I SA/Gl 819/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędziowie WSA Beata Kozicka, Bożena Pindel, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. 1. Decyzją z dnia [...] r. nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie: O.p.), po rozpoznaniu odwołania A S.A. z siedzibą w Z., utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2002 w kwocie [...] zł. 2. W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, wszczętego w związku ze złożeniem przez A’ S.A. (obecnie A S.A.) w dniu 11 stycznia 2007 r. wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją na podatek od nieruchomości za rok 2002, w której wykazano nadpłatę w łącznej wysokości [...] zł. 2.1. Organ podatkowy pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2002 r. Decyzje wydane w wyniku tego postępowania były trzykrotnie uchylane przez SKO, a sprawa przekazywana organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Ostatecznie organ ten w dniu [...] r. wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, w podanej wyżej wysokości. W uzasadnieniu wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. na mocy art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.) zwolnione od podatku od nieruchomości były budowle kolejowe wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty. Ustawa uzależniała zatem nabycie prawa do zwolnienia od podatku od łącznego spełnienia wszystkich, następujących przesłanek: - zwolnienie dotyczyło budowli, pod warunkiem ich wykorzystania na potrzeby "publicznego transportu kolejowego", - wykorzystywanie budowli na potrzeby "publicznego transportu kolejowego" miało charakter wyłączny, - grunty pod budowlami kolejowymi korzystały ze zwolnienia jedynie wówczas, gdy posadowione na nich budowle również korzystały z takiego zwolnienia. Przedstawiając ustalenia faktyczne organ wskazał, że w 2002 r. budowle, wykazane przez podatnika w korekcie deklaracji jako zwolnione od opodatkowania wraz z zajętymi pod nie gruntami, były wykorzystywane przez podatniczkę (wówczas –A’’) dla przewozu własnych towarów, a ponadto - były udostępniane przez nią koncesjonowanym przewoźnikom kolejowym (np. B SA w D., C SA w K., D Sp. z o.o. w Z.). Organ poddał ponadto analizie warunki umowne, określone w kontraktach zawartych z poszczególnymi przewoźnikami i stwierdził, że podatnik stosował różne stawki cenowe, różne okresy wypowiedzenia, a także różne terminy opłatności. W oparciu o te ustalenia organ wyprowadził wniosek, że zróżnicowanie warunków umownych wskazuje iż infrastruktura kolejowa skarżącej nie była wykorzystywana wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego tzn. nie była udostępniania uprawnionym przewoźnikom kolejowym na równych prawach. 2.2. W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 21 § 3 O.p. - przez błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego, art. 75 § 4 O.p. – przez jego niezastosowanie na skutek uznania, że nie istnieje nadpłata podatku oraz art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) wskutek uznania, że w niniejszej sprawie nie zachodzi "publiczny transport kolejowy", gdyż udostępnienie infrastruktury odbywało się na niejednolitych i nierównych warunkach umownych. W uzasadnieniu pełnomocnik podatnika wskazał, że Spółka realizowała zadania publicznego transportu kolejowego, stosownie do wykładni tego pojęcia, wypracowanej w orzecznictwie sądowym. Odwołanie się przez organ podatkowy do treści umów zawartych z przewoźnikami i stwierdzone w tych ramach różnice niektórych klauzul umownych, stanowi wprowadzenie innych, pozaustawowych przesłanek uznania transportu kolejowego za publiczny, a przyznanie organom podatkowym prawa do oceniania treści umów uznać należy za przekraczające ich kompetencje. Różnice cen i warunków płatności nie stanowiły zatem żadnego ograniczenia w dostępności linii kolejowych dla nieograniczonej liczby uprawnionych przewoźników, stanowiły jedynie adekwatne reagowanie na warunki gospodarki wolnorynkowej. 2.3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. nie uwzględniło odwołania i decyzją z dnia [...] r. utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył ponownie treść art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. i wynikające z tej regulacji przesłanki korzystania ze zwolnienia podatkowego. Wskazał, że w 2002 r. podatnik pełnił funkcję zarówno zarządcy infrastruktury kolejowej, jak i przewoźnika kolejowego. W dalszym wywodzie organ odwoławczy przytoczył argumentację stanowiąca uzasadnienie decyzji organu I instancji i stwierdził, że oprócz zawarcia kilku umów na udostępnienie tras kolejowych z przewoźnikami, sama A SA (wcześniej A’’ SA) korzystała z własnej linii kolejowej bezumownie, czyli na innych zasadach niż pozostali przewoźnicy. W oparciu o te ustalenia organ I instancji zasadnie przyjął, że na liniach kolejowych skarżącej nie odbywał się wyłącznie publiczny transport kolejowy. Z tego powodu nie została spełniona przesłanka "wyłączności", a zebrany materiał dowodowy pozwalał na wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego bez uwzględnienia korekty sporządzonej przez podatnika. 3.1. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik A S.A. zarzucił: a) naruszenie art. 21 § 3 O.p. przez błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego za 2002 r.; b) naruszenia art. 75 § 4 O.p. poprzez jego niezastosowanie; c) naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. poprzez uznanie, że nie została spełniona przesłanka "wyłączności", gdyż infrastruktura kolejowa nie była udostępniania na równych prawach , gdyż podatniczka korzystała z własnej infrastruktury na innych warunkach niż pozostali przewoźnicy tj. na warunkach uprzywilejowanych, a ponadto w umowach zawieranych przez skarżącą z przewoźnikami występowały różnice dotyczące m. in. stawek za przejazdy pociągów, okresów wypowiedzenia umów i terminów płatności; d) naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. poprzez uznanie, że nie można mówić o "publicznym transporcie kolejowym" oraz o spełnieniu przesłanki "wyłączności" gdy infrastruktura kolejowa jest wykorzystywana także przez właściciela do przewozu własnych towarów. W oparciu o te zarzuty sformułowany został wniosek o uchylenie decyzji odwoławczej i decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. 3.2. Uzasadniając skargę pełnomocnik w znacznym zakresie ponowił argumenty zawarte w odwołaniu. W szczególności podkreślił, że organy podatkowe nie są uprawnione do kontroli umów zawieranych z przewoźnikami pod kątem jednolitości warunków umownych i uzależnienia od tego, czy spełnione są przesłanki zwolnienia podatkowego budowli kolejowych. Wskazał ponadto, że w 2002 r. skarżąca Spółka pełniła jednocześnie funkcję zarządcy infrastruktury kolejowej i przewoźnika, ale wewnątrz przedsiębiorstwa wydzieliła odrębne jednostki dla realizacji tych dwóch funkcji. Z kolei przewozy towarów (piasku, żwiru), mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej podatniczki, realizowane były na rzecz różnych podmiotów, co oznacza, że towary były transportowane na rzecz osób trzecich, a nie na rzecz (na potrzeby własne) podatniczki. Koszt transportu pokrywał nabywca towaru. Powołując się dodatkowo na opinię prof. B. B., pełnomocnik strony skarżącej stwierdził, że żadna z okoliczności wskazanych w zaskarżonej decyzji nie może stanowić podstawy uznania, że infrastruktura kolejowa podatniczki nie byłą wykorzystywana wyłącznie na prowadzenie publicznego transportu kolejowego. 4. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko. Sprecyzował przy tym, że w swej decyzji nie kwestionował realizacji publicznego transportu kolejowego, ale "wyłączność" przeznaczenia budowli na realizację tego transportu. Podatniczka bowiem przewoziła swoimi liniami kolejowymi własne produkty, czyli oprócz usług przewozowych realizowała dodatkowy cel gospodarczy polegający na sprzedaży własnych produktów. 5. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej w całości podtrzymał zarzuty skargi i argumenty podniesione na jej uzasadnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. 6. Skarga nie jest zasadna, zatem nie może być uwzględniona. 6.1. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób w zasadzie bezsporny. Jak ustaliły to organy podatkowe i czemu strona skarżąca nie przeczyła, w badanym roku podatkowym podatniczka prowadziła działalność gospodarczą m.in. w zakresie eksploatacji złóż kruszyw oraz świadczenia usług przewozowych w transporcie kolejowym. W ramach wykonywanej działalności przewozowej, transportowane były również produkty własne kopalni (kruszywa, piasek) do jej kontrahentów. Niezależnie od tego podatniczka udostępniała w tym okresie swe linie kolejowe innym przewoźnikom, na podstawie zawartych z nimi umów. Umowy te przewidywały różne stawki odpłatności, różne terminy płatności, a także – terminy wypowiedzenia umowy. Strona skarżąca nie zakwestionowała powyższych ustaleń, opartych zresztą w znacznej mierze na jej własnych wyjaśnieniach i dokumentach. Wyprowadza z nich jednak odmienne wnioski co do zastosowania przepisów podatkowego prawa materialnego. 7.2. Odnosząc się zatem do kwestii prawa materialnego należy przypomnieć, że sporną kwestią w niniejszej sprawie jest możliwość skorzystania przez stronę skarżącą ze zwolnienia podatkowego, przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. Zgodnie z treścią tego przepisu zwolnione od podatku od nieruchomości były "budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty". Poza sporem było, że przedmiotowe budowle kolejowe odpowiadały warunkom z art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., zaś spór dotyczył tego czy budowle te były w badanym roku podatkowym "wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego". Organy podatkowe obu instancji, kierując się poglądami Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonymi w powołanych przez te organy wyrokach, przyjęły w niniejszej sprawie, że sporna infrastruktura kolejowa była wykorzystywana na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Rozstrzygając prawo do zwolnienia podatkowego w niniejszej sprawie organy podatkowe zanegowały jednakże, aby wykorzystywanie budowli i gruntów na potrzeby publicznego transportu kolejowego przez podatnika miało charakter wyłączności. O ile o publicznym charakterze transportu kolejowego przesądza to czy zarządca udostępnia linie kolejowe wyznaczonym przewoźnikom kolejowym na zasadach równości, o tyle o wyłącznym wykorzystywaniu budowli kolejowych na potrzeby tak określonego transportu decyduje stan faktyczny, wykluczający ich wykorzystywanie na inne potrzeby niż potrzeby publicznego transportu kolejowego. Zdaniem Sądu, nie można mówić o wyłącznie publicznym charakterze transportu kolejowego w przypadku, gdy dana infrastruktura kolejowa udostępniona jest do użytku nie tylko uprawnionym przewoźnikom kolejowym lecz również jest wykorzystywana przez jej właściciela (będącego równocześnie przewoźnikiem), w celu wykonywania przewozów rzeczy wyłącznie dla jego własnych potrzeb. Tego rodzaju transport można nazwać transportem na potrzeby wewnątrzzakładowe, jako transport, w ramach jednego przedsiębiorstwa, np. z miejsca produkcji do miejsca zbytu. Przewóz własnych towarów w tych warunkach nie może zatem być uznany za realizowanie publicznego transportu kolejowego. Skoro, jak w niniejszej sprawie podatnik, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykorzystywał infrastrukturę, której był właścicielem, w celu wykonywania przewozów rzeczy dla własnych potrzeb, przewożąc własne produkty, po własnych liniach kolejowych do miejsca odbioru tych towarów przez nabywców, to tak wykorzystywane budowle kolejowe nie były budowlami wykorzystywanymi wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Dlatego też organy podatkowe słusznie uznały, że przedmiotowe budowle kolejowe nie spełniają warunków opisanych w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. i nie korzystają z przewidzianego tym przepisem zwolnienia od podatku od nieruchomości. Przyjęcie poglądu, prezentowanego w skardze, prowadziłoby do wniosku, że każdy przypadek wykorzystywania linii kolejowych przez przewoźnika na potrzeby publicznego transportu kolejowego jest wykorzystywaniem "wyłącznym". Postawienie takiego znaku równości pozostaje jednak w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu i wskazywałoby na nieracjonalność ustawodawczy, który wymóg "wyłączności" wyraźnie ustanowił jako przesłankę zwolnienia podatkowego. 7.3. Sąd nie podzielił natomiast poglądu wyrażonego w szczególności w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, że różnice w treści poszczególnych umów z przewoźnika wskazują na pozbawienie publicznego transportu kolejowego cechy "wyłączności". Wystąpienie takich zróżnicowań mogłoby ewentualnie przesądzić o ocenie czy transport ma charakter publiczny czy też nie, a więc czy udostępnienie infrastruktury kolejowej następuje na równych zasadach wobec nieograniczonej liczby uprawnionych (koncesjonowanych) podmiotów. W niniejszej sprawie nie wykazano, aby jakikolwiek zainteresowany podmiot został pominięty w dostępie do linii kolejowych skarżącej, bądź też by warunki umowne spowodowały utrudnienie lub wykluczenie jakiegoś przewoźnika. Jak zasadnie podnoszono w odwołaniu i w skardze, kształtowanie treści umów w warunkach gospodarki rynkowej zgodnie z wolą stron tych umów nie musi świadczyć o nierównym traktowaniu podmiotów. Równy dostęp do infrastruktury kolejowej jako cecha publicznego transportu kolejowego, nie wymaga stosowania sztywnych cen i ujednolicenia wszystkich innych elementów umownych. Stawianie takiego wymogu przez organy podatkowe wykracza poza zakres stosowania art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., będącego przedmiotem analizy w niniejszej sprawie. Z uwagi jednak na fakt, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia miała kwestia wykorzystywania infrastruktury kolejowej podatniczki do przewozu własnych towarów, na czym oparta została decyzja ostateczne w tej sprawie, Sąd uznał, że powyższa, błędna argumentacja decyzji I instancji, nie miała wpływu na wynika sprawy, co przesądza o braku podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. 7.3. Przedstawione wyżej stanowisko Sądu znajduje pełne potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego m. in. w wyroku z dnia 5 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1703/10. 8. W oparciu o powyższe ustalenia i wywody Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) i orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 tej ustawy.