I SA/Gl 815/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2010r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] roku Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 53 § 3, art. 123, art. 165, art. 200 i art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 z późn. zm.), w związku z art. 2, art. 3, art. 4, art. 5 ust. 3, art. 6 ust. 8 i 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. Nr 121 z 2006 r., poz. 844) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy P. z dnia [...] roku Nr [...] określającą "A" Spółka z o.o. w P. (dalej Spółka) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 rok w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył treść powołanych w decyzji przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 51 § 1 i § 3, art. 21 § 3 i art. 6 ust. 1 (?) Ordynacji podatkowej, a następnie stwierdził, że odwołująca się Spółka nabyła, w drodze przeniesienia własności oraz prawa użytkowania wieczystego i własności budynków, nieruchomość położoną w P. przy ul. [...] na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] 2008 roku Rep. [...]. Nr [...]. Spółka złożyła deklarację podatkową na podatek od nabytej nieruchomości za miesiąc [...] 2008 roku, informując, że przedmiotowy obowiązek podatkowy powstał na skutek podziału podmiotu przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. wskazało, że okolicznością uzasadniającą powstanie obowiązku podatkowego od nieruchomości jest data zawarcia aktu notarialnego, a nie data wpisania Spółki do KRS. Oznacza to, że zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na "A" od miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające jego powstanie, czyli od miesiąca [...] 2008 roku. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyjaśniło, że obowiązek podatkowy jest kategorią prawną, faktyczną i zobiektywizowaną, a to oznacza, że powstaje w warunkach przez prawo określonych, niezależnie od woli podmiotów temu obowiązkowi podlegających czy też podmiotów ustawowo zobowiązanych do różnych środków jego realizacji. "A Sp. z o.o. w P. jest niewątpliwie podmiotem na którym ciąży ustawowy obowiązek deklarowania i uiszczania podatku od nieruchomości w terminach ustawą określonych. Sporna nieruchomość nabyta została przez przedsiębiorcę do prowadzenia działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, wg stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, począwszy od miesiąca [...] 2008 roku. W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca "A Sp. z o.o. w P. wniosła o jej uchylenie zarzucając naruszenie art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku Kodeksu postępowania administracyjnego, domagając się zasądzenia kosztów postępowania oraz wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że jest podmiotem powstałym wskutek podziału spółki "B" Sp. z o.o., a podział nastąpił przez wydzielenie (art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h.). Strona podniosła, że organy pierwszej i drugiej instancji przyjęły, iż dla powstania obowiązku podatkowego znaczenie ma wyłącznie data sporządzenia aktu notarialnego dokonanego w dniu [...] 2008 roku, którego przedmiotem było przyjęcie planu podziału spółki oraz przeniesienia własności oraz prawa użytkowania wieczystego i własności budynku, a nie data wpisania wydzielonej Spółki do rejestru przedsiębiorców KRS oraz, że skarżąca rozpoczęła gospodarcze korzystanie z przedmiotowej nieruchomości od miesiąca [...] 2008 r. Zdaniem skarżącej stanowisko to stoi w całkowitej sprzeczności z brzmieniem norm art. 530 § 2 i art. 531 § 1 k.s.h. Skarżąca stwierdziła, że dniem jej wydzielenia był dzień [...] 2008 r. Z tą też datą (dzień wydzielenia) Spółka wstąpiła w prawa Spółki dzielonej, w tym również w zakresie przedmiotowej nieruchomości. Według strony skarżącej dzień wydzielenia stanowi przesłankę do ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 6 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Niezależnie od powyższego skarżąca wskazała, że organ nie odniósł się do załączonych dowodów w sprawie na okoliczność ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego skarżącej, ani też nie wskazał z jakich przyczyn odmawia im mocy dowodowej. Strona skarżąca podkreśliła, że w niniejszej sprawie nie doszło do uszczuplenia należności podatkowej przysługującej gminie, bowiem podatek od nieruchomości za miesiące [...] i [...] 2008 roku został uiszczony przez spółkę dzieloną ("B" Sp. z o.o.). W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. wniosło o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji należy wskazać, że przedmiot sporu stron stanowiła kwestia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy przedmiot podlegający opodatkowaniu został nabyty przez Spółkę wskutek podziału innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, poprzez jej wydzielenie jako Spółki nowo związanej. Organy podatkowe uznały, że okolicznością uzasadniającą powstanie obowiązku podatkowego jest data zawarcia aktu notarialnego przyjmującego plan podziału Spółki oraz przeniesienie własności oraz prawa użytkowania wieczystego i własności budynków, zaś skarżąca dowodziła, iż okolicznością taką jest data wpisania wydzielonej spółki do rejestru przedsiębiorców (KRS). Jak wynika z akt sprawy bezsporne lub niekwestionowane przez strony były następujące okoliczności. W dniu [...] 2008 r. sporządzono akt notarialny Nr [...] nazwany umową przeniesienia własności oraz prawa użytkowania wieczystego i własności budynków, w treści którego stwierdzono, że nadzwyczajne zgromadzenie wspólników Spółki "B" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością dokonała podziału spółki, w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy Kodeks spółek handlowych poprzez przeniesienie części majątku spółki na nowo zawiązywaną spółkę pod firmą "A" Spółka z o.o. w P. (§ 2 aktu). W § 3 aktu zawarto zapis, że w wykonaniu istniejącego zobowiązania wynikającego z uchwały o dokonaniu podziału spółki przeniesiono na rzecz skarżącej Spółki z o.o., wówczas w organizacji, m.in. prawo własności przedmiotowej nieruchomości. Zgodnie z § 4 tego aktu Spółka dzielona zobowiązała się wydać tę nieruchomość w posiadanie skarżącej spółce (nowopowstałej) w dniu wpisania spółki do Krajowego Rejestru Sądowego. Strony aktu notarialnego wniosły o dokonanie w księgach wieczystych przedmiotowych nieruchomości wpisów własności na rzecz skarżącej Spółki (w organizacji). Zawiadomieniem z dnia [...] 2008 r. Starosta Powiatowy w Z. poinformował Urząd Miasta i Gminy w P. o zmianach podmiotowych w ewidencji gruntów i budynków przedmiotowych działek (nieruchomości) wynikających z powołanego wyżej aktu notarialnego. W dniu [...] 2008 r. w Krajowym Rejestrze Sądowym dokonano wpisu skarżącej Spółki do Rejestru Przedsiębiorców wskazując jako sposób jej powstania podział Spółki "B" Sp. z o.o. w trybie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. poprzez przeniesienie części majątku Spółki na nowo zawiązaną Spółkę "A" Spółka z o.o. w P., uchwałą zgromadzenia wspólników z dnia [...] 2008 r. (odpis pełny z Rejestru Przedsiębiorców nr KRS 0000316837 według stanu na dzień [...] 2008 r.). W dniu [...] 2008 r. (data wpływu do organu podatkowego) skarżąca Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2008 r. wskazując przedmiotowe nieruchomości i wyliczając kwotę podatku w wysokości [...] zł (za miesiąc [...] 2008 r.). W odpowiedzi na wezwanie do skorygowania tej deklaracji z uwzględnieniem [...] i [...] 2008 r. Spółka stwierdziła, że nie znajduje podstaw do takiej korekty. Podatek wynikający z deklaracji został przez Spółkę uiszczony. Zapłacony został również podatek od przedmiotowej nieruchomości za [...] i [...] 2008 r. Podatek ten zapłaciła spółka, z której skarżąca została wydzielona. Spółka skarżąca, będąc w organizacji, nie prowadziła żadnej działalności. Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), dalej ustawa podatkowa, podatnikami podatku od nieruchomości są (...), osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3 (pkt 1), użytkownikami wieczystymi gruntów (pkt 3). Z przepisu art. 3 ust. 3 ustawy podatkowej wynika, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. W myśl art. 6 ust. 1 tej ustawy obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Obowiązek podatkowy wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek (art. 6 ust. 4 ustawy podatkowej). Jeżeli obowiązek podatkowy powstał lub wygasł w ciągu roku, podatek za ten rok ustala się proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których istniał obowiązek (art. 6 ust. 5 ustawy podatkowej). Stosownie do przepisu art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy podatkowej osoby prawne (...) spółki nie mające osobowości prawnej (...) są obowiązane składać w terminie do 15 stycznia (...), deklaracje na podatek od nieruchomości za dany rok podatkowy (...), a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu – w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że podatnikami podatku o nieruchomości są określone w ustawie podatkowej podmioty (jednostki), w tym osoby prawne i spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące między innymi właścicielami lub posiadaczami samoistnymi nieruchomości albo użytkownikami wieczystymi gruntów. W tym przypadku okolicznością tworzącą obowiązek podatkowy jest tytuł prawny do nieruchomości (własność lub samoistne posiadanie, użytkowanie wieczyste co do gruntów). Z chwilą nabycia takiego tytułu (prawa własności, samoistnego posiadania lub co do gruntu użytkowania wieczystego) do konkretnej nieruchomości (gruntu) właściciel, posiadacz samoistny lub użytkownik wieczysty staje się z mocy ustawy podatnikiem podatku od nieruchomości. Oznacza to, że w określonych sytuacjach okolicznością uzasadniającą powstanie obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 6 ust. 1 ustawy podatkowej, danego podatnika, jest uzyskanie własności nieruchomości, objęcie jej w posiadanie samoistne bądź oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Moment powstania tych okoliczności regulują przepisy prawa w tym prawa cywilnego lub handlowego. Stosownie do treści art. 155 § 1 k.c. umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości, zobowiązanie powinno być w akcie wymienione (art. 158 k.c.). Zgodnie z art. 237 k.c. do przeniesienia użytkowania wieczystego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości. W myśl art. 528 § 1 zd. 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) dalej k.s.h., spółkę kapitałową można podzielić na dwie lub więcej spółek kapitałowych. Przepis art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. stanowi, że podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną. Wydzielenie nowej spółki następuje w dniu jej wpisania do rejestru (art. 530 § 2 zd. 2 k.s.h.). Przepis art. 531 § 1 k.s.h. przewiduje, że spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Przepis ten ustanawia zasadę sukcesji uniwersalnej, w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych, składników majątku spółki dzielonej przypisanych w planie podziału określonej spółce przejmującej lub spółce nowo zawiązanej. Określa również moment wstąpienia spółki przejmującej lub nowo zawiązanej w prawa i obowiązki spółki dzielonej wskazując, że następuje to z dniem podziału w przypadku spółki przejmującej lub z dniem wydzielenia w przypadku spółki nowo zawiązanej. Oznacza to, że spółka nowo zawiązana wstępuje w prawa i obowiązki cywilnoprawne spółki dzielonej w chwili jej wydzielenia, a więc w dniu jej wpisania do rejestru. Wymienione prawa i obowiązki obejmują m.in. prawo własności i użytkowania wieczystego, określone w planie podziału jako przypadające spółce nowo utworzonej. Należy więc uznać, że norma art. 531 § 1 w związku z art. 530 § 2 zd. 2 k.s.h. jako przepis szczególny (art. 155 § 1 k.c.) przenosi własność nieruchomości (art. 158 k.c.) lub użytkowanie wieczyste (art. 237 k.c.) na spółkę nowo zawiązaną w innej dacie niż umowa zobowiązująca do przeniesienia własności lub użytkowania wieczystego bo w dniu wpisania tej spółki do odpowiedniego rejestru. Dlatego też należało stwierdzić, że podział spółki kapitałowej, o której mowa w art. 528 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), przenosi własność nieruchomości i użytkowanie wieczyste gruntu, określone w planie podziału jako składniki majątku przypadające spółce nowo zawiązanej (art. 534 § 1 pkt 7 k.s.h.), z dniem wydzielenia nowej spółki (art. 531 § 1 k.s.h.) co następuje w dniu jej wpisu do rejestru przedsiębiorców (art. 530 § 2 zd. 2 k.s.h. w związku z art. 155 § 1 i art. 237 k.c.), a nie w dniu sporządzenie aktu notarialnego przenoszącego prawo własności nieruchomości lub prawo użytkowania wieczystego na nowo zawiązaną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji. Dzień wydzielenia (rejestracji) spółki nowo zawiązanej, z którym spółka ta nabywa własność lub prawa wieczystego użytkowanie (spółki dzielonej), stanowi okoliczność (prawną) uzasadniającą powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do tej spółki i przydzielonych jej składników majątku podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W przypadku przeniesienia własności nieruchomości lub wieczystego użytkowania gruntu, wskutek podziału spółki kapitałowej, na rzecz spółki nowo zawiązanej, obowiązek nowo zawiązanej spółki w podatku od nieruchomości od tych przedmiotów powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym spółka ta została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców. Wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 kwietnia 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) nowo zawiązanej spółki, której przyznano podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości składniki majątkowe, stanowi okoliczność uzasadniającą powstanie obowiązku podatkowego tego podmiotu w stosunku do tych składników, w chwili jego zarejestrowania i w dacie wynikającej z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.). Dlatego też Sąd uznał, że organy podatkowe błędnie zinterpretowały wskazane wyżej przepisy prawa w tym art. 6 ust. 1 ustawy podatkowej przyjmując, że okolicznością uzasadniającą powstanie przedmiotowego obowiązku po stronie skarżącej była data zawarcia aktu notarialnego przenoszącego składniki majątku spółki dzielonej, a nie data rejestracji nowo zawiązanej spółki w odpowiednim rejestrze. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy będzie miał na względzie ocenę prawną wyrażoną w niniejszym orzeczeniu oraz okoliczności faktyczne wynikające ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Naruszenie wymienionych przepisów prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy i wobec stwierdzenia tego naruszenia Sąd, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uwzględniając skargę uchylił zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 152 tej ustawy orzekł o jej wykonalności. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 cytowanej wyżej ustawy przy zastosowaniu przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).