. 3 ust. 1 lit. c Dyrektywy 69/335/EWG), aby uznać dany podmiot za spółkę kapitałową w rozumieniu tych dyrektyw, należy ustalić czy spełnia poniższe warunki, tj. czy spółka komandytowa: 1) jest spółką prowadzącą działalność skierowaną na zysk; 2) jej członkowie (wspólnicy) mają prawo zbytu swoich udziałów osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia; 3) odpowiadają za długi spółki do wysokości swoich udziałów. Spółka komandytowa jest podmiotem mającym na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą (art. 102 K.s.h.). Prowadzenie przedsiębiorstwa należy odnosić do funkcjonalnego rozumienia pojęcia przedsiębiorstwa, tj. prowadzenia we własnym imieniu, zarobkowo oraz w sposób zorganizowany i ciągły działalności gospodarczej. Ponadto spółka komandytowa stanowi podmiot, w którym niezależnie od elementu personalnego związanego z osobą komplementariusza, występuje element wkładu kapitałowego, z którym wiążą się udziały komandytariusza, a które mogą być przedmiotem obrotu (wyrok NSA z 18 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2259/12). Odnosząc się do stanowiska wyrażonego w interpretacji w kontekście spełnienia drugiego z wymienionych wyżej warunków strona zauważyła, że nawet w przypadku spółki z o.o. (czyli klasycznej spółki kapitałowej) jej umowa może zostać skonstruowana w taki sposób, że prawo wspólnika do zbycia udziałów będzie uzależnione od dodatkowych warunków, np. uzyskania zgody spółki. Również w przypadku spółki akcyjnej jej statut może wprowadzać ograniczenia w zbywalności akcji imiennych (art. 304 § 2 pkt 4 K.s.h.) oraz nie przewidywać istnienia akcji na okaziciela (NSA w wyroku z dnia 13 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2069/14). Jak zauważył NSA w powyższym wyroku, niezależnie od tego, że spółkę komandytową cechuje dychotomiczny charakter udziału poszczególnych grup wspólników (komandytariuszy i komplementariuszy), to jednak zauważyć należy, że w jej konstrukcji występuje powiązany z osobą komandytariusza element kapitałowy w postaci udziału, a nadto istnieje prawna możliwość nadania umowie tej spółki takiej treści, że komandytariusz będzie mógł w sposób swobodny je zbywać. NSA zwrócił również uwagę na to, że odpowiedzialność komandytariusza jest ograniczona, oraz że analizowany przepis Dyrektywy nie rozszerza wymienionych w nim warunków na wszystkie tytuły uczestnictwa w spółce. W podsumowaniu Spółka zauważyła, że na spełnienie przez spółkę warunków z art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE w przypadku, gdy jedynie część jej kapitału i członków spełnia przesłanki określone w tym przepisie, zwrócił uwagę Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie "B" (C 357/13). Wprawdzie orzeczenie to dotyczy spółek komandytowo-akcyjnych, jednakże poczynione przez Trybunał zastrzeżenie dotyczące warunku z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE odnosi się również do konstrukcji polskiej spółki. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 - dalej p.p.s.a.). w granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Podkreślenia wymaga, iż stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wydana interpretacja indywidualna nie narusza prawa. Spór pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii czt przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Organ interpretacyjny przyjął, że spółka komandytowa jest spółką osobową, a to przesądza o tym, że czynność prawna przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie jest objęta zwolnieniem podatkowym, określonym w art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy podatkowej. Strona skarżąca kwestionując ten pogląd przede wszystkim odwołała się do art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy Rady 2008/7/WE wskazując, że spółka komandytowa - w świetle tego przepisu - stanowi spółkę kapitałową. Każda ze stron powoływała się na orzecznictwo sądowe przytaczając te orzeczenia, które potwierdzały jej stanowisko. Spółka zarzuciła też naruszenie art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. w zakresie "terminu zmiany umowy spółki" wskazując, iż zgodnie z tym ostatnim przepisem za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Podkreśliła, że w opisanej sytuacji wspólnicy w momencie przekształcenia nie będą wnosić do spółki komandytowej powstałej z przekształcenia dodatkowych wkładów i jej majątek nie wzrośnie w odniesieniu do majątku Spółki przed planowanym przekształceniem. Przystępując do kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej z punktu widzenia zarzutów skargi zauważyć należy, iż wskazane wyżej kwestie prawne były już przedmiotem oceny prawnej dokonanej przez tut. Sąd w wyroku z dnia 24 lipca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1041/16, którym to oddalono skargę innego podmiotu na interpretację indywidualną dotyczącą w istocie tożsamych co w niniejszej sprawie okoliczności i argumentacji obu stron. Dlatego też w dalszej części uzasadnienia przytoczona zostanie motywacja prawna zawarta w uzasadnieniu powołanego wyroku, gdyż Sąd w składzie orzekającym w pełni ją podziela i przyjmuje jako własną. Odnosząc się do spornego zagadnienia odwołać się trzeba do treści art. 2 pkt 6 lit. b) u.p.c.c., zgodnie z którym nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Wykładnia tego właśnie przepisu w powiązaniu z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE i przepisami wcześniejszej dyrektywy 69/335/EWG stanowi istotę sporu. Konieczne jest zatem dokonanie interpretacji art. 2 Dyrektywy i przesądzenie czy polska spółka komandytowa jest spółką osobową czy też spółką kapitałową w rozumieniu tej Dyrektywy, gdyż od tego przesądzenia uzależniona jest możliwość zastosowania wyłączenia z art. 2 pkt 6 lit. b) ww. ustawy. Definicja pojęcia "spółki kapitałowej" przyjęta w Dyrektywie ma charakter kompleksowy. Dla celów dyrektywy za spółki kapitałowe uznane zostały: - po pierwsze, określone rodzaje spółek funkcjonujące w poszczególnych państwach członkowskich, wymienione w załączniku I (art. 2 ust. 1); - po drugie, każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie oraz każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowskie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów (art. 2 ust. 1 pkt b i c); - po trzecie każda inna spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadząca działalność skierowaną na zysk (art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE), chyba, że Państwo Członkowskie zdecyduje o nieuznawaniu takich podmiotów za spółki kapitałowe na użytek nakładania podatku kapitałowego (art. 9); jednocześnie jednak państwa członkowskie zachowują możliwość ograniczenia zakresu pojęciowego "spółki kapitałowej" na potrzeby podatku kapitałowego w drodze skorzystania z uprawnienia określonego w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE. Z kolei definicja spółki kapitałowej w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych obejmuje spółkę akcyjną, spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę europejską (art. 1a pkt 2 ustawy). W tym samym przepisie odrębnie zdefiniowano spółkę osobową (art. 1a pkt 1). Podział na poszczególne kategorie spółek odpowiada rozwiązaniu przyjętemu w Kodeksie spółek handlowych. Wskazany podział znajduje również odzwierciedlenie w pozostałych przepisach ustawy podatkowej, uwzględniających różnicę pomiędzy tymi rodzajami spółek (por. np. art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2; art. 1 ust. 5 pkt 1 i 2; art. 6 ust. 1 pkt 8 lit a i b oraz f). Rozróżnienie widoczne jest również w tych przepisach ustawy podatkowej, które mają zastosowanie wyłącznie do spółek kapitałowych (np. art. 1 ust. 3 pkt 4; art. 2 pkt 6; art. 9 pkt 11 lit. b-d). Wskazać należy, że orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące charakteru spółki jawnej i komandytowej w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnej dotyczącej m.in. zmiany umowy spółki kapitałowej na osobową (według prawa polskiego) nie było jednolite. Generalnie ukształtowały się dwie linie orzecznicze: pierwsza przyjmująca, że spółki te w rozumieniu Dyrektywy są spółkami kapitałowymi oraz druga, że spółkom tym nie można przypisać cech spółek kapitałowych. Wypada przy tym zauważyć, że zakres orzekania był różnorodny, jednakże z orzecznictwa tego wywieść można, że dotyczył generalnie charakteru, jaki należy przypisać polskim spółkom osobowym zawartym w katalogu art. 1a ustawy podatkowej. Wprawdzie nie zawsze w tych orzeczeniach odnoszono się do art. 2 Dyrektywy, to jednak przesądzano o zasadności bądź niezasadności opodatkowania transakcji zmian umów spółek kapitałowych w osobowe podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Pierwszy z poglądów znalazł wyraz m.in. w wyroku NSA w Warszawie z dnia 13 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2069/14 czy w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 23 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Po 223/16. Z kolei pogląd, że polska spółka komandytowa nie spełnia kryteriów spółki kapitałowej był prezentowany m.in. w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2016 r., o sygn. akt III SA/Po 1166/15, wyroku NSA w Warszawie z dnia 1 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2432/13 oraz z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2399/14, w którym Sąd ten wskazał, że nie ma podstaw prawnych do nieobejmowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wniesienia lub podwyższenia wkładów do spółki komandytowej. Wymaga nadto zaakcentowania, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął w dniu 15 maja 2017 r. uchwałę o sygn. akt II FPS 1/17, zgodnie z którą "W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają, na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z ust 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) czynności prawne zmiany umowy spółki, polegające na przekształceniu spółki akcyjnej w spółkę jawną". Co prawda uchwała ta dotyczy spółki jawnej, jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny przesądził - w ocenie orzekającego w sprawie składu - zasadność poglądu, że polski ustawodawca w sposób prawidłowy skorzystał z tzw. prawa opcji. Jak bowiem wskazał NSA: "Istotne jest, że zarówno w akcie prawnym Unii Europejskiej, czyli Dyrektywie 69/335/EWG jak i w przepisach krajowych, czyli w u.p.c.c. posłużono się tą samą nazwą, a mianowicie spółki kapitałowej - która w obydwu tych aktach charakteryzowana była poprzez wskazanie dwóch spółek - akcyjnej i z ograniczoną odpowiedzialnością. Wyodrębnienie zaś nowej kategorii spółek osobowych uznać należy za przejaw ich identyfikacji jako innych niż kapitałowe w rozumieniu prawa unijnego, jak również wolę korzystania z opodatkowania transakcji podlegających podatkowi kapitałowemu w odniesieniu do tych podmiotów, które nie zostały zakwalifikowane do kategorii spółek kapitałowych. Obowiązujący w dacie akcesji art. 2 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG zastrzegał prawo dla państw członkowskich, i to do celów naliczenia podatku kapitałowego, nie uważania za spółki kapitałowe innych podmiotów aniżeli tego rodzaju spółki. Wyodrębnienie wobec tego z tą datą kategorii spółek osobowych i utrzymanie opodatkowania podatkiem kapitałowym wskazuje na skorzystanie przez Polskę z opcji przewidzianej w art. 2 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG". Naczelny Sąd Administracyjny zauważył: "Polska z dniem akcesji zdecydowała się z jednej strony potwierdzić opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych wszystkich spółek (wskazuje na to art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c.), a jednocześnie w art. 1a pkt 1 u.p.c.c. wyodrębniła jako osobną kategorię spółkę osobową, choć wcześniej tego rozróżnienia nie przewidywano. Usprawiedliwia to wniosek, że wyraźną wolą ustawodawcy było skorzystanie z opcji opodatkowania podatkiem pośrednim od gromadzenia kapitałów także innych podmiotów, niż spółki kapitałowe i rozróżnienia tych różnych form organizacyjnych na gruncie prawa podatkowego, przez przejęcie jedynie po części ukształtowanej w k.s.h. konstrukcji spółki osobowej (choć Dyrektywa 69/335/EWG takim terminem nie operowała). Z woli krajowego ustawodawcy wyodrębniono zatem kategorię innych podmiotów niż "spółka kapitałowa", którym posługuje się prawodawca unijny. Należy także zauważyć, że z tą samą datą wprowadzono w art. 1a pkt 6 u.p.c.c. definicję legalną podatku kapitałowego. Wobec tego pojawiły się na obszarze u.p.c.c. zupełnie nowe pojęcia mające swój swoisty charakter na gruncie tak u.p.c.c. jak i prawa unijnego, do którego nawiązują przede wszystkim poprzez nazewnictwo". Tezę powyższą potwierdza pogląd wyrażony w opinii rzecznika generalnego TSUE z dnia 18 grudnia 2014 r. w sprawie C-357/13, że art. 9 dyrektywy 2008/7/WE zezwala państwom członkowskim na wyłączenie danych podmiotów z zakresu stosowania dyrektywy (t. 52). W efekcie podatek kapitałowy od takich podmiotów nie jest objęty zakresem stosowania tej dyrektywy, a zatem może być swobodnie regulowany przepisami prawa krajowego (t. 51 opinii). Warto przy tym wskazać za uchwałą NSA, że zasadnicze znaczenie dla identyfikacji spółki jako kapitałowej ma jej definicja z art. 3 ust. 1 lit. a-c Dyrektywy 69/335/EWG, a od 1 stycznia 2009 r. - z art. 2 ust. 1 lit. a-c Dyrektywy 2008/7/WE. W przepisach tych wskazano, że spółkami kapitałowymi są również te, które spełniają dwa warunki: ich udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie, a nadto prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki (...) tylko do wysokości swoich udziałów. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazywano, że kryteria te spełnia także spółka komandytowo-akcyjna, co zostało potwierdzone ww. wyrokiem TSUE z dnia 2 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13. Z tego ostatniego wyroku wynika, że za spółkę kapitałową można uznać spółkę, jeżeli jedynie część jej kapitałów i członków może spełniać wskazane wyżej przesłanki, przy czym stanowisko to było konsekwencją zaliczenia polskiej spółki komandytowo-akcyjnej do spółek kapitałowych sensu stricte, a nie wynikiem nieprawidłowego korzystania przez Polskę z opcji przewidzianej w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG i art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE. Przepisy te nie przewidują możliwości kwalifikowania przez państwo członkowskie do innych podmiotów, będących m.in. tzw. "wszelkimi innymi spółkami" także tych, które zostały wprost zaliczone przez unijnego prawodawcę do kapitałowych. Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie, zupełnie inna jest sytuacja spółki komandytowej, która nie spełnia żadnego z kryteriów wskazanych w powołanych wyżej przepisach, gdyż podstawowym kryterium różnicującym jest pełna odpowiedzialność za długi spółki oraz brak udziału przeznaczonego do obrotu w odniesieniu do wszelkich innych spółek niż kapitałowe w rozumieniu Dyrektywy. W przypadku spółek komandytowych wspólnik takiej spółki nie może zbyć swojego udziału osobom trzecim bez wymaganego upoważnienia (art. 10 § 1 i 2 K.s.h), zaś za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik (komplementariusz) odpowiada bez ograniczenia, a zatem nie tylko do wysokości swoich udziałów (art. 102 K.s.h). Dodać należy, że do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółkach jawnych w warunkach wymienionych w art. 103 K.s.h. W świetle powołanej uchwały za uzasadniony należy uznać pogląd, że osobowe spółki zostały wyłączone na podstawie art. 3 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 69/335 (obecnie art. 9 dyrektywy 2008/07/WE) z zakresu jej zastosowania poprzez wprowadzenie definicji w art. 1a pkt 2 ustawy podatkowej (analogicznie WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 14 września 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1037/16). W dalszej kolejności zauważyć trzeba, iż Spółka podnosiła również, że niezależnie od pierwszej wymienionej kwestii, w wyniku przekształcenia nie dojdzie do zwiększenia majątku (aktywów) spółki przekształconej w stosunku do majątku spółki przekształcanej. W konsekwencji, jeśli przekształcenie nie skutkuje zwiększeniem majątku, spółka powstała w wyniku przekształcenia nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Natomiast w ocenie organu, podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki kapitałowej na osobową stanowić będzie wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki w związku z przekształceniem. Jeśli bowiem majątek spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia będzie przewyższać wartość kapitału zakładowego spółki przekształcanej, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Poza błędną wykładnią i niewłaściwą oceną co do zastosowania art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. Spółka nie rozwinęła w skardze zarzutów w tym zakresie. Rozstrzygając to drugie z kolei zagadnienie, należy odwołać się do tych przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, które regulują kwestię podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 1 ust 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 tej ustawy podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Natomiast z art. 1 ust 3 pkt 3 tej ustawy wynika, że za zmianę umowy podlegającą opodatkowaniu uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Stosownie zaś do art. 3 ust 1 ustawy podatkowej, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a podstawę opodatkowania zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c..c. stanowi - przy przekształcaniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów wniesionych do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Z przepisu tego, zdaniem Sądu wynika, iż zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej. Podstawą opodatkowania w takim przypadku jest wartość wkładów wniesionych do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, przy czym zwolnieniu podlega część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce przekształcanej. Tak więc obowiązek podlegania opodatkowaniu tym podatkiem, jak również podstawę opodatkowania ustawodawca wiąże ogólnie z wkładami do spółki. Podstawą opodatkowania będzie suma wszystkich wkładów w spółce osobowej - zarówno tworzących kapitał zakładowy jak i pozostałych - o jaką ulega zwiększeniu majątek spółki. Taki wniosek wynika z interpretacji art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy podatkowej w powiązaniu z treścią punktu 1 i 2 tego samego ustępu art. 1. Punkt 1 odnosi się wyłącznie do spółek osobowych a punkt 2 wyłącznie do spółek kapitałowych. Natomiast punkt trzeci dotyczący przekształcenia lub łączenia spółek dotyczy zarówno wkładu jak i kapitału zakładowego. Uregulowania te upoważniają, w ocenie Sądu przyjęcie, że jeżeli w wyniku porównania wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej przekształcanej z wielkością wkładów rozumianych szeroko - zarówno jako kapitał zakładowy jak i wkłady w powstałej w wyniku przekształcenia spółce osobowej - przewyższają wartość kapitału zakładowego w przekształconej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Taki pogląd znajduje odzwierciedlenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2452/14, w którym trafnie wywiedziono, że "Uzyskanie przez spółkę komandytową w wyniku przekształcenia w nią spółki z ograniczoną odpowiedzialnością obok środków kapitału zakładowego m.in.: kapitału zapasowego, niepodzielonego zysku spółki kapitałowej, wchodzi w zakres podstawy opodatkowania i podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych". Podobny pogląd został wyrażony również w wyroku NSA z dnia 10 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1313/14, którym oddalono skargę kasacyjną od wyroku tutejszego Sądu z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 949/13. W orzeczeniu tym sąd kasacyjny stwierdził, że "w przypadku zmiany umowy spółki polegającej na przekształceniu spółki z o.o. w spółkę komandytową, jak w analizowanym przypadku, opodatkowaniu - jako zwiększenie majątku spółki osobowej - podlegać będzie różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej, a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego sp. z o.o.". Zasadnie zatem uznał organ interpretacyjny, że skoro w opisanym stanie faktycznym majątek spółki komandytowej obejmie również kapitał zapasowy, a także zyski bieżące i zyski niewypłacone spółki z ograniczoną odpowiedzialnością to wejdzie on w zakres podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z przyczyn wyżej wywiedzionych Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.