I SA/Gl 83/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia WSA Piotr Pyszny, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi L. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 13 listopada 2023 r. nr 2401-IEW3.720.17.2023 UNP: 2401-23-251781 w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 13 listopada 2023 r., znak: 2401-IEW3.720.17.2023 UNP: 2401-23-251781 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu zażalenia L.M. (dalej: "Zobowiązana", "Skarżąca"), utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. (dalej: "organ pierwszej instancji") z dnia 17 maja 2023 r., znak: [...], którym oddalono zarzut w postępowaniu egzekucyjnym. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1.1. Decyzją z 26 maja 2020 r., znak: [...], organ pierwszej instancji określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 78.850,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Decyzja ta została następnie utrzymana w mocy przez DIAS rozstrzygnięciem z 31 marca 2022 r., znak: 2401-IOD-2.4102.94.2020. W dniu 2 maja 2022 r. organ pierwszej instancji wystawił tytuł wykonawczy nr 2409-723.371798.2022 i wszczął wobec Zobowiązanej postępowanie egzekucyjne, jednocześnie dokonując zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w M S.A. z/s w W. 1.2. Pismem z 1 czerwca 2022 r. Zobowiązana wniosła zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie powyższego tytułu wykonawczego. Jako podstawę zarzutu wskazała art. 33 § 2 pkt 4 ustawy z dnia17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 479 ze zm.), dalej: "u.p.e.a.", tj. brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane, a na wypadek nie podzielenia powyższego zarzutu zakwestionowała - w części dotyczącej obciążenia Zobowiązanej kosztami egzekucyjnymi oraz co do odsetek - określone w art. 33 § 2 pkt 1 i 2 u.p.e.a. zarzuty nieistnienia obowiązku w zakresie kosztów egzekucyjnych z uwagi na dobrowolne spełnienie świadczenia przez Skarżącą, mimo braku upomnienia oraz przed doręczeniem tytułu wykonawczego, jak również określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z przepisu prawa w zakresie wysokości naliczonych odsetek. 1.3. Organ pierwszej instancji jako wierzyciel, postanowieniem z 30 czerwca 2022 r. oddalił zarzuty z w sprawie egzekucji administracyjnej. Następnie DIAS, rozpoznając zażalenie Zobowiązanej, postanowieniem z 18 listopada 2022 r. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. 1.4. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji postanowieniem z 22 grudnia 2022 r. ponownie oddalił zarzuty Skarżącej. Pismem z 4 stycznia 2023 r. Zobowiązana wniosła zażalenie na ww. postanowienie, po rozpoznaniu którego DIAS postanowieniem z 16 marca 2023 r. uchylił kwestionowane rozstrzygnięcie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. 1.5. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji postanowieniem z 17 maja 2023 r. (sprostowanym w zakresie oczywistej omyłki postanowieniem z 5 czerwca 2023 r.) oddalił zarzuty Zobowiązanej z 1 czerwca 2022 r. w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego z 2 maja 2022 r. 2. Pismem z 25 maja 2023 r. Skarżąca, działając za pośrednictwem pełnomocnika, wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając mu naruszenie: a) art. 15 § 1 u.p.e.a. w zw. z § 2 pkt 2 a contrario Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (dalej: "Rozporządzenie") poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż termin "należność" jest tożsamy znaczeniowo z pojęciem "zaległości podatkowej", o której mowa w art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), dalej: "O.p.", podczas gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, iż są to pojęcia odmienne, a w konsekwencji uznanie przez organ pierwszej instancji, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi wyjątek od obowiązku doręczenia upomnienia, podczas gdy: - ani decyzja z dnia 26 maja 2020 r., ani decyzja ostateczna z 31 marca 2022 r. nie określała wysokości należności, którą powinna była uiścić Skarżąca, a która następnie była ostatecznie egzekwowana, - decyzja organu pierwszej instancji określała jedynie kwotę zaległości podatkowej za rok 2014 r., która to kwota nie stanowi należności, dochodzonej w postępowaniu egzekucyjnym (tj. 120.160,52 zł), - żadna z obu ww. decyzji nie określała wysokości całej należności (z odsetkami), - żadna z obu ww. decyzji nie zawierała informacji o sposobie obliczania odsetek, w tym okresów przerw w ich naliczaniu; b) art. 7, art. 8, art. 77 § 1, art. 107 § 3 w zw. z art. 138 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 775 ze zm.), dalej: "k.p.a.", poprzez pominięcie zaleceń DIAS zawartych w postanowieniu z dnia 16 marca 2023 r. i nie odniesienie się (w dalszym ciągu) do argumentacji podniesionej przez Skarżącą w pismach z 1 czerwca 2022 r. oraz 4 stycznia 2023 r. w zakresie zarzutów: - nieistnienia obowiązku w zakresie kosztów egzekucyjnych z uwagi na dobrowolne spełnienie świadczenia, co do: braku dokonania kompleksowej oceny zarzutu nieistnienia obowiązku i wszechstronnej oceny prawnej sprawy, braku wskazania i wyjaśnienia istotnej treści przepisów i sposobu ich stosowania w tej sprawie, braku odniesienia się do kwestii istnienia obowiązku, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., w kontekście kosztów egzekucyjnych, a także braku wyjaśnienia czy i dlaczego kwestię kosztów egzekucyjnych można rozpatrywać w kontekście zarzutu nieistnienia obowiązku, podczas gdy organ pierwszej instancji został zobowiązany przez organ odwoławczy do dokonania kompleksowej oceny stanu prawnego sprawy i wyczerpującego wyjaśnienia kwestii kosztów egzekucyjnych w kontekście zarzutu nieistnienia obowiązku; - nieistnienia obowiązku w zakresie kosztów egzekucyjnych, poprzez: brak dokonania analizy obowiązujących przepisów czy zarzut ten może zostać rozpoznany w trybie art. 34 § 2 u.p.e.a., braku wyjaśnienia przez organ pierwszej instancji innego trybu rozpoznania powyższego zarzutu, poprzez podanie konkretnych unormowań prawnych oraz wskazanie organu właściwego do jego rozpoznania, pomimo iż organ pierwszej instancji został do tego zobowiązany postanowieniem DIAS z 16 marca 2023 r.; c) art. 7, art. 8, art. 77 § 1, art. 107 § 3 k.p.a. poprzez poczynienie przez organ pierwszej instancji błędnych ustaleń faktycznych, polegających na uznaniu, że Skarżąca uchylała się od dobrowolnej zapłaty, gdyż od doręczenia jej pełnomocnikowi w dacie 13 kwietnia 2022 r. decyzji ostatecznej nie podjęła żadnych działań, które miałyby na celu uzyskanie przez nią informacji co do całkowitej spłaty zaległości, o czym dodatkowo świadczyło to, że wysokość zapłaconej przez nią kwoty odpowiadała wysokości zajętego zobowiązania, podczas gdy: - w chwili wszczęcia egzekucji Zobowiązana nie była w posiadaniu żadnego dokumentu, z którego wynikałaby kwota zaległości do zapłaty (należność wraz z odsetkami), zaś samodzielne wyliczenie odsetek przez Skarżącą nie było możliwe, gdyż nie miała takiej wiedzy - Zobowiązana dowiedziała się o konkretnej należności dopiero w wyniku dokonanego zajęcia rachunku bankowego, - Zobowiązana chciała uregulować należność, stąd prosiła o informacje dotyczące sposobu i okresów wyliczenia odsetek w celu uniknięcia ewentualnych pomyłek, - bezpośrednio po powzięciu przez Zobowiązaną informacji z banku o konkretnej kwocie wskazywanej przez urząd skarbowy, obejmującej należność podatkową wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi, zleciła ona przelew na rachunek bankowy urzędu, - okoliczność, iż wysokość kwoty zapłaconej przez Zobowiązaną odpowiadała wysokości zajętego zobowiązania była wynikiem tego, iż dopiero wówczas dowiedziała się ona o jego wysokości, - pierwotne zajęcie rachunku bankowego okazało się nieskuteczne, gdyż Zobowiązana nie posiadała na nim odpowiedniej kwoty pieniężnej i dopiero zlecenie przez nią przelewu doprowadziło do spłaty zadłużenia; d) art. 64cd § 1 w zw. z 15 § 1 w zw. z 33 § 2 pkt 1 i 2 u.p.e.a. w zw. z § 2 pkt 2 a contario Rozporządzenia poprzez uznanie, iż zarzut nieistnienia obowiązku w zakresie kosztów egzekucyjnych z uwagi na dobrowolne spełnienie świadczenia przez Zobowiązaną nie może być podstawą zarzutu, a badany jest w ramach oceny prawidłowości formalnej tytułu wykonawczego, podczas gdy Zobowiązana podniosła swój zarzut wskazując na podstawę z art. 33 § 2 pkt 1 i 2 u.p.e.a., tj. nieistnienie obowiązku, a organ powinien zbadać ten zarzut; e) art. 64cd § 1 w zw. z 15 § 1 u.p.e.a. w zw. z § 2 pkt 2 a contrario Rozporządzenia poprzez obciążenie Zobowiązaną kosztami egzekucyjnymi, podczas gdy: - organ nie przesłał Zobowiązanej upomnienia, a zatem postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte zbędnie, niezgodnie z prawem, - koszty egzekucyjne stanowią rodzaj sankcji dla dłużnika, który nie chce wykonać obowiązku, tymczasem w tej sprawie Zobowiązana chciała uregulować należność i prosiła o informacje dotyczące wyliczenia odsetek w celu uniknięcia ewentualnych pomyłek w rozliczeniach, - sytuacja, w której obywatela obciąża się kosztami egzekucji wszczętej mimo klarownej deklaracji o woli niezwłocznego uregulowania zobowiązania jest nie do pogodzenia z zasadami demokratycznego państwa prawa, - Zobowiązana niezwłocznie po dowiedzeniu się o zajęciu jej rachunków bankowych, już w dniu 4 maja 2022 r. zleciła dokonanie przelewu kwoty, zgodnie z posiadaną informacją o zajęciu na rachunku bankowym, - zaniechanie organu w zakresie informacji o wysokości zobowiązania wskazywać może na próbę obciążenia Zobowiązanej za wszelką cenę kosztami egzekucyjnymi w kwocie 11.023,52 zł; f) art. art. 8 i art. 9 k.p.a. w zw. z art. 53 § 3 O.p. poprzez przyjęcie w zaskarżonej decyzji, iż organ pierwszej instancji zadośćuczynił obowiązkowi udzielenia kompleksowej informacji odnośnie tego, iż podatnik ma obowiązek obliczyć odsetki od zaległości podatkowych, podczas gdy w decyzji z 26 maja 2020 r. organ pierwszej instancji jedynie przytoczył numery artykułów, bez dokładnego wyjaśnienia, w jakich sytuacjach normy te znajdują zastosowanie, jakie są od nich wyjątki, jak również nie wskazał za jakie konkretnie okresy odsetek się nie nalicza, na skutek czego Zobowiązana nie dysponowała informacjami niezbędnymi do dokonania poprawnych obliczeń należności; g) art. 9 w zw. z art. 11 k.p.a. oraz w zw. z art. art. 64c w zw. z 64 § 4 i w zw. z 115 § 1 pkt 1- 1c u.p.e.a. poprzez brak należytego wyjaśnienia przez organ pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu wyliczenia kosztów egzekucyjnych, a mianowicie wskazanie jedynie, iż na koszty egzekucyjne w wysokości 11.023,52 zł składają się: opłata manipulacyjna w wysokości 100 zł, opłata pocztowa w wysokości 9,82 zł, a także opłata egzekucyjna w kwocie 10.913,70 zł - bez wskazania, o jakie koszty egzekucyjne została pomniejszona opłata egzekucyjna; h) art. 53 § 1 O.p. w zw. z art. 107 § 1 pkt 6) k.p.a. poprzez zawarcie w zaskarżonym postanowieniu sprzecznych założeń, tj. informacji o tym, iż odsetki zostały obliczone od dnia 1 maja 2015 r. a w innym od 21 maja 2015 r. oraz błędy w wyliczeniach matematycznych w zakresie odsetek od zaległości podatkowych, polegające na wskazaniu, że: - okres od 21 maja 2015 r. do 21 października 2019 r. obejmował 1635 dni i kwotę 28.256,38 zł, podczas gdy obejmował on okres 1614 dni i kwotę 27.893 zł, - okres od 5 czerwca 2020 r. do 1 września 2020 r. obejmował 89 dni oraz kwotę 1.538,12 zł, podczas gdy obejmował 88 dni i kwotę 1.521 zł, - okres od 14 kwietnia 2022 r. do 4 maja 2022 r. obejmował 21 dni oraz kwotę 544,39 zł, podczas gdy obejmował on 20 dni oraz kwotę 518 zł, a tym samym błędne wyliczenie odsetek od zaległości podatkowych. 3.1. Po przeanalizowaniu powyższego zażalenia DIAS postanowieniem z 13 listopada 2023 r. utrzymał w mocy kwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. 3.2. Odnosząc się do pierwszego z zarzutów podnoszonych przez Zobowiązaną, tj. braku uprzedniego doręczenia upomnienia, DIAS podkreślił, że w § 2 pkt 2 Rozporządzenia uregulowano przypadki, kiedy egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, a mianowicie gdy dotyczy ona należności pieniężnych, których obowiązek uiszczania powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. W niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe powstało na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p., czyli z mocy prawa, a zatem samoistnie z chwilą zaistnienia zdarzenia, którym było zdarzenie określone w ustawie - osiągnięcie przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Stąd też jako podstawę prawną braku obowiązku doręczenia upomnienia w ww. tytule wykonawczym wskazano określony wyżej przepis Rozporządzenia. Wynika z niego, iż egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, wydane jest ostateczne orzeczenie (decyzja) dotycząca tych należności, a w tym ostatecznym orzeczeniu określona jest wysokość tych należności. Zdaniem DIAS skoro dochodzona w postępowaniu egzekucyjnym należność została określona w decyzji organu pierwszej instancji, to organ ten nie miał obowiązku doręczyć Skarżącej upomnienia. Dodatkowo organ odwoławczy wyjaśnił, że odsetki za zwłokę z racji, że są następstwem nieuregulowania zobowiązania podatkowego w terminie (zobowiązaniem ubocznym), nie są odrębną od tego zobowiązania należnością. Przepis Rozporządzenia odnosi się natomiast do należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Tylko należność główna podlega konkretyzacji w drodze decyzji. Kwota odsetek, jako należność uboczna jest pochodną należności głównej i ulega zmianie z każdym dniem zwłoki w zapłacie. Ponadto zgodnie z treścią art. 53 § 3 O.p. odsetki za zwłokę nalicza podatnik i w przepisie tym brak jest wyłączenia od tej zasady w sytuacji jaka zaistniała w niniejszej sprawie. 3.3. Przechodząc do zarzutu nieistnienia obowiązku w zakresie kosztów egzekucyjnych z uwagi na dobrowolne spełnienia świadczenia DIAS wskazał, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego mogą być wyłącznie zdarzenia i okoliczności enumeratywnie wymienione w art. 33 § 2 u.p.e.a., a nie jakiekolwiek wyrażone niezadowolenie zobowiązanego z poddania go egzekucji administracyjnej. Koszty egzekucyjne nie stanowią obowiązku podlegającego egzekucji, lecz mogą powstać dopiero w następstwie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Dlatego w kwestii wysokości kosztów egzekucyjnych ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przewiduje odrębny tryb, w którym organ egzekucyjny na wniosek zobowiązanego wydaje postanowienie o wysokości kosztów egzekucyjnych (art. 64c § 9 u.p.e.a.). W ocenie DIAS argumentacja odnośnie nieistnienia kosztów egzekucyjnych nie może być przedmiotem rozpatrywania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, ponieważ nie wyczerpuje przesłanek enumeratywnie wskazanych w art. 33 § 2 pkt 1-6 u.p.e.a. Niezależnie od powyższego DIAS wyjaśnił, że w toku postępowania egzekucyjnego w oparciu o tytuł wykonawczy z 2 maja 2022 r., zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w M S.A, o czym zawiadomiono Zobowiązaną (odbiór korespondencji 9 maja 2022 r.). Dłużnik zajętej wierzytelności tj. M S.A. przekazał 4 maja 2022 r. kwotę 120.216,49 zł na konto organu egzekucyjnego. Kwota ta została ostatecznie rozliczona w następujący sposób: 78.850,00 zł należność główna, 30.342,97 zł odsetki, 11.023,52 koszty egzekucyjne. Pismo Zobowiązanej, w którym zwraca się o wskazanie aktualnej kwoty zaległości wraz z prośbą o niewszczynanie egzekucji, wpłynęło do organu pierwszej instancji w dniu 4 maja 2022 r., tj. już po wszczęciu postępowania egzekucyjnego oraz po okresie ponad dwóch tygodni od doręczenia ostatecznej decyzji. Chociaż Skarżąca miała czas na dobrowolne uregulowanie należności, to dopiero działania windykacyjne organu egzekucyjnego doprowadziły do efektywnego zaspokojenia dochodzonych należności podatkowych. Niezasadny okazał się również zarzut braku objaśnienia kwestii wyliczenia kosztów egzekucyjnych, gdyż należne w sprawie koszty powstały wskutek tytułu wykonawczego z 2 maja 2020 r., obejmującego zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok. Opłata egzekucyjna w wysokości 10% całej należnej kwoty (tj. od kwoty 109.137,00 zł) wyniosła 10.913,70 zł. Pozostałe składniki kosztów egzekucyjnych stanowią: 40 zł tytułem opłaty manipulacyjnej, 9,82 zł tytułem wydatku egzekucyjnego, a także 60,00 zł tytułem opłaty manipulacyjnej naliczona 2 maja 2022 r. przy wszczęciu egzekucji. Zatem łączna kwota kosztów egzekucyjnych wyniosła 11.023,52 zł, co znajduje potwierdzenie w zawiadomieniu z 2 maja 2022 r. 3.4. Odpowiadając na zarzut określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z przepisu prawa w zakresie wysokości naliczonych odsetek DIAS wyjaśnił, że naliczone odsetki są następstwem nieuregulowania przez Zobowiązaną w terminie należności w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 78.850,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Przepisy prawa, które regulują kwestię obowiązku i sposobu naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych zostały wskazane w decyzji ostatecznej. W decyzji określającej wymiar podatku organ pierwszej instancji wskazał wprost, że kwota 78.850,00 zł stanowi zaległość podatkową i pouczył Skarżącą - w kontekście nałożonego na podatników obowiązku samoobliczenia odsetek - o obowiązujących w tym zakresie przepisach. W zaskarżonym postanowieniu organ pierwszej instancji wskazał podstawę prawną zgodnie z którą naliczone powinny być odsetki od zaległości podatkowej, przestawił wzór według którego obliczane są odsetki za zwłokę zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, jak również wskazał okresy za jakie naliczone zostały odsetki z uwzględnieniem przerw w ich naliczaniu. Pierwotnie w zaskarżonym postanowieniu błędnie została wskazana data początkowa, od której zostały wyliczone odsetki za zwłokę, jednak organ pierwszej instancji sprostował tę omyłkę w postanowieniu z 5 czerwca 2023 r. Po weryfikacji wyliczeń dokonanych przez organ pierwszej instancji DIAS uznał, że zostały one dokonane w sposób prawidłowy. W aktach sprawy znajduje się wydruk komputerowy, z którego wynika za jakie okresy zostały naliczone odsetki, ilość dni oraz kwota odsetek. Ponadto organ odwoławczy zauważył, iż Zobowiązana w swoich wyliczeniach nieprawidłowo wskazała parametry okresu, za które nalicza się odsetki od przedmiotowej zaległości podatkowej oraz termin płatności podatku, co spowodowało powstanie różnic w wyliczeniach. 4. Skarżąca, zaskarżając opisane wyżej postanowienie DIAS wniosła o jego uchylenie, zobowiązanie organu pierwszej instancji do zwrotu wyegzekwowanych kosztów egzekucyjnych wraz z odsetkami oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Jednocześnie w treści skargi powielone zostały zarzuty sformułowane na etapie zażalenia. 5. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Przedmiotowa skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie zaznaczyć należy, że podstawą do wniesienia zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym jest art. 33 u.p.e.a. W myśl § 1 tego przepisu zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Zobowiązany, wnosząc zarzut, kwestionuje możliwość prowadzenia egzekucji, podważając prawidłowość tytułu wykonawczego. Z tytułu wykonawczego wynika domniemanie istnienia obowiązku oraz spełnienia wszystkich przesłanek dopuszczalności wszczęcia postępowania egzekucyjnego, dlatego zobowiązany, wnosząc zarzut, obowiązany jest wskazać na uchybienia enumeratywnie wymienione w § 2 omawianego przepisu. Tak więc zgodnie z treścią art. 33 § 2 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest: 1) nieistnienie obowiązku; 2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z: a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4, b) dokumentu, o którym mowa w art. 3 a § 1, c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu; 3) błąd co do zobowiązanego; 4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane; 5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części; 6) brak wymagalności obowiązku w przypadku: a) odroczenia terminu wykonania obowiązku, b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b. W analizowanej sprawie Skarżąca sformułowała zarzuty braku uprzedniego doręczenia jej upomnienia, tj. zarzut określony w art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a., jak również zarzuty nieistnienia obowiązku w odniesieniu do kosztów egzekucyjnych i określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z przepisu prawa (tj. zarzuty z art. 33 § 2 pkt 1 i pkt 2c u.p.e.a.). Oceniając pierwszy z powyższych zarzutów Sąd uznał go za niezasadny. Zgodnie z art. 15 § 1 u.p.e.a. egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. W powołanym przepisie wyrażona jest ogólna zasada egzekucji administracyjnej, tzw. zasada ostrzegania. Znaczenie przestrzegania tej zasady dla prawidłowego toku administracyjnego postępowania egzekucyjnego podkreślone zostało poprzez wskazanie w art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a. jako jednej z podstaw zgłoszenia zarzutu braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane. Wyjątki od tej zasady określone zostały w art. 15 § 3a i § 3b u.p.e.a. Dotyczą o szczególnych kategorii obowiązków o charakterze pieniężnym poddanych egzekucji administracyjnej tj. należności pieniężnych państw członkowskich oraz kar pieniężnych lub grzywien administracyjnych nałożonych na pracodawcę delegującego pracownika z terytorium RP w związku z naruszeniem przepisów dotyczących delegowania pracowników w ramach świadczenia usług. Ponadto w oparciu o delegację ustawową zamieszczoną w art. 15 § 5 u.p.e.a. minister właściwy do spraw finansów publicznych określił, w drodze rozporządzenia, inne należności pieniężne, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Stosownie do § 2 pkt 2 Rozporządzenia egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Z brzmienia powołanego przepisu wynika zatem, że możliwym jest odstąpienie od obowiązku poprzedzenia egzekucji upomnieniem, jeżeli kumulatywnie wystąpią dwie okoliczności: dochodzony obowiązek stanowił należność powstającą z mocy prawa oraz jej wysokość została stwierdzona w ostatecznym orzeczeniu. W rozpoznawanej sprawie należności, będące przedmiotem postępowania egzekucyjnego stanowią podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. W tym przypadku zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.). Dochodzone należności w kwocie 78.850,00 zł zostały określone w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z 26 maja 2020 r., znak: [...], utrzymanej w mocy przez DIAS decyzją z 31 marca 2022 r., znak: 2401-IOD-2.4102.94.2020. W judykaturze przyjmuje się, że istotą decyzji wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a O.p., jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego lub prawidłowej wysokości zwrotu podatku. Wyraża to sentencja tego rodzaju decyzji. Żeby jednak decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego lub wysokość zwrotu podatku, mogła być jednocześnie uznana za orzeczenie, o którym mowa w § 2 pkt 2 Rozporządzenia, musi z niej dodatkowo wynikać "wysokość należności", która może być dochodzona w postępowaniu egzekucyjnym. Trzeba jednak podkreślić, że nie wystarczy tylko teoretyczna możliwość wyprowadzenia dochodzonych należności z treści decyzji. Z treści decyzji musi wprost wynikać wysokość należności, które mogą stać się przedmiotem egzekucji administracyjnej. W ten sposób wypełniona zostanie funkcja informacyjna, którą co do zasady spełnia upomnienie, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., a jako wyjątek orzeczenie, o którym mowa w § 2 pkt 2 Rozporządzenia (por. wyrok NSA z 26 października 2021 r., sygn. akt III FSK 240/21, LEX nr 3264718). W ocenie Sądu wydana w sprawie ostateczna decyzja wymiarowa niewątpliwie spełnia przesłanki określone w § 2 pkt 2 Rozporządzenia, gdyż określa wprost należność powstałą z mocy prawa. Oczywistym przy tym jest, że z treści ww. decyzji nie będą wynikać koszty egzekucyjne oraz odsetki powstałe z tytułu nieuregulowania podatku w terminie, jednak nie oznacza to, że decyzja nie określa wymaganej należności. Wierzyciel nie był zatem zobowiązany do doręczenia Skarżącej pisemnego upomnienia. Przechodząc do kwestii nieistnienia obowiązku w zakresie kosztów egzekucyjnych należy wskazać, że pojęcie nieistnienia obowiązku w rozumieniu art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. oznacza przede wszystkim sytuacje, w których obowiązek ten nigdy nie powstał, na przykład z mocy prawa albo nie wydano decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze egzekucji, bądź też decyzja taka została wydana, lecz następnie ją uchylono, stwierdzono jej nieważność lub wygaśnięcie, bądź też, gdy obowiązek podlegający egzekucji wygasł w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie, lecz przed rozpatrzeniem zarzutów. Przez nieistnienie obowiązku należy rozumieć nie tylko brak należności głównej lub odsetek za zwłokę, lecz również brak innych należności objętych tytułem wykonawczym, w tym kosztów egzekucyjnych (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1222/22, LEX nr 3446992). Niezależnie od powyższego wyjaśnić należy, że Skarżąca podnosiła, iż z uwagi na dobrowolne spełnienie przez nią świadczenia nie ma podstaw do obciążania jej kosztami egzekucyjnymi. Jednakże na dzień wszczęcia wobec Skarżącej postępowania egzekucyjnego obowiązek dotyczący zapłaty podatku dochodowego istniał i wynikał z ostatecznej decyzji. Z uwagi na jego niewykonanie, podlegał przymusowemu wyegzekwowaniu. Wbrew twierdzeniom Skarżącej nie sposób uznać, aby spełniła świadczenie wynikające z ostatecznej decyzji dobrowolnie, gdyż w dniu 2 maja 2022 r. zawiadomiono ją o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego, zaś należność została wyegzekwowana już po wszczęciu postępowania egzekucyjnego. Od momentu odebrania przez pełnomocnika Zobowiązanej decyzji wymiarowej, tj. od 13 kwietnia 2022 r. do dnia wszczęcia postępowania egzekucyjnego, tj. do dnia 2 maja 2022 r. nie odnotowano żadnej wpłaty, która regulowałaby dobrowolnie ww. zobowiązanie. Niewątpliwie powstały więc z tego tytułu koszty egzekucyjne, o których mowa w art. 64c u.p.e.a. Stąd też zdaniem Sądu sformułowany przez Skarżącą zarzut nieistnienia obowiązku z odniesieniu do kosztów egzekucyjnych nie zasługuje na uwzględnienie. Kolejno, odpowiadając na zarzut dotyczący określenia obowiązku niezgodnie z treścią wynikającą z przepisów prawa w zakresie wysokości naliczonych odsetek, Sąd podzielił zapatrywanie organu, iż jest on nieuzasadniony. Jak wynika z akt sprawy realizacja zajęcia przez M nastąpiła 4 maja 2022 r. i oprócz kwoty należności głównej, tj. 78.850,00 zł i kosztów egzekucyjnych w wysokości 11.023,52 zł, na poczet dochodzonych należności pobrano także odsetki w kwocie 30.342,97 zł, co stanowiło łącznie wyegzekwowaną kwotę 120.216,49 zł. Pobrane odsetki stanowią konsekwencję nieuregulowania przez Skarżącą należności w terminie. Organ podatkowy pouczył ponadto Skarżącą o obowiązku samoobliczenia odsetek, co wynika z treści art. 53 § 3 O.p. Z uwagi na zasadę automatyzmu powstania obowiązku zapłaty i samoobliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, to na podatniku ciąży obowiązek wyliczenia tej kwoty. W tym miejscu wskazać należy, iż Sąd nie podziela twierdzenia Skarżącej dotyczącej braku wyjaśnienia kwestii odsetek. W treści tytułu wykonawczego w części D.1. pozycja 2 wskazano, że "data od której nalicza się odsetki to 2015-05-01", wysokość odsetek na dzień wystawienia tytułu wyniosła 30.287,00 zł i uwzględniała przerwy w ich naliczaniu. Co istotne, w obowiązującym stanie prawnym nie ma obowiązku umieszczania tego typu informacji w treści tytułu wykonawczego. Ponadto w treści zaskarżonego postanowienia DIAS wprost odniósł się do metodologii wyliczenia odsetek w niniejszej sprawie i ponownie wyjaśnił tę kwestię. Końcowo podkreślić należy, że odsetki jako należność uboczna, która podlega zmianie nie jest skonkretyzowana w drodze decyzji. Nie sposób zatem wymagać od organów podatkowych określenia wprost kwoty należnych odsetek, które obowiązana jest uiścić Skarżąca. Odpowiadając na pozostałe zarzuty sformułowane w skardze należy zauważyć, że pozostają one poza kontrolą Sądu, gdyż nie wchodzą w zakres zarzutów zgłoszonych przez Skarżącą w postępowaniu egzekucyjnym. Postępowanie w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym może zaś toczyć się jedynie w ramach tylko tych, nakreślonych przez zgłaszającego je. Organ w postępowaniu wywołanym wniesionymi zarzutami, jest nimi związany i zarzuty te ograniczają zakres orzekania. Podobnie Sąd, badając kwestionowane postanowienie, ogranicza się do kwestii ujętych przez Skarżącą w zarzutach w postępowaniu egzekucyjnym. Mając powyższe na względzie, Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935), orzekł jak w sentencji wyroku.