I SA/Gl 815/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 września 2020 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. w T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej oddala skargę. 1. A Sp. z o.o. w T. (dalej: skarżąca lub spółka) wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ II instancji) z [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. 2. Stan sprawy. 2.1. W dniu 29 grudnia 2014 r. skarżąca złożyła do Urzędu Skarbowego w T. deklarację VAT-7 za listopad 2014 r., w której wykazała kwotę do zapłaty [...] zł. Jak wynika z akt sprawy ww. kwota została uregulowana przez spółkę w dniu 19 grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. (dalej: organ I instancji) przeprowadził wobec ww. spółki kontrolę podatkową w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od listopada 2014 r. do października 2015 r. W wyniku ustaleń dokonanych w jej trakcie, a także postępowania podatkowego, organ I instancji decyzją z [...] r. określił m.in. kwotę podatku VAT podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (aktualnie t.j. Dz. U. z 2020 r. poz.106, ze zm. – u.p.t.u.) za listopad 2014 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. w wysokości [...] zł. W dniu 25 marca 2015 r. skarżąca złożyła do Urzędu Skarbowego w T. deklarację VAT-7 za luty 2015 r., w której wykazała kwotę do zapłaty [...] zł. Jak wynika z akt sprawy ww. kwota została uregulowana przez spółkę dniu 25 marca 2015 r. W wyniku ustaleń dokonanych w trakcie kontroli podatkowej, a także postępowania podatkowego, organ I instancji decyzją z [...] r. określił m.in. kwotę podatku VAT podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za luty 2015 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty 2015 r. w wysokości [...] zł. Mając na uwadze określoną nadpłatę za luty 2015 r. oraz zaległość podatkową za listopad 2014 r., w dniu [...] r., organ I instancji wydał postanowienie, w którym nadpłata w podatku od towarów i usług za luty 2015 r. z dnia 25 marca 2015 r. w kwocie [...] zł określona w decyzji z [...] r. została zaliczona na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. określonej w decyzji z [...] r. na należność główną: [...] zł i na odsetki za zwłokę: [...] zł. 2.2. Od powyższego postanowienia organu I instancji, zostało złożone zażalenie. 2.3. Po rozpatrzeniu zażalenia, organ II instancji zaskarżonym postanowieniem, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w niniejszej sprawie nadpłata w podatku od towarów i usług za luty 2015 r. została określona decyzją z dnia [...] r., przy czym zaznaczono, że nadpłata ta wynika z nienależnie zapłaconego przez skarżącą w dniu [...] r. podatku VAT za luty 2015 r. Zauważono, że spółka ww. wpłatę dokonała na poczet złożonej deklaracji VAT-7 za luty 2015 r., w której wykazała kwotę do zapłaty w wysokości [...] zł (wpłata była pierwotnie zaliczona na poczet zobowiązania wynikającego z deklaracji VAT za luty 2015 r.). Następnie ww. deklaracja została zastąpiona decyzją z [...] r., w której organ I instancji określił na podstawie art. 108 u.p.t.u., kwotę podatku do zapłaty za luty 2015 r. oraz nadpłatę w wysokości [...] zł, a tym samym dokonana w dniu 25 marca 2015 r. wpłata stała się nadpłatą - nadpłata powstała z dniem [...] r. (art. 73 § 1 pkt 1 o.p.). Stosownie do treści art. 76 § 1 o.p., nadpłaty podlegają z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych. Mając na uwadze fakt, iż również w dniu [...] r. organ I instancji, decyzją określił na podstawie art. 108 u.p.t.u., kwotę podatku do zapłaty za listopad 2014 r. w wysokości [...] zł oraz nadpłatę w wysokości [...] zł, ww. nadpłata z dnia 25 marca 2015 r. została zaliczona na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. Wobec powyższego nie został naruszony art. 76a § 1 w zw. z art. 62 § 1 o.p. z uwagi na pominięcie wskazania strony dotyczące przeznaczenia dokonania wpłaty w dniu 25 marca 2015 r. Dokonana wpłata poprzez wydanie decyzji z [...] r., która zastąpiła złożoną przez spółkę deklarację stała się nadpłatą, a nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu na zaległości podatkowe począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych na podstawie art. 76a § 2 o.p. następuje z dniem: 1) powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 72 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2; 2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W niniejszej sprawie pomimo tego, że wysokość nadpłaty jak również zaległości podatkowej zostały określone w decyzjach z [...] r., to nadpłata powstała w dniu dokonania wpłaty, tj. 25 marca 2015 r., natomiast określony na podstawie art. 108 u.p.t.u. podatek do zapłaty za listopad 2014 r. stał się zaległością podatkową w dniu [...] r. Co do zasady termin płatności przypada na 25 dzień następnego miesiąca, a więc w tym przypadku winien to być dzień 25 grudnia, jednak jeżeli termin przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, to za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy - art. 12 § 5 o.p. W 2014 r. dzień 25 grudnia przypadał w czwartek, a więc termin płatności podatku VAT za listopad 2014 r. był przesunięty na dzień 29 grudnia 2014 r. (poniedziałek). Zatem stosownie do treści art. 51 § 1 o.p. należny podatek stał się zaległością podatkową od 30 grudnia 2014 r. i od tego dnia naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1, § 3 i § 4 o.p.). Jak zaznaczył organ I instancji w zaskarżonym postanowieniu, odsetki za zwłokę zostały naliczone od 30 grudnia 2014 r. do dnia powstania nadpłaty, tj. 25 marca 2015 r. Przechodząc natomiast do kwestii wyłączenia naliczania odsetek za zwłokę, zauważono, że w sprawie nie występują przesłanki, o których mowa w art. 54 o.p. do zastosowania przerw w naliczaniu tych odsetek z uwagi na fakt, iż odsetki za zwłokę mogą być naliczone co do zasady tylko do dnia powstania nadpłaty, a ta w niniejszej sprawie powstała w dniu 25 marca 2015 r. Wskazano także, że zgodnie z treścią art. 54 § 1 pkt 3 o.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. Natomiast stosownie do pkt 7 ww. przepisu, odsetek tych nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W przedmiotowej sprawie zaległość podatkowa powstała przed powstaniem nadpłaty, zaś samo postępowanie podatkowe w wyniku, którego została określona wysokość tej zaległości wszczęte zostało [...] r. czyli po dniu powstania nadpłaty (dokonanego zaliczenia) - biorąc pod uwagę ww. przepisy, odsetki mogłyby nie być naliczane dopiero od [...] r. Również w niniejszej sprawie nie ma znaczenia wniesione od tej decyzji odwołanie. Jak już wskazano powyżej, odsetki za zwłokę zostały naliczone do 25 marca 2015 r., a co za tym idzie w niniejszej sprawnie nie można mówić o naruszeniu art. 54 § 1 pkt 3 czy też pkt 7 o.p. Odpowiadając na zarzut pominięcia pełnomocnika wyjaśniono, że postępowanie w sprawie zaliczenia nadpłaty nie jest kontynuacją postępowania podatkowego, dotyczącego niezapłaconych w terminie zobowiązań podatkowych. Podatnik o dokonaniu rozliczenia nadpłaty dowiaduje się dopiero w postanowieniu organu podatkowego. Skarżąca nie ma ustanowionego pełnomocnika ogólnego, w tym do doręczeń, a tylko wówczas organ podatkowy miałby obowiązek doręczenia postanowienia o dokonanym zaliczeniu pełnomocnikowi. Pełnomocnictwo szczególne, które również mogłoby być podstawą doręczenia takiego postanowienia, składa się do akt konkretnej sprawy/postępowania podatkowego, w tym przypadku musiałoby być złożone do akt sprawy o zaliczeniu nadpłaty, a to w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Na koniec odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 o.p. podkreślono, że ustawodawca nie dał podstaw do wszczęcia postępowania w sprawie zaliczenia w sposób formalny. Zgodnie z art. 165 § 5 w zw. z § 2 o.p. postępowanie w sprawie zaliczenia wpłaty, nadpłaty lub zwrotu podatku nie jest wszczynane w formie postanowienia. Nie wyznacza się również stronie terminu do zapoznania się z dowodami (art. 123 § 1 o.p.), gdyż ten obowiązek dotyczy tylko postępowań merytorycznych. Zauważono również, że stosownie do treści art. 200 § 1 o.p. przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jednak przepisu tego nie stosuje się w przypadkach przewidzianych w art. 165 § 5 (sprawy dot. zaliczenia wpłaty, nadpłaty lub zwrotu podatku) ww. ustawy (art. 200 § 2 o.p.). Mając na uwadze powyższe, nie zgodzono się z pełnomocnikiem spółki, że w przedmiotowej sprawie został naruszony art. 123 § 1 o.p. 3.1. Powyższe postanowienie zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zarzucono mu naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: - art. 76a § 1 w związku z art. 62 § 1 o.p. przez błędne zastosowanie; - art. 54 ust. 1 pkt 7 o.p. przez niezastosowanie; - art. 54 ust. 1 pkt 3 o.p. przez niezastosowanie. Nadto naruszenie przepisów postępowania, które mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 145 § 2 o.p. przez niezastosowanie, - art. 123 § 1 o.p. przez niezastosowanie. W uzasadnieniu podano, że w dniu [...] r. organ I instancji wydał postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku VAT. Postanowienie to zostało doręczone stronie z pominięciem pełnomocnika ustanowionego w toku postępowania, w trakcie którego stwierdzono nadpłatę rozliczoną zaskarżonym postanowieniem. Organ I instancji nie uwzględnił przerwy w naliczaniu odsetek, zignorował wskazane przez nią zobowiązanie, na poczet którego zapłaconą kwotę należało zaliczyć, nie stworzył też możliwości takiego wskazania. Dalej podano, że dokonując wpłaty podatnik wskazał, że dotyczy ona zobowiązania podatkowego w podatku VAT za luty 2015 r., z tego też powodu organ podatkowy nie mógł zaliczyć tej wpłaty na poczet innego zobowiązania. Zaliczenie wpłaty na poczet zaległości za listopad 2014 r., mimo wyraźnego wskazania przez podatnika, że dotyczy ona zobowiązania za luty 2015 r. stanowi oczywiste naruszenie 76a § 1 w związku z art. 62 § 1 o.p. Decyzja organu I instancji nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, tymczasem zgodnie z art. 54 ust. 1 pkt 7 o.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Do opóźnienia w wydaniu decyzji nie przyczyniła się strona, opóźnienie nie powstało też z przyczyn niezależnych od organu. Zgodnie z art. 54 ust. 1 pkt 3 o.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. Organ I instancji był kilkakrotnie informowany przez organ odwoławczy, że sprawa nie zostanie załatwiona w terminie określnym w art. 139 § 3 o.p., mimo jednak tego nie przerwał naliczania odsetek za okres od dnia następnego po upływie tego okresu. Strona w sprawie rozstrzygniętej przywołaną przez organ podatkowy decyzją, którą stwierdzono nadpłatę rozliczoną zaskarżonym postanowieniem, złożyła pełnomocnictwo, obejmujące sprawę podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2014 r. do października 2015 r. Nie zawężono w żaden sposób zakresu podatku, pełnomocnictwo obejmuje tym samym nie tylko sprawę podatku w rozumieniu art. 6 o.p., lecz także nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p. Wskazano nadto, że pełnomocnictwo obejmuje również prawo do wnoszenia wszelkich środków prawnych od decyzji i postanowień (w trybach zwyczajnych oraz nadzwyczajnych), jak również reprezentację w postępowaniach odwoławczych (zażaleniowych). Co więcej, w sprawie rozliczenia wpłaty, której dotyczy zaskarżone postanowienie, również złożono pełnomocnictwo, obejmujące nie tylko prawo do wniesienia zażalenia na postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] r., lecz także reprezentację przed organami wszystkich instancji. Pełnomocnictwo zostało przedłożone Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w T. i nie zostało odwołane. Pełnomocnictwo to zostało złożone w sprawie, a nie do dokonania konkretnej czynności, nie zawężono jego zakresu jedynie do zażalenia, lecz podkreślono prawo do reprezentowania strony nie tylko przed organem odwoławczym, lecz także organem I instancji. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. 4. Zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, a zatem skarga podlega oddaleniu. 5. Spór sprowadza się do oceny, czy organ zasadnie zaliczył nadpłatę w podatku od towarów usług za luty 2015 r. określoną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] r., która wynika z nienależnie zapłaconego przez skarżącą w dniu 25 marca 2015 r. podatku VAT za luty 2015 r. Wpłata dokonana została przez spółkę wobec złożonej deklaracji VAT, która to następnie została zastąpiona decyzją z [...] r., w której to organ I instancji oprócz nadpłaty określił na podstawie art. 108 u.p.t.u. kwotę podatku do zapłaty za luty 2015 r. Druga oś sporu koncertuje się na zasadności naliczania odsetek za zwłokę. Z kolei trzecia kwestia sporna to pominiecie pełnomocnika skarżącej spółki przy doręczeniu postanowienia wydanego przez organ I instancji. 6. Na wstępie wskazać należy, że z chwilą powstania nadpłaty podatnik (płatnik, inkasent) staje się wierzycielem organu podatkowego. Nie ma on jednak swobody dysponowania nadpłatą, gdyż art. 76 o.p. wprowadza określone zasady, których strony stosunku zobowiązaniowego nie mogą modyfikować. Stosownie do postanowień art. 76 § 1 o.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu chyba, że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Z treści art. 76a § 1 o.p. wynika, że w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z treścią art. 62 § 1 o.p. (w brzemieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2020 r.), jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę, z zastrzeżeniem § 2, zalicza się na poczet podatku o najwcześniejszym terminie płatności chyba, że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. W przedmiotowej sprawie prawidłowe jest stanowisko o konieczności odpowiedniego zastosowania art. 62 § 1 o.p. do instytucji zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w rozumieniu art. 76a § 1 o.p. Odpowiednie stosowanie przepisów prawa polega zaś na stosowaniu określonych przepisów prawa do drugiego zakresu odniesienia, z zastrzeżeniem, że nie mają one zastosowania całkowicie lub w pewnej części swojej treści ulegają zmianie te spośród nich, które ze względu na treść swych postanowień są bezprzedmiotowe lub sprzeczne z przepisami normującymi już dane stosunki, do których mają być zastosowane (por. J. Nowacki, "Odpowiednie" stosowanie przepisów prawa, (w:) tenże, Studia z teorii prawa, Kraków 2003, s. 452). W odniesieniu do rozpoznawanej sprawy należy uznać, że mamy do czynienia z "całkowitym" odpowiednim stosowaniem przepisu. W sytuacji, gdy zobowiązany dokonuje wpłaty na rzecz organu podatkowego, ma prawo do wiążącego wskazania, na poczet którego z podatków dokonywana jest wpłata i to niezależnie od tego, czy ciążą na nim zobowiązania z tytułu kilku podatków, czy też w tym samym podatku. Dopiero brak wskazania podatnika powoduje, że organ podatkowy działa z urzędu, zgodnie z regułami określonymi w art. 62 § 1 o.p. (por. wyrok NSA z 25 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1625/08; wyrok NSA z 16 września 2008 r., sygn. akt II FSK 841/07, wszystkie orzeczenia sądów) administracyjnych dostępne na stronie www. orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie przyjmuje się, że wskazanie takie może nastąpić równocześnie z wpłatą albo wcześniej. Wskazanie późniejsze jest bezskuteczne, ponieważ wobec nieistnienia wypowiedzi podatnika w tej kwestii, zaliczenie z mocy prawa odpowiadać powinno zasadzie opisanej w pierwszym fragmencie art. 62 § 1 o.p., a więc wpłata zaliczana jest na zobowiązania według kolejności terminów płatności (wyrok WSA w Bydgoszczy z 11 kwietnia 2006 r., sygn.. akt II SA/Bd 1191/05). W niniejszej sprawie dokonana przez skarżącą wpłata w wysokości [...] zł z 25 marca 2015 r. została pierwotnie zaliczona zgodnie ze wskazaniem podatnika na poczet zobowiązania podatkowego w podatku VAT za luty 2015 r. wynikającego ze złożonej przez spółkę deklaracji VAT-7 za luty 2015 r. Z uwagi jednak na "zastąpienie" tej deklaracji decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] r. określającą nadpłatę w podatku od towarów i usług za luty 2015 r. w wysokości [...] zł, nadpłata ta (data powstania nadpłaty: 25 marca 2015 r.) została na podstawie art. 76 § 1 w zw. z art. 62 § 1 o.p. zaliczona na poczet podatku VAT za listopad 2014 r. określonego na podstawie art. 108 u.p.t.u. w decyzji z dnia [...] r. (kwota określonego podatku do zapłaty: [...] zł). Dokonana wpłata poprzez wydanie decyzji z dnia [...] r., która zastąpiła wydaną przez spółkę deklarację stała się nadpłatą. W niniejszej sprawie skarżąca spółka nie złożyła wniosku ze wskazaniem na jakie zobowiązanie określona kwota nadpłaty ma zostać zaliczona. Powinna to uczynić w momencie, kiedy otrzymała decyzję, z której wynikała nadpłata, pomimo faktu, że nadpłata powstała w dniu 25 marca 2015 r. zgodnie z treścią art. 73 § 1 pkt 1 o.p. (nadpłata powstaje z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku należnego lub wysokości większej od należnej). Pierwotne wskazanie dokonane przez skarżącą nie dotyczyło jeszcze nadpłaty, a dokonanej przez spółkę wpłaty na poczet złożonej deklaracji VAT-7 za 02/2015 r. Mogła to uczynić także wcześniej, tj. przed wydaniem decyzji, pod warunkiem, że wskazanie wyraźnie dotyczyłoby nadpłaty. Wobec powyższego nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, iż został naruszony art. 76a § 1 w zw. z art. 62 § 1 o.p. 7. Dalej wskazać należy, że zgodnie z art. 51 § 1 o.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W myśl z kolei 53 § 1 o.p. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Dalej zgodnie z art. 54 § 1 o.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się: 1) za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych; 2) za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 227 § 1, do dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy; 3) za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3; 4) w przypadku zawieszenia postępowania z urzędu - od dnia wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania do dnia doręczenia postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania; 5) jeżeli wysokość odsetek nie przekraczałaby trzykrotności wartości opłaty pobieranej przez operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe za traktowanie przesyłki listowej jako przesyłki poleconej; 6) (uchylony); 7) za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania; 7a) za okres od dnia następnego po upływie dwóch lat od dnia złożenia deklaracji, od zaległości związanych z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami, jeżeli w tym okresie nie zostały one ujawnione przez organ podatkowy; 7b) za okres od dnia złożenia wniosku o wydanie decyzji określonej w art. 119zfa § 1 do dnia cofnięcia skutków unikania opodatkowania zgodnie z art. 119zfk § 1 lub 2, od zaległości podatkowych związanych z osiągnięciem korzyści podatkowej; 8) w zakresie przewidzianym w odrębnych ustawach. Zgodnie z § 2, przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Odpowiadając na zarzut niezastosowania przepisów dotyczących wyłączenia okresu naliczania odsetek za zwłokę, wskazać należy, że w sprawie nie występują przesłanki, o których mowa w art. 54 o.p. do zastosowania przerw w naliczaniu tych odsetek z uwagi na fakt, iż odsetki za zwłokę mogą być naliczone, co do zasady tylko do dnia powstania nadpłaty, a ta w niniejszej sprawie powstała 25 marca 2015 r. Przedmiotowa zaległość podatkowa powstała przed powstaniem nadpłaty, natomiast postępowanie podatkowe w wyniku, którego została określona wysokość tej zaległości wszczęte zostało [...] r., czyli po dniu powstania nadpłaty (dokonanego zaliczenia) - biorąc pod uwagę treść art. 54 § 1 pkt 3 oraz pkt 7 o.p., odsetki mogłyby nie być naliczane dopiero od [...] r. Wobec powyższego oczywistym jest fakt, iż w przedmiotowej sprawie okres wyłączenia odsetek za zwłokę od [...] r. nie może być brany pod uwagę, jeżeli w sprawie odsetki zostały naliczone tylko do 25 lutego 2015 r., a zatem w sprawie nie doszło do naruszenia art. 54 § 1 pkt 3 oraz pkt 7 o.p. 8. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 2 o.p., tj. pominięcia pełnomocnika przy doręczeniu postanowienia wydanego w nn. sprawie w I instancji, wskazać należy, że w ocenie Sądu zarzut ten uznać należy za zasadny, jednakże naruszenie tego przepisu nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, zatem nie mogło stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego postanowienia. W aktach sprawy widnieją dwa dokumenty pełnomocnictwa szczególnego udzielone przez skarżącą spółkę doradcy podatkowemu J. D.. Pierwsze z nich wpłynęło do organu podatkowego I instancji w dniu [...] r. i dotyczyło wszelkich spraw należących do właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.. Pełnomocnictwo obejmowało również prawo do wnoszenia wszelkich środków prawnych od decyzji i postanowień (w trybach zwyczajnych i nadzwyczajnych) jak również reprezentację w postępowaniach odwoławczych (zażaleniowych). Drugie pełnomocnictwo wpłynęło do organu w dniu [...] r. i dotyczyło reprezentacji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2014 r. do października 2015 r. Pełnomocnictwo obejmowało także prawo do wnoszenia wszelkich środków prawnych od decyzji i postanowień (w trybach zwyczajnych i nadzwyczajnych) jak również reprezentację w postępowaniach odwoławczych (zażaleniowych). Z treści pierwotnie udzielonego pełnomocnictwa wynikał zatem obowiązek organu do doręczania pełnomocnikowi spółki, również postanowienia dotyczącego zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. Rzeczone pełnomocnictwo pomimo tego, że zostało sporządzone na formularzu "pełnomocnictwo szczególne" uprawniało do reprezentacji we wszelkich sprawach należących do właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.. Zatem konsekwencją naruszenia przez organ I instancji art. 145 § 2 o.p. było doręczenie postanowienia stronie zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi. Jednak w tym przypadku Sąd podkreśla, że w realiach tej sprawy uchybienie to nie miało wpływu na jej wynik, tym bardziej, że nie oznacza to bezskuteczności doręczenia. Stosownie do art. 145 o.p. jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Zdaniem Sądu orzekającego wadliwość doręczenia przez organ I instancji postanowienia bezpośrednio stronie z pominięciem pełnomocnika, nie powoduje bezskuteczności tego doręczenia. Sąd podziela stanowisko zajęte w wyroku NSA z 3 marca 2017 r., sygn. akt I OSK 172/16, że nie można przyjąć, iż decyzja organu I instancji doręczona stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika nie wywołuje żadnych skutków prawnych, a w szczególności, że tak doręczona decyzja nie wchodzi do obrotu prawnego. Koncepcja wejścia decyzji do obrotu prawnego nie jest związana z prawidłowym, tj. zgodnym z przepisami prawa doręczeniem decyzji, lecz z dokonaniem czynności doręczenia polegającej na uzewnętrznieniu woli organu wobec podmiotu usytuowanego poza organem administracji i to niekoniecznie nawet wobec jej adresata. Po wtóre w sytuacji, gdy wadliwość doręczenia nie powoduje negatywnych konsekwencji dla strony, a zwłaszcza nie pozbawia jej możliwości skorzystania ze środków zaskarżenia, to nie ma podstaw do eliminowania decyzji tylko z tego względu (por. wyroki NSA: z dnia 4 kwietnia 2008 r., sygn. akt II GSK 3/08; z dnia 28 kwietnia 2009 r. sygn. akt II GSK 887/08; z dnia 6 listopada 2008 r. sygn. akt II GSK 463/08). Regulacja zawarta art. 145 § 2 o.p. ma na celu zwolnienie strony z obowiązku osobistego prowadzenia sprawy. To jednak ocena skutków pominięcia pełnomocnika w sprawie w każdym przypadku zależy od okoliczności danej sprawy, długotrwałości pominięcia i etapu postępowania, w którym doszło do takiego naruszenia. Na gruncie tej sprawy doręczenie postanowienia wydanego przez organ I instancji stronie zamiast jej pełnomocnikowi w niczym nie utrudniło skarżącej sytuacji prawnej. W szczególności w ustawowym terminie pełnomocnik spółki wniósł zażalenie. Dlatego i ten zarzut nie okazał się skuteczny, tj. nie doprowadził do uchylenia zaskarżonej decyzji. 9. Również zarzut naruszenia art. 123 § 1 o.p. nie jest zasadny. Organ odwoławczy zasadnie zwrócił uwagę, że wszczęcie postępowania w sprawie zaliczenia wpłaty, nadpłaty lub zwrotu nie następuje w sposób formalny, tj. na podstawie postanowienia (art. 165 § 5 w zw. z § 2 o.p.). Z kolei zgodnie z art. 200 § 2 pkt 1 w przypadkach przewidzianych w art. 165 § 5 nie wyznacza się stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. 10. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie doszukał się w zaskarżonym postanowieniu wad, które skutkowałyby koniecznością jego uchylenia. Z tych też względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), należało orzec jak w sentencji.