I SA/Gl 827/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia NSA Anna Wiciak, Protokolant Agnieszka Zygmunt, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2007 r. sprawy ze skargi H. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie wydania zaświadczenia 1. oddala skargę 2. zasądza na rzecz A. M. od Skarbu Państwa kwotę [...]zł (słownie: [...] złotych) tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu H. S. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r., mocą którego odmówiono skarżącemu wydania zaświadczenia o wysokości osiągniętych obrotów i dochodów za okres od [...]r. do [...]r. Organ II instancji wskazał, że powodem odmowy wydania zaświadczenia jest fakt, że w aktach Urzędu Skarbowego w T. brak jest dokumentów mogących stanowić podstawę wydania tego zaświadczenia, ze względu na upływ okresu ich przechowywania, który wynosił 10 lat. Podkreślił, że organ podatkowy jest obowiązany wydać, na żądanie podatnika, zaświadczenia jeśli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Może zatem wydać zaświadczenie tylko za okres, za który posiada dokumentację. Danymi takimi nie dysponował organ podatkowy za okres wskazany we wniosku H. S.. Z art. 306b § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że zaświadczenie może być wydane tylko w oparciu o dokumenty urzędu skarbowego, a nie na podstawie dokumentów samego podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że postępowanie poprzedzające wydanie zaświadczenia nie jest postępowaniem podatkowym, podobnie jak zaświadczenie nie jest decyzją administracyjną. W końcowej części postanowienia organ II instancji podkreślił, że nawet w przypadku posiadania dokumentacji za okres lat [...]-[...], organ mógłby jedynie wydać zaświadczenie, że podatnik był opodatkowany w formie ryczałtowej, bez podania wysokości dochodu, albowiem zgodnie z art. 306i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej wysokość dochodu przyjętego do podstawy opodatkowania potwierdza się jedynie w przypadku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Tymczasem, jak wynika z wniosku, H. S. opłacał podatek dochodowy w formie ryczałtowej. W skardze do sądu administracyjnego H. S. zarzucił powyższemu postanowieniu przede wszystkim naruszenie art. 306a § 1, 2, 4 i następne Ordynacji podatkowej oraz art. 306b § 1, a w szczególności § 2 poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, w oparciu o posiadane przez skarżącego dokumenty źródłowe. W oparciu o powyższe zarzuty H. S. sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K.. W uzasadnieniu skargi H. S. podkreślił, że zaświadczenie, o wydanie którego się ubiega, jest mu niezbędne do wykazania w postępowaniu przed Sądem Okręgowym Ubezpieczeń Społecznych w K. rzeczywistej wysokości osiągniętego dochodu brutto, jako podstawy wymiaru świadczenia emerytalno-rentowego. Dotychczasowe świadczenie jest bowiem rażąco zaniżone, co powoduje, że zarówno on jak i jego rodzina skazani są na nędzę. W dalszym wywodzie uzasadnienia skarżący zarzucił, że organy podatkowe naruszyła art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, gdyż nie przeprowadziły dowodu z dokumentów zaoferowanych przez podatnika ([...] rachunków i faktur z okresu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej). Nie zapewniły mu też czynnego udziału w postępowaniu, czym pogwałcono zasady ogólne, a zwłaszcza przepisy art. 121 § 1 i p 2, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 125 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego, organy naruszyły także art. 139 § 1 i § 2 Ordynacji. W dalszym wywodzie uzasadnienia skargi H. S. wskazał na naruszenie art. 306a § 2 pkt 1 i pkt 2, "zbojkotowanie" art. 306a § 4, rażące naruszenia art. 306b § 1 i § 2, a także – art. 306i Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i ustosunkował się do zarzutów tej skargi. W szczególności podkreślił, że organy obu instancji nie negowały prawa podatnika do ubiegania się o wydanie zaświadczenia, ani też jego interesu prawnego w uzyskaniu zaświadczenia o wysokości obroty i dochodu, nie mniej wydanie żądanego zaświadczenia uniemożliwił brak dokumentów, mogących stanowić podstawę do jego wydania. Raz jeszcze organ odwoławczy wskazał, że zaświadczenie może być wydane wyłącznie w oparciu o ewidencje, rejestry lub inne dane, znajdujące się w posiadaniu urzędu skargowego i w tym kontekście przypomniał, że dokumentacja dotycząca podatku dochodowego nie stanowi dokumentacji archiwalnej w rozumieniu ustawy z dnia 14 lipca 1983 r. o narodowym zasobie archiwalnym i archiwach (tekst jednolity Dz. U. Nr 171 z 2002 r., poz. 1396 ze zm.), wobec czego urząd ma obowiązek przechowywania jej przez okres określony w zarządzeniu nr 34 Ministra Finansów z dnia 30 października 2003 r., zmieniającym zarządzenie w sprawnie obsługi kancelaryjnej izb i urzędów skarbowych oraz organizacji i zakresu działania archiwów zakładowych i składnic akt w tych organach, wydanym z uwzględnieniem przepisu § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Kultury z dnia 16 września 2002 r. w sprawie postępowania z dokumentacją, zasad jej klasyfikowania i kwalifikowania oraz zasad i trybu przekazywania materiałów archiwalnych do archiwów państwowych (Dz. U. Nr 167, poz. 1375 ze zm.). Zgodnie z tymi przepisami dokumentację podatkową w podatku dochodowym (w tym: deklaracje, zeznania, informacje, protokoły, wezwania) przechowuje się przez okres 10 lat. Analogiczny okres przechowywania obowiązywał w okresie, za jaki H. S. żądał wydania zaświadczenia, a to na mocy załącznika nr 1 do instrukcji nr 3?OR Ministra Finansów z dnia 19 lutego 1987 r. W dalszym wywodzie odpowiedzi na skargę podkreślono, że postępowanie wyjaśniające, o którym mowa w art. 306b § 2 Ordynacji podatkowej nie może być utożsamiane z postępowaniem podatkowym, a więc nie mają do niego bezpośredniego zastosowania przepisy o przeprowadzaniu dowodów, na które to przepisy powołano się w skardze. Nadmieniono, że dokumenty posiadane przez podatnika mogą podlegać ocenie sądu ubezpieczeń społecznych w prowadzonym przed nim postępowaniu. Nie mogą jednak stanowić podstawy wydania zaświadczenia przez organ podatkowy, ani też nie mogą być dowodem w postępowaniu podatkowym, mającym na celu określenie wysokości obrotu i dochodu podatnika, albowiem postępowanie takie nie może być wszczęte gdyż zobowiązanie podatkowe przedawniło się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 Ordynacji podatkowej). Odnośnie zarzutu nie załatwienia sprawy w terminie, organ wskazał, że wniosek strony z dnia [...]r., sprostowany [...]r., został załatwiony postanowieniem z dnia [...]r., doręczonym wnioskodawcy [...]r., a zatem z zachowaniem terminu określonego w art. 306a § 5 Ordynacji podatkowej. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego podtrzymał jego skargę, argumentując, że wobec niezdefiniowania w Ordynacji podatkowej pojęcia postępowania wyjaśniającego, winno być ono rozumiane analogicznie jak postępowanie podatkowe, w tym także w zakresie reguł dowodowych. Skoro zaś organy nie podjęły próby sprawdzenia dokumentów oferowanych przez podatnika, naruszyły obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a tym samym nie zrealizowały prawa strony do uzyskania zaświadczenia o żądanej treści. Wskazał ponadto, że z akt nie wynika, czy dokumentacja za lata [...]-[...]w urzędzie skarbowym została rzeczywiście zniszczona. Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej z urzędu. Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi i podkreślił, że nie ma żadnych podstaw do negowania stwierdzenia, zawartego w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że Urząd Skarbowy w T. nie dysponuje dokumentacją dotyczącą podatku dochodowego za lata [...]- [...]. Skarżący H. S. dodatkowo oświadczył, że w [...] r. uzyskał w Urzędzie Skarbowym zaświadczenie o wysokości obrotu i dochodu, dla potrzeb świadczeń emerytalnych, ale zaświadczenie to, w jego ocenie, było niepełne i zaniżało wysokość dochodu. Domaga się zatem, aby wysokość tego dochodu organ zaświadczył obecnie w oparciu o [...] dokumentów księgowych (rachunków i faktur sprzedaży usług transportowych), którymi dysponuje podatnik. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie może być uwzględniono, gdyż zaskarżone postanowienie i utrzymane nim w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. nie naruszają prawa. Stan faktyczny sprawy uznać wypada za niesporny. Sprowadza się on do stwierdzenia, że organ podatkowy, do którego H. S. skierował wniosek o wydanie zaświadczenia o wysokości obrotu i dochodu osiągniętego w okresie od [...] r. do [...] r., nie dysponuje już dokumentacją podatkową za ten okres, z uwagi na upływ 10-letniego terminu przechowywania tejże dokumentacji. Ponadto bezspornym jest, iż H. S., prowadząc działalność gospodarczą, korzystał z opodatkowania w uproszczonej, ryczałtowej formie. Powyższe okoliczności faktyczne przesądzają, że żądanie podatnika, wydania zaświadczenia określonej treści, nie mogło być uwzględnione. Zasadnie organy obu instancji podkreśliły, że art. 306b § 1 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wydania zaświadczenia w oparciu o inne informacje, co do faktów i stanu prawnego, niż wynikające z prowadzonych przez organ podatkowy ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Treść tego przepisu nie budzi żadnych wątpliwości, w szczególności zaś jest oczywistym, że pod pojęciem "innych danych, znajdujących się w posiadaniu organu" nie można rozumieć np. danych dostarczonych organowi przez wnioskodawcę. Chodzi bowiem o dane, do których gromadzenia organ podatkowy jest uprawniony i zobowiązany przepisami. Zarówno z treści wniosku H. S., jak i późniejszych jego pism procesowych, skargi do Sądu oraz wywodów przedstawionych w toku rozprawy wynika, że skarżący domagał się w zasadzie nie wydania zaświadczenia w oparciu o dane rejestrowane w organie podatkowym, ale ustalenia przez organ podatkowy na nowo rozmiaru prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w latach [...]-[...]. Twierdził bowiem, że z dokumentacji rachunkowej, którą zachował, wynika znacznie wyższy obrót i dochód z tejże działalności, niż był zadeklarowany do opodatkowania. Wyliczenie tych wyższych dochodów podatnik zamierzał wykorzystać do uzyskania podwyższenia świadczeń emerytalno-rentowych, ustalonych na "rażąco zaniżonym poziomie". Tak skonkretyzowane oczekiwanie H. S. wykracza w sposób oczywisty poza zakres wydawania zaświadczeń, uregulowany przepisem działu Viii Ordynacji podatkowej. Jak zasadnie nadmienił Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, przedmiot żądania H. S. odpowiada wnioskowi podatnika o wszczęcie postępowania podatkowego w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wynikająca ze złożonych zeznań podatkowych, nie zaś wnioskowi o wydanie zaświadczenia. Przeprowadzenie jednak postępowania w takim zakresie jest niedopuszczalne z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Na marginesie można nadmienić, że H. S. wcześniej nie kwestionował rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej, według których uiszczał w latach [...]-[...] zryczałtowany podatek dochodowy i inne świadczenia publicznoprawne (składki ZUS). Zanegowanie tych danych po upływie terminu przedawnienia czyni niemożliwym poddanie ich weryfikacji w drodze postępowania podatkowego. Jednocześnie, ze wskazanych wyżej powodów niemożliwe było wydanie zaświadczenia w żądanym przez H. S. zakresie, w oparciu o rachunki i faktury pozostające w jego posiadaniu. Skarżący w sposób opaczny rozumie przy tym treść art. 306 b § 2, mówiący o możliwości przeprowadzenia przez organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, postępowania wyjaśniającego w niezbędnym zakresie. Zdaniem H. S., przepis powyższy stanowi podstawę przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy, a przeprowadzenie takiego postępowania (według reguł postępowania podatkowego, w tym przepisów art. 180 i 188 oraz art. 121, 122, 123 i 125 Ordynacji podatkowej) stanowi obowiązek organu. Powyższy pogląd skarżącego jest jednak błędny. Art. 306 b § 2, w którym przewidziano możliwość przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, nie definiuje wprawdzie, na czym takie postępowanie polega (także w innych przepisach Ordynacji podatkowej nie ma takiej definicji), ale już z samego faktu, że użyto w przepisie innego określenia niż postępowanie podatkowe wynika, że ustawodawca miał na myśli innego rodzaju postępowanie. Jest to, zatem postępowanie odmienne i, jak można wnioskować z przedmiotu, jakiego dotyczy (wydanie zaświadczenia), zakresu ("w niezbędnym zakresie") i systematyki przepisu (postępowanie przewidziane w §2 odnosi się do wyjaśnienia kwestii zawartych w ewidencjach, rejestrach i dokumentach organów podatkowych, o których mowa w §1), postępowanie o wąskich, określonych w art. 306 b, ramach. Postępowanie wyjaśniające nie może zatem zastąpić danych ewidencyjnych, ani prowadzić do dokonania samodzielnych ustaleń co do faktów i stanu prawnego (por. J.Zubrzycki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, Unimex, Wrocław 2006, s. 1080). W tym stanie rzeczy domaganie się przez skarżącego, aby organ przeprowadził postępowanie dowodowe i w oparciu o nie wydał mu żądane zaświadczenie, pozostaje w sprzeczności z istotą postępowania "zaświadczeniowego" i przepisami regulującymi wydawanie zaświadczeń przez organy podatkowe. Tym samym zarzuty sformułowane w skardze w tym zakresie, są niezasadne. Za nieuzasadnione Sąd uznał także pozostałe zarzuty, w tym zarzut nieuwzględnienia interesu prawnego wnioskodawcy, czy zarzut działania organu z naruszeniem zasad ogólnych postępowania podatkowego. Z akt sprawy wynika, że wnioskodawca został szczegółowo poinformowany o powodach odmowy wydania zaświadczenia (brak danych ewidencyjnych) oraz okolicznościach faktycznych i stanie prawnym obowiązującym w tym zakresie. Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Na podstawie art. 250 tej ustawy Sąd przyznał pełnomocnikowi wyznaczonemu z urzędu wynagrodzenie za czynności przez niego podjęte.