I SA/Gl 820/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA Teresa Randak, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant ref. staż. Iwona Dybkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2006 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Prezydent Miasta Z. określił "A" Spółka z o.o. w Z.: - wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za okres [...]–[...] 03 w kwocie [...] zł., - wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za okres [...]–[...] 04 w kwocie [...] zł., - wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za okres [...]-[...] 05 w kwocie [...] zł. Powyższą decyzją zaskarżył pełnomocnik strony, w części, w jakiej decyzją tą określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2003 oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2005, zarzucając naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, przez niezbadanie okoliczności faktycznych wskazanych w decyzji SKO z dnia [...] r. oraz art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzucono nadto naruszenie prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w związku z przyjęciem, że "A" Spółka z o.o. jest najemcą na podstawie umów najmu zawartych z "B" w Z. lub "C", a nie miastem Z. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. uchyliło zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy zwrócił uwagę, że swoją wcześniejszą decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił poprzednią decyzję Prezydenta Miasta Z. z dnia [...] r., określającą podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2003 i 2005. W uzasadnieniu decyzji Kolegium wskazało, że organ pierwszej instancji nie wyjaśnił, na jakiej podstawie "B" w Z. i "C" w Z. Spółka z o.o. zawierały umowy najmu. Zwrócono uwagę, że umowy te zostały zawarte w większości przed rokiem 2003 (w latach 1990 - 2003), a jedynym dowodem, wskazującym na p[odstawę zawierania umów najmu przez "C" Spółka z o.o. była umowa o zarządzanie (administrowanie) nieruchomościami miasta Z., zawarta w dniu [...] 2003 r. Podkreślono, że nie mogła mieć ona zatem jakiegokolwiek znaczenia dla rozstrzygnięcia, jakie podmioty były stronami umów zawartych przed tą datą. Zwrócono uwagę, że organ pierwszej instancji nie ustalił z jakim podmiotem "A" Spółka z o.o. zawarła umowy najmu lokali i czy te lokale są własnością miasta Z. Podniesiono, że organ pierwszej instancji uzupełnił postępowanie dowodowe o: - umowę o zarządzanie nieruchomościami miasta Z., zawartą w dniu [...] 2003 r., pomiędzy Gminą Z., a "D" Spółka z o.o. - umowę o zarządzanie nieruchomościami miasta Z., zawarta w dniu [...] 1999 r. między Gminą Z., a "D" Spółka z o.o., - umowę o zarządzanie nieruchomościami miasta Z., zawarta w dniu [...] 2003 r. między Gminą Z., a "E" Spółka z o.o., - umowę o zarządzanie nieruchomościami miasta Z., zawarta w dniu [...] 1999 r. między Gminą Z., a "E" Spółka z o.o., - umowę o zarządzanie nieruchomościami miasta Z., zawarta w dniu [...] 2003 r. między Gminą Z., a "C" w Z. Spółka z o.o., - umowę o zarządzanie nieruchomościami miasta Z., zawarta w dniu [...] 1995 r. między Gminą Z., a "C" w Z. Spółka z o.o., - Akt przekształcenia Przedsiębiorstwa Komunalnego w spółkę z o.o., - umowę z dnia [...]1993 r., między Zarządem Miasta Z., a "B" w Z. o sprawowanie zwykłego zarządu na nieruchomościami gminy. Po przeanalizowaniu powyższego materiału dowodowego Kolegium stwierdziło, że organ pierwszej instancji nie zbadał wskazanych w decyzji SKO okoliczności faktycznych i nie zebrał wszystkich niezbędnych dowodów. Podkreślono, że akta sprawy nie zawierały umów najmu, na podstawie których – zdaniem organu pierwszej instancji – "A" Spółka z o.o. jest zobowiązana do płacenia podatku od nieruchomości. Wskazano, że w aktach sprawy znajduję się dwie umowy najmu (jedna z 1990 r., a druga z 2002 r.). Nadto zaakcentowano, że na podstawie zebranego materiału dowodowego nie można ustalić, czy Gmina Z. jest właścicielem lokali. Podkreślono, że z akt sprawy nie wynika czy ww. umowy najmu dotyczą wszystkich lat, w których zawierano umowy najmu. Zwrócono też uwagę, że organ pierwszej instancji nie wyjaśnił, czy umowy zawierane z "B" w Z. (podmiot nieistniejący) są nadal ważne. Dodatkowo w aktach brakuje umów o zarządzanie zawartych między Gminą Z., a "B" w Z. za lata 1990 – 1992. Odnośnie umów zawartych przez Gminę Z. z "D" i "E", SKO zwróciło uwagę, że nie wiadomo, jakie znaczenie mają te umowy dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ w aktach brakuje jakichkolwiek umów zawartych przez te instytucje ze "A" i nie wyjaśniono, czy umowy takie w ogóle były zawierane. Dodatkowo Kolegium zauważyło, że organ pierwszej instancji orzekł jednocześnie w trzech sprawach. W konsekwencji tego organ odwoławczy zaznaczył, że określenie podatnikowi zobowiązania podatkowego za lata 2003, 2004, 2005 winno było nastąpić odrębnymi decyzjami. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik strony zarzucił rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 127, 128 oraz 233, w związku z art. 220 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa przez rozstrzygnięcie przez organ drugiej instancji sprawy, w której nie zostało wniesione odwołanie od decyzji pierwszoinstancyjnej, w związku z czym decyzja organu pierwszej instancji stała się ostateczna. Mając na względzie powyższe pełnomocnik strony wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w części, w jakiej decyzją tą orzeczono o zobowiązaniu podatkowym skarżącej spółki w podatku od nieruchomości za okres [...]-[...]/04 lub ewentualnie uchylenie decyzji w tej części oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony odniósł się w pierwszej kolejności do pojęcia "sprawy", powołując się przy tym na stanowisko doktryny i orzecznictwa. Zwrócił przy tym uwagę na treść art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, w kontekście którego to przepisu – jak podkreślił – organy podatkowe prowadzą odrębne postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za każdy rok podatkowy i orzekają w każdej z tych spraw w odrębnej decyzji. Zaakcentował, że zgodnie z art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej organ orzeka w sprawie w drodze decyzji, która rozstrzyga sprawę co do istoty, albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. W jego ocenie decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2004 jest decyzją odrębną od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2003 i decyzją odrębną od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2005. Zwrócił przy tym uwagę, że połączenie tych trzech decyzji w jednym akcie administracyjnym nie ma żadnego znaczenia i jest jedynie pewnym proceduralnym zabiegiem. Nie zmienia ono odrębnego charakteru spraw podatkowych dotyczących osobno każdego roku podatkowego. W dalszej kolejności pełnomocnik zaakcentował, że strona skarżąca złożyła odwołanie od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w części, jaką decyzją tą określono wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2003 oraz za rok 2005. Strona wniosła o uchylenie decyzji w części określającej zobowiązania podatkowe tylko za te lata i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez umorzenie postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2004. W ocenie pełnomocnika strony skarżącej nie ma zatem wątpliwości, że z trzech spraw, w których wydano trzy odrębne decyzje, połączone w jednym akcie administracyjnym Prezydenta Miasta Z., skarżąca wniosła odwołanie jedynie w dwóch sprawach – określenia zobowiązania podatkowego za rok 2003 i określenia zobowiązania podatkowego za rok 2005. Nie wniosła natomiast odwołania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za rok 2004. Zdaniem strony decyzja Prezydenta Miasta Z. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za rok 2004, którą organ określił wysokość podatku na kwotę [...], stała się decyzją ostateczną. Orzeczenie decyzją odwoławczą w sprawie zobowiązania podatkowego za rok 2004, a więc w sprawie, w której strona nie wnosiła odwołania, uznano za nieprawidłowe. Podniesiono, że zaskarżona decyzja w tym zakresie wydana została z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, jak również trwałości decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 Ordynacji podatkowej). Zdaniem strony skarżącej orzekając w sprawie i uchylając decyzję ostateczną organu pierwszej instancji, organ odwoławczy naruszył także art. 233 w związku z art. 220 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Zwrócono m.in. uwagę, że faktycznie organ podatkowy pierwszej instancji w jednej decyzji administracyjnej orzekł w trzech sprawach, jednak nie sposób zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, że są to trzy decyzje administracyjne zawarte w jednym akcie administracyjnym. Zwrócono uwagę, że brak przepisów prawnych pozwalających na dzielenie jednej decyzji administracyjnej na trzy odrębne decyzje. Podkreślono, ze wprawdzie w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej pełnomocnik strony wskazał, ze zaskarża tę decyzję w części odnoszącej się do określenia obowiązku podatkowego za lata 2003, 2005, SKO stwierdziło jednak, że granice rozpoznania sprawy przez organ II instancji wyznacza rozstrzygnięcie sprawy przez organ I instancji. Zaakcentowano też, że wprawdzie przepisy Ordynacji podatkowej nie stanowią expressis verbis o tym, że organ II instancji nie jest związany odwołaniem, ale wynika to z zasady dwuinstancyjności. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi zasługują na uwzględnienie. Spór między stroną skarżącą, a organem odwoławczym odnosi się wyłącznie do oceny legalności rozstrzygnięcia odwoławczego, wykraczającego poza zakres odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Decyzja tego ostatniego organu, w kolejnych punktach, rozstrzygała w sprawach obowiązku podatkowego podatnika w podatku od nieruchomości za trzy kolejne lata (2003, 2004 oraz 2005). Tymczasem SKO uchyliło decyzję pierwszoinstancyjną w całości, mimo że podatnik odwołanie swoje od tej decyzji ograniczył tylko do rozstrzygnięć (spraw) odnoszących się do lat 2003 oraz 2005, uznając za satysfakcjonujące go rozstrzygnięcie dotyczące roku 2004 (wysokość zobowiązania podatkowego za 2004 r. została określona w kwocie "[...] zł."). Polemika między Samorządowym Kolegium Odwoławczym, a skarżącą spółką koncentruje się na wykazywaniu poprawności uchylenia całości decyzji organu podatkowego pierwszej instancji (stanowisko SKO), podczas gdy strona skarżąca zarzuca, iż skoro wniosła odwołanie tylko w dwóch sprawach (lata 2003 i 2005), postępowanie odwoławcze winno było zostać ograniczone tylko do tychże spraw, a rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji, w sprawie zobowiązania podatkowego za rok 2004 – jako niezaskarżone – stało się ostateczne. Z kolei organ odwoławczy upatruje swoje uprawnienia do wykroczenia (w rozpatrywanym przypadku) poza zakres odwołania w zasadzie dwuinstancyjności (art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa) oraz akcentuje niepoprawność zawarcia w decyzji pierwszoinstancyjnej rozstrzygnięć w trzech sprawach. Sąd nie podzielił racji organu odwoławczego. Wyrażona w art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr p8, poz. 60 ze zm.) zasada dwuinstancyjności to przede wszystkim prawo podatnika (płatnika, inkasenta, osoby trzecie, spadkobiercy) do ponownego rozpoznania tej samej sprawy w drugiej instancji. Obowiązkiem z kolei organu odwoławczego jest ponowne merytoryczne załatwienie sprawy. Istotnym elementem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (podobnie jak w przypadku ogólnego postępowania administracyjnego) jest zakres rozpoznania i w konsekwencji rozstrzygnięcia sprawy. Wyznaczają go granice sprawy rozstrzygniętej decyzją (postanowieniem) organu pierwszej instancji. Nie ulega wątpliwości, że sprawa rozpatrywana w postępowaniu odwoławczym (zażaleniowym) powinna być tożsama ze sprawą rozpatrywaną przez organ pierwszej instancji. W literaturze zwraca się uwagę, że tożsamość ta dotyczy tak elementów podmiotowych, jak i przedmiotowych, a zmiana któregokolwiek z nich skutkować będzie pojawieniem się nowej sprawy (por. G. Łaszczyca, Cz. Martysz, A. Matan: Postępowanie administracyjne ogólne, Warszawa 2003, s. 139). W rozpatrywanym przypadku organ podatkowy pierwszej instancji w jednej decyzji zawarł trzy rozstrzygnięcia dotyczące tego samego adresata, tj. skarżącej spółki – określił obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w trzech kolejnych latach. Nie ulega wątpliwości, że granice sprawy wyznacza zobowiązanie podatkowe za każdy rok podatkowy oddzielnie. W rezultacie jednym aktem administracyjnym rozstrzygnięto w trzech sprawach podatkowych. Stanowisko to podzielił zresztą sam organ odwoławczy, który w odpowiedzi na skargę potwierdził, że "organ podatkowy w jednej decyzji administracyjnej orzekł faktycznie w trzech sprawach". Skoro zatem podatnik w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej kwestionował ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji w sprawie obowiązku podatkowego za rok 2003 oraz w sprawie obowiązku podatkowego za rok 2005, Samorządowe Kolegium Odwoławcze, stosownie do art. 127 Ordynacji podatkowej, nie mogło rozpatrywać sprawy odnoszącej się do roku podatkowego 2004. Rację ma strona skarżąca, wskazując iż rozstrzygnięcie w sprawie obowiązku podatkowego za rok 2004, jako niezaskarżone, stało się ostateczne. W konsekwencji organ odwoławczy, rozpatrując odwołanie podatnika od decyzji pierwszoinstancyjnej, ale odnoszące się do sprawy roku 2003 i 2005, władny być prowadzić postępowanie i zakończyć je decyzją tylko w odniesieniu to tych spraw. W takim właśnie zakresie Samorządowe Kolegium Odwoławcze winno przeprowadzić ponowne postępowanie. Przypadki obejmowania w jednej decyzji administracyjnej, skierowanej do tego samego adresata, rozstrzygnięć odnoszących się do dwóch lub więcej spraw, nie należą do odosobnionych. Oczywiście na tym tle mogą pojawiać się różnego rodzaju problemy natury technicznej, to jednak brak przepisu, który wyraźnie wykluczałby możliwość tego rodzaju praktyki. Jeżeli zatem jedną decyzją orzeczono w dwóch lub więcej sprawach, a strona w odwołaniu kwestionuje rozstrzygnięcie odnoszące się tylko do jednej z nich, organ odwoławczy, podzielając racje odwołania, winien uchylić decyzję administracyjną w części dotyczącej sprawy objętej odwołaniem. Podstawę prawną takiego rozstrzygnięcia odwoławczego stanowi art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy Ordynacja podatkowa, uprawniający organ odwoławczy do uchylenia decyzji w części. Nie można też różnicować sytuacji prawnej podatnika, w stosunku do którego wydano trzy oddzielne decyzje pierwszoinstancyjne, z których zaskarżył np. dwie, od sytuacji strony, której określono obowiązek podatkowy w tych samych trzech sprawach, ale jedną decyzją. Niejako na marginesie warto w tym miejscu powołać się na rozstrzygnięcie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. w sprawie [...]. Otóż decyzją z dnia [...] r. organ ten, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji wójta jednej z gmin, w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2000, 2001 i 2001, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2002. Sąd natomiast w pełni podzielił stanowisko organu odwoławczego w odniesieniu do przytoczonych na wstępie tego uzasadnienia powodów uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej w zakresie dotyczącym spraw obowiązku podatkowego za rok 2003 i 2005. Braki w postępowaniu dowodowym, przeprowadzonym przez organ podatkowy pierwszej instancji okazały się na tyle istotne, iż usprawiedliwione było wydanie decyzji kasacyjnej w oparciu o przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Z drugiej jednak strony organ odwoławczy, ograniczając się do stwierdzenia braków w zakresie postępowania dowodowego, nie przedstawił analizy materialnoprawnych podstaw rozstrzygnięcia problemu podatkowego. W szczególności nie powiązano potrzeby uzupełnienia dowodów z wyjaśnieniem treści art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (zarzut naruszenia tego przepisu podniesiono w odwołaniu), konieczność przeprowadzenia wykładni którego winna uzasadniać kierunki uzupełnienia materiału dowodowego. Z art. 233 § 2 zd. drugie Ordynacji podatkowej wynika, iż przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wprowadzenie jednak tego wymogu nie zwalnia organu odwoławczego od spełnienia warunków wynikających z art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten określa jaka winna być zawartość decyzji (m.in. istnieje konieczność powołania w niej skonkretyzowanej podstawy prawnej [pkt 4] oraz zawarcia uzasadnienia faktycznego i prawnego [pkt 6] odnoszącego się do wykazania naruszenia konkretnego przepisu). Decyzja odwoławcza winna dostarczyć zarówno podatnikowi, jak i organowi pierwszej instancji wiedzy, jaki wymóg, nakaz lub zakaz ustawowy został przez naruszony, a także jakie są przesłanki powstania obowiązku podatkowego w określonej wysokości i dlaczego, w związku np. z naruszeniem przepisów prawa procesowego, nie można rozstrzygnąć sprawy, w tym odpowiedzieć na pytanie, że konkretny przepis prawa materialnego (rozumiany w określony sposób) może zostać zastosowany. Spełnienie powyższego obowiązku wynika również z art. 124 Ordynacji podatkowej, wyrażającym zasadę przekonywania. Z tych też względów Sąd zadecydował o wyeliminowaniu zaskarżonej decyzji w całości. Należy w tym miejscu podnieść, iż analizowany problem faktyczny ma szerszy wymiar (wynika to z podobnej praktyki w zakresie gospodarowania nieruchomościami jednostek samorządu terytorialnego w różnych gminach) i w związku z tym skład orzekający Sądu uznał za celowe uzupełnić powyższe wywody o analizę przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. nr 9, poz. 84 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. W rozpatrywanym stanie faktycznym zasadniczym bowiem problemem jest ustalenie na jakim podmiocie spoczywa obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości: najemcy lokalu użytkowego (w rozpatrywanym przypadku jest to spółka "A"), czy też na utworzonej przez gminę spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (np. "C" Spółka z o.o.). Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. nr 9, poz. 84), w brzmieniu nadanym z dniem 1 stycznia 2003 r. przez art. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. nr 200, poz. 1683), podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne ..., będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Powyższy przepis składa się niejako z dwóch członów, stanowiących pozytywne przesłanki powstania obowiązku podatkowego, połączonych funktorem alternatywy nierozłącznej "lub". Pominąć w tym wypadku należy, jako niemający zastosowania w rozpatrywanym przypadku, ostatni fragment przepisu, będący negatywną przesłanką opodatkowania (wykluczającą opodatkowanie) nieruchomości (dot. to lokali mieszkalnych). Treść pierwszego fragmentu przepisu wskazuje, iż podatnikiem podatku od nieruchomości będzie osoba (fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna), która objęła w posiadanie nieruchomość bezpośrednio od właściciela, tj. w rozpatrywanym przypadku, od jednostki samorządu terytorialnego. Wyjątek od zasady bezpośredniości umowy łączącej podatnika z właścicielem, dotyczy wyłącznie Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, co wyraźnie zostało wyeksponowane w powołanym przepisie. Takie uregulowanie oznacza, iż podatnikiem będzie osoba, której właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie (z uwzględnieniem w/w wyjątku) na podstawie umowy, a zatem nie będzie nim podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną (np. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale posiadacza dysponującego już prawem posiadania na podstawie określonego stosunku umownego. Podkreślenia wymaga, iż ustawodawca wymieniając ogólnie umowę, jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał jej rodzaju. Wypływa z tego wniosek, iż warunki owej "umowy" spełnia każdy dwustronny stosunek obligacyjny, na podstawie którego określony podmiot otrzymał w posiadanie nieruchomość od właściciela. Do tej kategorii należy zatem zaliczyć zarówno umowy nazwane (np. najem, dzierżawa), jak i nienazwane. Oczywiście właściciel może umocować inną osobę, w tym osobę prawną, do reprezentowania go do działania w jego imieniu przy zawieraniu określonego rodzaju umów z osobami trzecimi, jednak z istoty stosunku prawnego łączącego właściciela z taką osobą musi wynikać, iż podmiot ten jest upoważniony do zawierania umów w imieniu i na rachunek mocodawcy, a nie np. do przejęcia w zarządzanie nieruchomości właściciela (co może obejmować również objęcie w posiadanie) i w tym zakresie ich wynajmowanie (podnajmowanie) osobom trzecim. Drugi z kolei człon przepisu wskazuje, że podatnikiem może być również osoba, której posiadanie wynika "z innego tytułu prawnego". W literaturze podkreśla się, że przez "tytuł prawny", o którym mowa w omawianym przepisie należy rozumieć m.in. zarząd, użytkowanie (art. 252 K.c.) oraz inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostki samorządu terytorialnego (por. L. Etel: podatek od nieruchomości, rolny, leśny. Warszawa 2005, s. 167). Tym samym uzasadniona jest teza, że ów "inny tytuł prawny" (np. określone prawa rzeczowe) pochodzić winien także od właściciela. Potwierdzenia tej tezy dostarcza analiza instytucji posiadania zależnego. Ponieważ nie została ona zdefiniowana na gruncie ustawy podatkowej, należy w tym przypadku posłużyć się regulacją prawa cywilnego. Posiadaczem zależnym, w rozumieniu art. 336 Kodeksu cywilnego, jest ten kto faktycznie włada rzeczą jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą. Osoba prawna, która objęła w posiadanie zależne nieruchomość stanowiącą własność gminy, a następnie podnajęła (poddzierżawiła) tę nieruchomość innej osobie, nie pozbawiła się tym samym posiadania tej nieruchomości. W orzecznictwie podkreśla się, że tak jak posiadacz zależny nie traci posiadania w wyniku oddania rzeczy innej osobie w dalsze posiadanie zależne, tak – w drodze analogii do art. 337 K.c. – posiadacz zależny nie traci posiadania w wyniku oddania rzeczy innej osobie w dalsze posiadanie zależne (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 1993 r., II CRN 130/03, Biuletyn SN 1994/1/21). Oznacza to, że w tej sytuacji mamy dwóch posiadaczy zależnych, a ustawa podatkowa nie precyzuje, iż ciężar podatkowy obejmować winien dalszego posiadacza zależnego (samodzielnie albo solidarnie z posiadaczem pierwotnym). W tej sytuacji podatnikiem podatku od nieruchomości jest podmiot, którego wiąże umowa z gminą (albo który objął nieruchomość w posiadanie zależne na innej podstawie prawnej lub faktycznej), nie zaś posiadacz dalszy (tak L. Etel, Op. cit. s. 166). Dodać w tym miejscu należy, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podatnikiem podatku od nieruchomości będzie również posiadacz nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie jest bez tytułu prawnego (z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w rozpatrywanym przypadku.). Użyte w tym przepisie sformułowanie "bez tytułu prawnego" oznacza sytuację, w której określony podmiot objął w posiadanie nieruchomość (lub jej część, obiekt budowlany lub jego część) i nie dokonał tego na podstawie umowy, ani innego tytułu prawnego, znaczenie którego to pojęcia zostało wyżej wyjaśnione. Chodzi w tym przypadku zatem o posiadanie faktyczne , nawet gdyby nie było oparte o określony tytuł prawny. Reasumując powyższe rozważania wskazać należy, iż ustawodawca w art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przewidział trzy pozytywne przesłanki powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości po stronie posiadacza, nie będącego posiadaczem samoistnym: 1) posiadanie nieruchomości na podstawie umowy zawartej z jej właścicielem (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) – człon pierwszy); 2) posiadanie nieruchomości na podstawie innego tytułu prawnego (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) – człon drugi); 3) posiadanie bez tytułu prawnego (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b), przy czym przekazanie przez posiadacza zależnego (pierwotnego) nieruchomości komunalnej w posiadanie dalsze, nie powoduje, że traci on status posiadacza zależnego, a co za tym idzie, że zwalnia go to z obowiązku podatkowego. Każda z tych przesłanek stanowi samodzielną podstawę opodatkowania. Zasadniczo trudno wyobrazić sobie sytuację, w której mogą wystąpić w praktyce łącznie dwie przesłanki (np. 1 i 2 albo 1 i 3). Stąd też, co wcześniej zaznaczono, posłużenie się przez ustawodawcę w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) funktorem alternatywy nierozłącznej "lub" (mogłoby to wskazywać, że możliwe jest jednoczesne spełnienie więcej niż jednej przesłanki pozytywnej) jest przypadkowe i raczej należy brać pod uwagę alternatywę rozłączną, właściwą dla funktora "albo". Posiadanie, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej nie może być posiadaniem samoistnym, ponieważ to ostatnie stanowi oddzielną przesłankę opodatkowania wyszczególnioną w art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy. W literaturze podejmowano próby prawnej oceny występujących w praktyce przypadków zawierania przez np. jednostki samorządu terytorialnego umów, których przedmiotem jest swoiście rozumiany "zarząd" (por. I. Kołaczyńska, G. Wyszogrodzki, Podatek od nieruchomości w praktyce, a jego regulacja ustawowa – część pierwsza, FK 1995/3/47 s. 47 i nast.).Wskazując, iż umowy te niejednokrotnie są zbliżone do umów o administrowanie, akcentuje się jednak, że z uwagi na zróżnicowaną treść tych umów często nie jest możliwe udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy zawsze z umową o administrowanie łączy się określone władztwo nad rzeczą, a w efekcie opodatkowanie podatkiem od nieruchomości (por. L. Etel, Op.cit., s. 163). Zwraca się jednak uwagę, że ten kto włada nieruchomością (corpus) we własnym imieniu (animus) jest posiadaczem zależnym (por. I. Kołaczyńska, G. Wyszogrodzki, Op. cit. s. 48). Posiadanie według kodeksu cywilnego jest szczególnym stanem faktycznym, który polega na faktycznym władztwie rzeczą. Przez władztwo to w literaturze oraz orzecznictwie rozumie się możność władania rzeczą; efektywne w sensie gospodarczym korzystanie z rzeczy (nieruchomości) nie jest konieczną przesłanką posiadania; dla istnienia posiadania nie jest bowiem konieczne rzeczywiste korzystanie z rzeczy, lecz sama możność takiego korzystania (por. orzeczenie SN z 3 czerwca 1966 r., III CR 108/66, OSPiKA 10/67, poz. 234, oraz tak samo S. Rudnicki: Komentarz do Kodeksu cywilnego. Cz. II. Własność i inne prawa rzeczowe, Lexis Nexis, Warszawa 2003, s. 499). Niezależnie od tego, że w toku ponownego postępowania podatkowego należy przeprowadzić postępowanie dowodowe w poszerzonym, wskazanym przez organ odwoławczy zakresie, to jednak przedmiot ustaleń winien również obejmować sposób władania przedmiotowymi nieruchomościami przez spółki komunalne, tak by jednoznacznie można było stwierdzić (albo wykluczyć), czy spółka taka jest posiadaczem nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wydaje się również celowe zbadanie przedmiotu przedsiębiorstwa takich spółek (czy np. prowadzą działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości), czy z tytułu najmu pobierają czynsz we własnym imieniu oraz czy z tego tytułu są podatnikami podatku dochodowego oraz podatku VAT. W efekcie chodzi o ustalenie czy stosunek prawny dotyczący przedmiotowej nieruchomości z najemcą (spółką "A") łączy gminę, czy też spółkę komunalną działającą we własnym imieniu i na własny rachunek. Pozwoli to na jednoznacznie ustalenia, czy w rozpatrywanym przypadku nie mamy do czynienia z instytucją dzierżenia, co podnosił w swoim wyroku z dnia 10 stycznia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (sygn. akt I SA/Gl 9/04). Należy przy tym pamiętać, iż instytucja dzierżenia, regulowana art. 338 K.c. ("Kto rzeczą faktycznie włada za kogo innego, jest jej dzierżycielem") polega na sprawowaniu władztwa faktycznego nad rzeczą za kogoś innego – bez zamiaru wykonywania własnego prawa podmiotowego. Prowadzenie np. komercyjnej działalności przez wyodrębnioną prawnie spółkę kapitałową i to we własnym imieniu, polegającą na odpłatnym wynajmie lokali gminy przedsiębiorcom na potrzeby ich działalności gospodarczej, trudno uznać za mieszczące się w sferze realizacji zadań publicznych. Owszem, w doktrynie prawa administracyjnego znane jest pojęcie świadczenia usług przez samorząd terytorialny (por. P. Chmielnicki: Świadczenie usług przez samorząd terytorialny w Polsce. Zagadnienia ustrojowe, Warszawa 2005), to jednak przedmiotem takich usług jest: edukacja publiczna, ochrona zdrowia, pomoc społeczna, kultura, kultura fizyczna i turystyka, zaopatrzenie w wodę i usuwanie ścieków, utrzymanie czystości, transport zbiorowy itp. (P. Chmielnicki: Op. cit. s. 38 i nast.). Nadto dla realizacji takich zadań gminy tworzą nieposiadające osobowości prawnej komunalne jednostki organizacyjne, skutki działania których - w zależności od tego czy znajdują się one w kręgu organizacyjnym osoby prawnej (np. gminy), czy są samodzielne - można przypisywać macierzystym osobom prawnym albo poszczególnym osobom będącym członkami danej jednostki organizacyjnej. Tymczasem działań wyposażonej w osobowość prawną spółki komunalnej nie można niejako ex definitione postrzegać, jako działań gminy (nawet jeżeli gmina jest jednoosobowym udziałowcem tej spółki ), bez odrębnego tytułu prawnego, z którego wynikałyby takie uprawnienia. Zakres sądowej kontroli administracji publicznej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Oznacza to, że zaskarżone rozstrzygnięcie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270). Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia art. 127, 124 oraz 210 § 1 Ordynacji podatkowej w określonym wyżej zakresie. W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).