I SA/Gl 827/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Dorota Kozłowska, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2017 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2013 r. uchyla zaskarżoną decyzję. Decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną m.in. na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015. 613 ze zm., dalej O.p.), po rozpatrzeniu odwołania A S.A. w K. (obecnie B S.A. w B., (dalej Spółka lub podatnik), od decyzji Burmistrza Miasta P. (dalej organ podatkowy) z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie [...] zł, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej organ odwoławczy, Kolegium lub SKO) uchyliło decyzję organu podatkowego w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Uzasadniając rozstrzygnięcie SKO wskazało, że w odwołaniu od decyzji organu podatkowego Spółka podważała kompetencje biegłego do prawnopodatkowej kwalifikacji opodatkowania nieruchomości znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych podnosząc, że przedmiot opodatkowania powinien wynikać wprost z przepisów prawa, a nie z opinii biegłego. Spółka zanegowała kwalifikację chodników, przekopów, objazdów itp. jako budowli "tuneli", a szybów jako urządzeń budowlanych związanych z tą budowlą. Podnosiła, że w przypadku wszystkich budowli nie było podstaw do powołania biegłego, lecz należało przyjąć wartość wskazaną przez podatnika, mimo zbiorczego ujmowania budowli w ewidencji środków trwałych i mimo konieczności wyłączenia z podstawy opodatkowania kosztów drążenia wyrobiska. W przypadku środków nabytych (przejętych) w 2003 r. konieczne było przyjęcie ich wartości wyliczonych na zlecenie Spółki przez "C" jako wartości podanych przez podatnika. Ponadto zarzucono, że organ podatkowy zmodyfikował metodę obliczania wartości budowli co spowodowało, że to organ a nie biegły ustalił wartość rynkową obiektów uznanych za budowlę. Biegły dokonał przeliczenia wartości według metody wskazanej przez organ, ale nie zgodził się z tą metodą i nie zmodyfikował swojej opinii zgodnie z nią. Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że sprawa dotyczy podatku od nieruchomości za 2013 r., który jest uregulowany w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu z 2013 r. (t.j. Dz. U. 2010. 95.613 ze zm.), dalej ustawa podatkowa. Przytoczył treść art. 3 ust. 1, art. 2 ust. 1, art. 1 a ust. 1 pkt 1-3 tej ustawy oraz art. 3 pkt 1, pkt 2, pkt 3, pkt 3a i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. (t.j. Dz. U. 2010. 243. 1623 ze zm.), a nadto art. 21 § 3 O.p., by stwierdzić, że w stosunku do deklaracji złożonych przez podatnika organ podatkowy wyłączył z podstawy opodatkowania grunty o łącznej powierzchni [...] m² i przyjął do opodatkowania podziemne budowle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o łącznej wartości wahającej się w poszczególnych miesiącach od [...] zł do [...] zł. Powyższych przedmiotów, ich podstaw opodatkowania podatnik nie negował, koncentrując się na podważaniu ustaleń przedmiotu i podstawy opodatkowania niezadeklarowanych budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych i ujętych łącznie w ewidencji pod numerami z kategorii KŚT 200. SKO podniosło, że rozbieżności w kwestii możliwości opodatkowania majątku spółek węglowych zostały rozstrzygnięte wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, przytaczając istotne fragmenty uzasadnienia tego wyroku dotyczące budowli w podziemnych wyrobiskach górniczych, a następnie stwierdziło, że podatnik środki trwałe rodzaju 200 KŚT ujął jako całość w swojej ewidencji księgowej, nadając im specyficzne, branżowe nazwy, pod którymi kryły się niejednorodne środki trwałe, na które składały się pojedyncze, funkcjonalnie ze sobą powiązane budowle lub urządzenia budowalne. Specjalistyczna tematyka tych obiektów oraz zbiorczy sposób księgowania środków trwałych powodowała, że rzetelne ustalenie przedmiotu opodatkowania wymagało wiadomości specjalnych posiadanych przez biegłego. Kolegium wskazało na zapadły w analogicznej sprawie wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 615/15, cytując fragmenty jego uzasadnienia. Podniosło, że w toku postępowania organ podatkowy powołał biegłego – rzeczoznawcę majątkowego w celu ustalenia okoliczności i określenia wartości co do rzeczy wymienionych w postanowieniu o powołaniu biegłego oraz włączył do akt sprawy dokumentację zgromadzoną w toku postępowań dotyczących innych lat podatkowych. Biegły sporządził żądaną opinię dotyczącą prawnopodatkowej kwalifikacji podziemnych budowli i odpowiadał na pytania odnoszące się do tej opinii. Określając przedmiot opodatkowania za 2013 r. organ podatkowy uwzględnił tę opinię, nie podzielił jednak stanowiska biegłego, iż szyby kopalniane należy również zakwalifikować jako część tunelu i zakwalifikował je jako urządzenia budowlane co nie miało znaczenia dla określenia wysokości spornego podatku. Kolegium stwierdziło, że organ podatkowy nie zwrócił uwagi na to, że w sporządzonej opinii zastosowano nieaktualny stan prawny, a tezy opinii odniesiono do przepisów z 2005 r. (bez uwzględnienia art. 3 ust. 3 a Prawa budowlanego). Zaznaczyło, że uchybienie to nie musiało mieć wpływu na wynik sprawy, jednakże organ powinien wyjaśnić tą kwestię. Zarówno bowiem obiekty liniowe jak i sieci techniczne są subkategorią budowli, które ostatecznie składają się na przyjęty do opodatkowania tunel. Zdaniem SKO, wyciągnięcie przez organ innych wniosków niż biegły odnośnie do kwalifikowania szybów kopalnianych nie stanowiło wady, gdyż opinia biegłego w tym zakresie nie wiąże organu podatkowego. W dalszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do poszczególnych zarzutów odwołania co do kwalifikacji biegłego czy też kwalifikowania obudowy tunelu wykazując ich bezzasadność i podkreślając, iż w sprawie o podobnych okolicznościach faktycznych i prawnych WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 507/17 i z dnia 27 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 932/16 przyznał rację organom podatkowym, które dokonały identycznej kwalifikacji prawnopodatkowej co w niniejszej sprawie. W zakresie podstawy opodatkowania organ odwoławczy przytoczył treść art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 4-9 ustawy podatkowej stwierdzając, że organ podatkowy – biorąc pod uwagę orzecznictwo sądów administracyjnych oraz wyrok T.K. z dnia 13 września 2011 r. – nie opodatkował całych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, a jedynie poszczególne ich elementy składowe, stanowiące równocześnie samodzielne budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Zauważył, że podatnik nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od konkretnych budowli i stosował sposób księgowania środków trwałych uniemożliwiający ustalenie podstawy opodatkowania z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, oraz że podatnik był wzywany do podania wartości dotyczącej podziemnych budowli górniczych. Podatnik podał wartość budowli (opinia "C") jednakże organ podatkowy podważył metodę ustalenia tych wartości i nie uwzględnił podanych przez podatnika wartości rynkowych, opierając się na opinii biegłego, z tym że przyjął nie wartości wskazane przez biegłego, ale poprosił o przeliczenie wartości według własnych wytycznych, zmieniając wzór zużycia technicznego i pomijając zużycie funkcjonalne. Kolegium uznało, że ustalenie podstawy opodatkowania było wadliwe, gdyż uznając dane z ewidencji środków trwałych za nierelewantne, organ podatkowy – tak jak w pozostałych sprawach dotyczących innych lat podatkowych – powinien wezwać podatnika do podania wartości w oparciu o art. 4 ust. 5 ustawy podatkowej, a nie tylko art. 4 ust. 3 tej ustawy. Brak przedmiotowego wezwania spowodował, że podatnik nie miał możliwości złożenia dokumentacji dotyczącej budowli zlokalizowanych w wyrobiskach utworzonych po 31 stycznia 2003 r. Dokumentacja taka co do dwóch podmiotów opodatkowania (upadowej odwadniającej i przekopu wentylacyjnego) była przez podatnika składana w innych latach podatkowych i została przez Kolegium uznana za istotną. Organ podatkowy nie włączył jej do akt niniejszego postępowania. Kolegium wskazało, że biegły oszacował wartość spornych budowli metodą odtworzeniową, która nie uwzględniła udokumentowanych kosztów, zaś z urzędu posiada informację, że w sprawach dotyczących innych gmin górniczych, biegły lub organ podatkowy oceniał przesłaną przez podatnika dokumentację kosztową związaną z wytworzeniem i wyposażeniem wyrobisk. Dlatego należało wezwać podatnika do przesłania dokumentacji, na którą się powoływał w piśmie z dnia [...] i przedłożyć ją biegłemu. SKO zauważyło, że organ podatkowy w stosunku do wszystkich obiektów zmodyfikował wartości ustalone przez biegłego, przyjmując własną metodę obliczania wartości. W tej sytuacji nie można uznać, że wartość została ustalona przez biegłego, gdyż w istocie ustalał ją organ. Zdaniem Kolegium, narusza to art. 4 ust. 7 ustawy podatkowej, który wymaga, by wartość była ustalona przez biegłego, a nie na podstawie informacji zawartych w jego opinii. Zatem stanowisko organu podatkowego było niezgodne z prawem. Nie zmienia tego dołączona do akt sprawy opinia prawna, która w żadnym miejscu nie podziela stanowiska organu podatkowego, iż organ podatkowy może modyfikować metodę i wskaźniki przyjęte przez biegłego i w ten sposób zlecać przeliczenie wartości budowli poza dokonaną opinią. Z uwagi na zasadę dwuinstancyjności i istotną rolę opinii biegłego Kolegium uznało, że wyjaśnienie sprawy przekracza ramy art. 229 O.p., skoro, w myśl art. 4 ust. 7 ustawy podatkowej, podstawą ustalenia wartości budowli jest opinia biegłego, zaś konkretna opinia powinna być oceniona w dwóch instancjach. Z tych przyczyn konieczne było stosowanie art. 233 § 2 O.p. w celu wyjaśnienia kompletności dokumentacji będącej podstawą do sporządzenia opinii biegłego. Organ odwoławczy zlecił organowi podatkowemu ponowne wezwanie pełnomocnika Spółki do przedstawienia wartości rynkowych budowli w oparciu o art. 4 ust. 5 ustawy podatkowej, a także do przedstawienia dokumentacji zawierającej wartość budowli utworzonych po dniu 1 stycznia 2003 r. oraz włączenie do akt sprawy dokumentacji w tym zakresie utworzonej przez podatnika w latach wcześniejszych. Jeśli podatnik nie poda wartości budowli lub poda wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy zwróci się do biegłego o aktualizację dokonanej wyceny. Następnie, jeśli organ uzna stanowisko biegłego za wystarczające, to ustali wartość wszystkich budowli i urządzeń budowlanych bez własnej modyfikacji metody i wartości przyjętych przez biegłego. Jednocześnie organ wyjaśni jaka powinna być kwalifikacja przedmiotowych budowli w świetle art. 3 pkt 3 a Prawa budowlanego. W skardze na tę decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Prokurator Rejonowy w W., dalej Prokurator, domagał się jej uchylenia w całości zarzucając: 1) naruszenie prawa materialnego – tj. art. 4 ust. 7 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji – poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że wartość budowli stanowiącą podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości ustala w postępowaniu podatkowym w sposób wiążący biegły rzeczoznawca majątkowy w opinii, a nie organ podatkowy; 2) naruszenie przepisów postępowania: a) art. 191 w związku z art. 197 § 1 O.p. – poprzez błędne przyjęcie, że: - w ramach swobodnej oceny dowodów organ podatkowy nie jest uprawniony do ustalenia innej wartości przedmiotu opodatkowania, niż oszacowana przez biegłego w opinii, a może jedynie próbować "doprowadzić do właściwego uzasadnienia opinii i ewentualnie wyjaśnienia wątpliwości w drodze pytań do biegłego, bądź też powoływać innego biegłego", - w decyzji z dnia [...] wydanej w sprawie organ podatkowy dokonał niedopuszczalnej modyfikacji metody i wskaźników przyjętych w opinii biegłego; b) art. 233 § 2 O.p. poprzez przyjęcie, że potrzeba ewentualnego uzupełnienia opinii biegłego o wycenę dwóch budowli powstałych w 2006 i 2010 roku uzasadnia przekazanie sprawy organowi podatkowemu do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Uzasadniając skargę Prokurator wskazał, że organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni art. 4 ust. 7 ustawy podatkowej bowiem przyjął, że ustalona przez biegłego wartość przedmiotu opodatkowania nie może podlegać żadnym modyfikacjom i organy podatkowe w żadnej sytuacji nie mają upoważnienia do ingerowania w tę wartość. Niewłaściwa interpretacja prawa materialnego doprowadziła również do naruszenia prawa procesowego, gdyż SKO zakwestionowało prawidłową – w ocenie skarżącego – ocenę dowodu z opinii biegłego, naruszając w ten sposób przepisy regulujące postępowanie dowodowe i zasady oceny dowodów. Organ odwoławczy wydał decyzję z naruszeniem art. 233 § 2 O.p., w sytuacji gdy postępowanie dowodowe wymagało ewentualnego uzupełnienia w nieznacznym zakresie i takiemu uzupełnieniu nie sprzeciwiała się zasada dwuinstancyjności. Po przytoczeniu treści art. 4 ust. 7 ustawy podatkowej skarżący stwierdził, że przepis ten nie może być interpretowany w sposób prezentowany przez organ odwoławczy lecz z uwzględnieniem zasad konstytucyjnych (art. 84 i art. 21 Konstytucji) oraz ogólnych zasad postępowania podatkowego (art. 120-122 O.p.). W świetle tych zasad ustalanie podstawy opodatkowania (wartości budowli) winno należeć do kompetencji organu podatkowego a nie biegłego. To decyzja organu podatkowego a nie opinia biegłego, stanowi przedmiot odwołania i ewentualnie skargi sądowoadministracyjnej. Opinia rzeczoznawcy majątkowego może stanowić co najwyżej przedmiot oceny przez organizację zawodową w myśl art. 157 ust. 1 i ust. 1 a ustawy o gospodarce nieruchomościami. Z przepisów tych nie wynika możliwość odrębnego skontrolowania wartości budowli oszacowanej przez biegłego na podstawie art. 4 ust. 7 ustawy podatkowej, która to kontrola spełniałyby wskazane wyżej gwarancje konstytucyjne i zasady postępowania podatkowego. Tym bardziej więc opinia biegłego nie może być rozstrzygająca odnośnie wartości budowli ustalonej w decyzji podatkowej. Prokurator powołał się przy tym na pogląd prezentowany przez pana Wojciecha Morawskiego w Komentarzu do ustawy podatkowej, zgodnie z którym omawiamy przepis powinien brzmieć: "ustali organ, biorąc pod uwagę opinię biegłego". Wskazał na przepis art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Skarżący stwierdził, że z przepisów tych wynika, iż opinia biegłego stanowi dla organu podatkowego jedynie dowód, który należy uwzględnić przy określeniu wartości przedmiotu opodatkowania w decyzji. Nie można zatem twierdzić, że podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości ustala biegły a nie organ podatkowy. Prokurator powołał się również na artykuł pana Mariusza Popławskiego opublikowany w "Przeglądzie podatków lokalnych i finansów samorządowych, grudzień 2016 pt. "Związanie organu podatkowego wartością budowli ustaloną w opinii biegłego". Zdaniem skarżącego regulacje odnośnie opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego zawarte w ustawie o gospodarce nieruchomościami (art. 151, art. 152 i art. 154 ust. 1) muszą być interpretowane w zgodności z przepisami regulującymi sposób dopuszczania i przeprowadzania, a przede wszystkim sposób oceny dowodów w danym postępowaniu, w tym art. 4 ust. 7 w zw. z ust. 8 ustawy podatkowej, z których wynika jedno ograniczenie - wartość budowli winna być ustalona na podstawie opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego. Następuje tu ograniczenie art. 180 § 1 O.p. jednakże dowód taki podlega rygorom art. 191 O.p. Według Prokuratora z przytoczonych przepisów wynika, że dokonując zgodnej z prawem oceny dowodu z opinii biegłego, organ podatkowy może co do zasady ustalić na podstawie tej opinii inną wartość, niż podana przez biegłego. Organ – analizując opinię – może dojść do innych wniosków, niż biegły i – wykorzystując zawarte w opinii dane i parametry – skorygować w odpowiedni sposób uzyskaną przez biegłego wartość. Ponadto za przyjęciem innej wartości niż podany w opinii wynik szacowania mogą przemawiać okoliczności wynikające z innych przeprowadzonych w sprawie dowodów. Nie jest jednak tak, że to biegły – na podstawie tych okoliczności – winien dokonać ewentualnej korekty opinii. Rolą biegłego nie jest ustalanie faktów na podstawie innych dowodów przeprowadzonych w sprawie. Taką kompetencję i obowiązek ma jedynie organ podatkowy. Zdaniem skarżącego w sprawie istniały podstawy do ustalenia innej wartości budowli, niż oszacowana przez biegłego, wskutek pominięcia korekty oszacowanych wartości o zużycie funkcjonalne. Organ podatkowy ustalił bowiem, że w odniesieniu do opisanych budowli nie ma miejsca ich zużycie funkcjonalne szacowane w sposób przyjęty przez biegłego. Organ podatkowy dokonał tych ustaleń na podstawie charakterystyki technicznej i kart przewodnich podziemnych wyrobisk górniczych oraz faktu ich wykorzystania do prowadzonej działalności gospodarczej co oznaczało, że były one funkcjonalnie zdatne do użytku, a przyjęte w nich rozwiązania techniczne nie odbiegały od obecnie stosowanych. Kwalifikacja tych obiektów była taka sama, zaś stanowisko organu podatkowego potwierdził biegły przyznając, że zastosowany przez niego sposób szacowania zużycia funkcjonalnego nie jest adekwatny do stanu przedmiotu wyceny. Pogląd organu podatkowego w zakresie zużycia funkcjonalnego wynikał również z dowodu z zeznań świadków, którzy stwierdzili, że zużycie funkcjonalne przy wycenie z 2002 i 2003 roku nie było przez nich uwzględnione. Prokurator zacytował przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej wskazując, że chodzi w nim o wartość początkową budowli, zaś zastrzeżenie, że wartość ta ma być pomniejszona o odpisy amortyzacyjne stanowi prawny argument przemawiający przeciwko przyjmowaniu w wycenie zużycia funkcjonalnego. Następnie przytoczył treść art. 32 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości oraz stwierdził, że organ podatkowy w decyzji przyjął definicję zużycia funkcjonalnego zawartą w poradniku zatytułowanym "Zużycie nieruchomości zabudowanych" przytaczając jego fragment. Wyjaśnił, że zużycie funkcjonalne jest rozumiane jako pogorszenie cech użytkowych obiektu w stosunku do obiektów o podobnej funkcji występujących na właściwym rynku, spowodowane przede wszystkim brakiem spełnienia aktualnych wymagań użytkowników, norm lub warunków technicznych. Zdaniem skarżącego odpowiada to szczególnie parametrom z art. 32 ust. 2 pkt 2 i 4 ustawy o rachunkowości, zaś w świetle art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej oznacza, że w sytuacji gdy podstawą do ustalenia wartości budowli jest opinia biegłego, wartość ta nie powinna być pomniejszona o zużycie funkcjonalne będące pojęciem o treści tożsamej do amortyzacji w rozumieniu przepisów o rachunkowości. Skarżący wskazał, że SKO uznało, iż w odniesieniu do 2 spośród wszystkich opodatkowanych 117 budowli, decyzja organu podatkowego została oparta na przedwczesnej wycenie zleconej biegłemu. Dotyczy to budowli powstałych w 2006 i 2010 r., odnośnie których organ podatkowy nie zgromadził w aktach sprawy dokumentów potwierdzających koszty ich budowy, a o istnieniu których SKO wie z akt innych postępowań podatkowych. Ponadto SKO posiada wiedzę, że w innych sprawach ten sam biegły oceniał wartość przedmiotowych budowli. Z tych powodów Kolegium uznało, że kompletna opinia powinna być zmieniona w dwóch instancjach. Zdaniem skarżącego, uzupełnienie materiału dowodowego o te dokumenty było możliwe w postępowaniu przed organem odwoławczym. Analogicznie możliwe było uzupełnienie opinii biegłego o stosowną ocenę tych dowodów i ustalenie na ich podstawie wartości spornych budowli. Trudno więc uznać, że postępowanie dowodowe wymagało przeprowadzenia w znacznej części, skoro miało polegać na dołączeniu do akt dokumentów dotyczących budowli i poddania ich pod ocenę przez biegłego. W ocenie skarżącego, to nie zakres postępowania dowodowego zdecydował o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p., ale fakt, iż chodzi o ewentualne uzupełnienie dowodu w postaci opinii biegłego. Skoro organ odwoławczy stoi na stanowisku, że to biegły w postępowaniu podatkowym ustala wartość budowli zgodnie z art. 4 ust. 7 ustawy podatkowej to ranga czynności uzupełniających postępowanie w niniejszej sprawie jest na tyle istotna, że mogą one być uznane za równoważne z przeprowadzeniem postępowania dowodowego w znacznej części. Taka ocena stanowi naruszenie art. 233 § 2 O.p. i to niezależnie od rozstrzygnięcia zagadnienia stanowiącego najistotniejszy wątek niniejszej skargi – sposobu wykładni art. 4 ust. 7 ustawy podatkowej. Nawet bowiem gdyby przyjąć, że to biegły w opinii ustala wartość budowli, to w sytuacji, gdy na etapie postępowania przed organem odwoławczym zaistniała potrzeba dokonania wyceny dwóch budowli i ustalenia ich wartości na podstawie uzupełnionego materiału dowodowego, organ odwoławczy winien to zrobić. Po uzupełnieniu materiału dowodowego w tym zakresie, powinien następnie ocenić sprawę jeszcze raz w całości i wydać odpowiednią decyzję merytoryczną. SKO miało zatem obowiązek przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe zgodnie z art. 229 O.p. – samodzielnie lub zlecić jego przeprowadzenie organowi podatkowemu. Odpowiadając na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie podtrzymując zawarte w sprawie stanowisko. Na rozprawie w dniu 9 listopada 2017 r. pełnomocnik uczestnika Spółki Restrukturyzacji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że uchylała ona decyzję podatkową określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości z uwagi na wadliwe ustalenia podstawy opodatkowania poprzez brak wezwania podatnika do podania wartości budowli w trybie art. 4 ust. 5 ustawy podatkowej, a nie tylko art. 4 ust. 3 tej ustawy, co zdaniem SKO, spowodowało, że podatnik nie miał możliwości złożenia dokumentacji dotyczącej budowli zlokalizowanych w wyrobiskach utworzonych w 2006 i 2010 r., przy czym dotyczyło to dwóch budowli, których dokumentacji organ podatkowy nie dołączył do akt, zaś Kolegium dokumentację tę składaną przez podatnika w innych latach podatkowych, uznało za istotną. Ponadto Kolegium stwierdziło naruszenie art. 4 ust. 7 ustawy podatkowej, który wymaga, by wartość była ustalona przez biegłego, a nie na podstawie informacji zawartych w jego opinii, zaś organ podatkowy w stosunku do wszystkich obiektów zmodyfikował wartości ustalone przez biegłego mimo, że biegły nie uznał stanowiska organu, choć na jego żądanie dokonał wskazanych przeliczeń. Zdaniem Kolegium organ podatkowy nie ma możliwości ingerowania w przyjętą metodę szacowania wartości, a tym bardziej nie może modyfikować ustalonych wartości według swojej metody. Dodatkowo Kolegium uznało, że wyjaśnienie sprawy przekracza ramy postępowania uzupełniającego, gdyż podstawą ustalenia wartości budowli jest opinia biegłego, zaś kompletna opinia powinna być oceniona w dwóch instancjach. W zakresie wskazań co do dalszego prowadzenia postępowania Kolegium zaleciło wezwanie pełnomocnika podatnika do podania wartości rynkowej budowli w oparciu o art. 4 ust. 5 ustawy podatkowej, a także do przedstawienia dokumentacji zawierającej wartość budowli zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych utworzonych przed dniem 1 lutego 2003 r., dołączenie do akt dokumentacji, w tym zakresie wnoszonej przez podatnika w latach wcześniejszych, ewentualną aktualizację dokonanej przez biegłego wyceny poprzez złożenie stosownych wyjaśnień lub sporządzenie aneksu do opinii. Następnie organ podatkowy miał ustalić wartość wszystkich budowli i urządzeń budowlanych bez własnej modyfikacji metody i wartości przyjętych przez biegłego oraz wyjaśnić samodzielnie lub z pomocą biegłego jaka powinna być kwalifikacja przedmiotowych budowli, w świetle art. 3 pkt 3 a Prawa budowlanego. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem SKO twierdząc, że nie doszło do naruszenia art. 4 ust. 7 ustawy podatkowej, gdyż to organ podatkowy a nie biegły ustala wartość budowli a nadto wskazując, że zakres zleconego uzupełnienia materiału dowodowego nie mieści się w dyspozycji art. 233 § 2 O.p. Zgodnie z treścią art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W myśl art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. "W sytuacji, gdy przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania wyjaśniającego przewidzianego w art. 229 O.p. umożliwiłoby temu organowi prawidłowe załatwienie sprawy, podjęcie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej z tym uzasadnieniem, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części, jest równoznaczne z naruszeniem obu tych przepisów" (tak wyrok NSA z dnia 11 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2229/15). "Dla stwierdzenia zakresu postępowania dowodowego, jakie należy przeprowadzić i oceny, czy konieczne jest tylko dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów (o którym mowa w art. 229 O.p.), czy też uzupełnienie w znacznej części (o którym mowa w art. 233 § 2 O.p.), istotna będzie nie ilość dowodów, ale zakres faktów, jakie za pomocą tych dowodów będą ustalone" (tak wyrok NSA z dnia 21 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1277/12). "Przepis art. 233 § 2 O.p. opiera się na dwóch przesłankach tj. przeprowadzeniu postępowania dowodowego w całości albo w znacznej części jako warunku rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy musi wydać decyzję kasacyjną tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji naruszył przepisy postępowania dowodowego i przed wydaniem decyzji nie wyjaśnił istotnych z punktu widzenia przedmiotu sprawy okoliczności, co doprowadziło do tego, że zachodzi albo zupełny brak postępowania dowodowego albo niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy" (tak wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 637/17). "Wydanie decyzji z art. 233 § 2 O.p. na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść dyspozycji i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej i może wskazywać na jego rażące naruszenie" (tak wyrok NSA z dnia 14 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1333/15). Stosownie do brzmienia art. 197 § 1 i § 2 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii (§ 1). Powołanie na biegłego następuje z urzędu, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego (§ 2). Przepisem prawa podatkowego wymagającym opinii biegłego jest przepis art. 4 ust. 7 pkt 1 ustawy podatkowej, zgodnie z którym jeżeli podatnik nie określi wartości budowli, o których mowa w art. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tą wartość. Zastrzeżenie z ust. 8 stanowi, że organ podatkowy powołuje biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r., poz. 2147, z późn. zm.). Oznacza to, że biegłym ustalającym wartość budowli może być wyłącznie biegły rzeczoznawca majątkowy wpisany do centralnego rejestru rzeczoznawców majątkowych (art. 193 ust. 2 ustawy o gospodarce). Z treści art. 154 ust. 1 ustawy o gospodarce "wybór właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie nieruchomości (...), stan nieruchomości oraz dostępne dane o cenach, dochodach i cechach nieruchomości podobnych". Z przepisu tego wynika, że "wyłącznym uprawnieniem rzeczoznawcy majątkowego jest dokonywanie wyboru, podejścia, metody i techniki szacowania nieruchomości według zasad wynikających z przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami i w zależności od okoliczności wymienionych w art. 154 ust. 1 u.g.n. Operat szacunkowy stanowi zaś sformalizowaną opinię specjalisty z tej dziedziny, jaką jest wycena (w tym przypadku) nieruchomości a zatem – ze względu na zawartą w nim treść – może być dowodem na okoliczność wartości wycenianej nieruchomości" (tak wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I OSK 1931/15). W wyroku WSA w Gdańsku z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1747/16 wyrażono pogląd, że dowód z operatu szacunkowego podlega ocenie organu administracji publicznej jak każda inna opinia, lecz merytorycznie wiąże organ w tym sensie, że organ nie może samodzielnie zmienić obliczeń rzeczoznawcy. W razie stwierdzenia przez organ z własnej inicjatywy, że "istnieją wątpliwości co do prawidłowości operatu powinien wezwać rzeczoznawcę, w zależności od potrzeb i okoliczności, do złożenia wyjaśnień lub uzupełnienia dotyczących opinii albo zlecić wykonanie operatu innemu rzeczoznawcy". "Fakt, iż rzeczoznawca majątkowy z zakresu wyceny nieruchomości jest ekspertem w swojej dziedzinie i dysponuje odpowiednią wiedzą specjalistyczną, nie zwalnia organów administracji od obowiązku samodzielnej oceny wartości dowodowej operatu szacunkowego. Operat rzeczoznawcy majątkowego ma moc prawną opinii biegłego (art. 84 § 1 k.p.a.), zatem podlega swobodnej ocenie jako element materiału dowodowego (art. 80 k.p.a.) – tak wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2017 r. Zgodnie z treścią art. 4 ust. 5 ustawy podatkowej, jeżeli od budowli lub jej części, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. "W przypadku, gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, to na podatniku spoczywa z mocy art. 4 ust. 5 oraz art. 6 ust. 9 u.p.o.l. – obowiązek określenia wartości rynkowej budowli. Art. 4 ust. 5 u.p.o.l. nie obliguje organu do wzywania podatnika do przedstawienia informacji w tym zakresie, gdyż obowiązek taki ciąży na podatniku z mocy samego prawa. Uprawnienie do wykorzystania uprawnienia przewidzianego w art. 4 ust. 7 u.p.o.l. w postępowaniu dowodowym dotyczącym podatku od nieruchomości aktualizuje się z datą podjęcia przez organ uzasadnionych wątpliwości co do wartości budowli" (tak wyrok NSA z dnia 22 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1682/16). Przepisy art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 3, ust. 5 czy ust. 7 ustawy podatkowej zawierają normy materialnoprawne przy czym ten ostatni zawiera uregulowanie o charakterze proceduralnym (tak wyroki NSA z dnia 22 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 682/16 czy z dnia 23 listopada sygn. akt II FSK 1685/16). Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że z decyzji organu odwoławczego nie wynika, by w sprawie dla jej rozstrzygnięcia zaistniała konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części skoro stwierdzono w niej, że w sposób prawidłowy organ podatkowy określił przedmiot opodatkowania z uwzględnieniem obowiązujących przepisów prawa i wykładni dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego i przy wykorzystaniu opinii biegłego, której organ odwoławczy nie kwestionował. Materiał dowodowy zgromadzony został w kilku tomach (segregatorach) akt i składał się z setek dokumentów, w tym opinii, korespondencji z różnymi biegłymi, opinii biegłego z dnia [...], protokołów, aktualnej ewidencji budowli i dokumentacji. W odpowiedzi na zadane listownie pytanie biegły potwierdził aktualność opinii za badany rok podatkowy, zaś Kolegium uznało, iż zakwalifikowanie podziemnych obudów do budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 i pkt 9 prawa budowlanego znajdowało uzasadnienie w zebranych dowodach, a sporządzona przez biegłego opinia była przekonująca i kompetentna. W trakcie prowadzonego postępowania organ podatkowy ustalił, co składa się na konkretny środek trwały rodzaju 200 KŚT i prawidłowo wykazał co jest przedmiotem opodatkowania. W aktach sprawy znajduje się również przeliczenie dokonane przez biegłego wartości budowli według wytycznych organu podatkowego i jego oceny co do stanowiska organu podatkowego w tym zakresie. Organ odwoławczy dysponował więc w zasadzie pełnym materiałem dowodowym uzyskanym w wyniku przeprowadzenia obszernego postępowania dowodowego za wyjątkiem dokumentacji dotyczącej dwóch budowli zlokalizowanych w wyrobiskach utworzonych po 31 stycznia 2003 r., która była składana przez podatnika w innych sprawach i o której Kolegium miało wiedzę. Organ odwoławczy wiedział również jaką metodę zastosował biegły w szacowaniu wartości tych budowli. Tym samym twierdzenie, że brak przeprowadzenia dowodu z tych dokumentów oznacza, że w sprawie konieczne jest prowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części nie znajduje żadnego uzasadnienia. Podobnie jak twierdzenie, że podatnik nie miał możliwości złożenia tej dokumentacji tylko z tej przyczyny, że formułując wezwanie organ podatkowy nie wskazał art. 4 ust. 5 ustawy podatkowej, który w sposób oczywisty był znany podatnikowi. O tym, że w sprawie nie zaistniała potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w części znacznej lub w całości świadczy wskazania organu odwoławczego co do czynności jakich ma dokonać organ podatkowy. Wezwanie podatnika po raz kolejny (słusznie czy nie) do przedstawienia wartości rynkowych budowli i dokumentacji wartości budowli utworzonych po dniu 1 lutego 2003 r. i włączenie do akt dokumentacji z innych spraw oraz ewentualne złożenie przez biegłego wyjaśnień czy aneks do opinii i wyjaśnienie kwestii kwalifikacji budowli w świetle art. 3 ust. 3 a prawa budowlanego w żadnym razie stanowi o tym, że sprawie nie zgromadzono dowodów w całości lub w znacznej części. Wszystkie te czynności sprowadzały się do kwestii uzupełnienia dowodów w ramach przewidzianych art. 229 O.p. i tylko w nieznacznym zakresie w stosunku do już przeprowadzonego postępowania dowodowego organ odwoławczy powinien we własnym zakresie bądź też zlecić organowi podatkowemu takie uzupełnienie. Zastosowanie art. 229 O.p. nie narusza zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 O.p., skoro w istocie zakłada, w wyznaczonych granicach, możliwość dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiałów i dowodów, a tym samym po przeprowadzeniu takiego postępowania ich ocenę przez organ odwoławczy, a więc w jednej instancji. Z przepisów art. 233 § 2 i art. 229 O.p. wynika, że nie istnieje absolutny obowiązek zebrania materiału dowodowego tylko przez organ podatkowy (pierwszej instancji) i jego oceny przez organy obu instancji w pełnym zakresie. Regulacja ta stanowi odejście od zasady dwuinstancyjności w przypadku, gdy zaistnieją okoliczności tam przewidziane celem realizacji zasady szybkości i ekonomiki procesowej. Należy przy tym zauważyć, że przekazując sprawę celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części organ odwoławczy jedynie wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Nie ma natomiast kompetencji do nakazania organowi pierwszej instancji jakie dowody ma przeprowadzić i ingerowania w sposób oceny przeprowadzonych dowodów w tym opinii biegłego. Organ odwoławczy nie mógł więc zobowiązać organu podatkowego do ustalenia wartości wszystkich budowli i urządzeń budowlanych bez własnej oceny metody i wartości przyjętych przez biegłego, a tym samym dokonać interpretacji art. 4 ust. 7 ustawy podatkowej i nakazać organowi podatkowemu jej zastosowanie. Nie jest to bowiem okoliczność faktyczna lecz prawna wynikająca wprost z powołanego wyżej przepisu. Uzupełniające postępowanie dowodowe, o którym mowa w art. 229 O.p., może dotyczyć opinii biegłego sporządzonej w przypadku opisanym w art. 4 ust. 7 ustawy podatkowej szczególnie w sytuacji, gdy opinię tę organ odwoławczy uznał za przydatną na potrzeby rozstrzyganej sprawy, zaś jej modyfikacja miała dotyczyć tylko nieznacznej części obejmującej dwie budowle i zdaniem organu odwoławczego dla jego aktualizacji wystarczające było złożenie przez biegłego stosownych wyjaśnień lub sporządzenie aneksu do opinii po wezwaniu Spółki do przesłania brakującej dokumentacji. Czynności tych nie można uznać za przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Odnosząc się do kwestii znaczenia zwrotu "organ podatkowy powoła biegłego (...), który ustali tę wartość", zawartego w przepisie art. 4 ust. 7 ustawy podatkowej, zważyć należy, że określenie to w żadnym razie nie oznacza, że wartość budowli, o których tam mowa, stanowiąca postawę opodatkowania, ustala biegły, a nie organ podatkowy. Opinia taka, jak każdy dowód w sprawie, podlega weryfikacji przez organ podatkowy tak pierwszej jak i drugiej instancji. Obowiązek taki wynika z treści art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p. Organ zobowiązany jest bowiem rozpatrzyć (a więc przeanalizować, zweryfikować, uwzględnić) cały materiał dowodowy (w tym treść i formę opinii biegłego), a następnie ocenić na podstawie tak zgromadzonego materiału (a nie tylko opinii biegłego), czy dana okoliczność (wartość budowli) została udowodniona. Warto przy tym zauważyć, że podstawą wydania takiej opinii są okoliczności faktyczne, a więc stan faktyczny, którego ustalenie (wyjaśnienie) należy do organu podatkowego (art. 122 O.p.). O ile więc np. stan faktyczny sprawy przeczy treści opinii biegłego opinia taka nie może być uznana za stanowiącą dowód przydatny do rozstrzygnięcia sprawy i to niezależnie od treści art. 4 ust. 7 ustawy podatkowej. Podważając prawo organu podatkowego do określenia wartości budowli innej niż wynikająca z opinii biegłego organ odwoławczy nie odniósł się do stanowiska organu podatkowego co do naruszenia art. 154 ustawy o gospodarce nieruchomościami w sytuacji, gdy organ ten nie żądał od biegłego ani samodzielnie nie dokonał zmiany podejścia, metody czy techniki wyceny, lecz jedynie wskazał na istniejący stan faktyczny, że sporne budowle były w 2013 r. wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem musiały być w pełni sprawne technicznie co oznaczało, według organu podatkowego, że były one funkcjonalnie zdatne do użytku, zaś przyjęte w nich rozwiązania techniczne nie odbiegały od obecnie stosowanych. Biegły stwierdził ponadto, że zastosowany przez niego sposób szacowania zużycia faktycznego nie jest adekwatny do stanu przedmiotu wyceny. Zdaniem Sądu, obowiązkiem organu odwoławczego było wydanie decyzji merytorycznej. Skoro bowiem dowód z opinii biegłego podlega ocenie również przez organ odwoławczy, SKO mogło, negując podgląd i stanowisko organu podatkowego, rozstrzygnąć sprawę ustalając wartość spornych budowli na podstawie opinii biegłego lub dokonanych przez niego na żądanie organu przeliczeń i bez pominięcia zużycia funkcjonalnego. Jak wynika z akt sprawy zaniechanie SKO w tym zakresie doprowadziło do wydania przez organ podatkowy kolejnej decyzji, za przedmiotowy rok podatkowy, w której ponownie zmodyfikował opinię w taki sam sposób i zwiększając przy tym wymiar spornego podatku. Rozpoznając sprawę ponownie Kolegium uwzględni poczynione wyżej oceny i uwagi, dokona uzupełnienia postępowania dowodowego, we własnym zakresie lub przy pomocy organu podatkowego, a następnie wyda rozstrzygnięcie w oparciu o wszystkie zgromadzone w sprawie dowody poddając je ocenie w warunkach przewidzianych w art. 191 O.p. Z tych przyczyn, wobec naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2017. 1369 ze zm.) orzekł jak w wyroku.