I SA/Gl 830/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia NSA Przemysław Dumana,, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2008r. sprawy ze skargi Elektrociepłowni A Sp. z o.o. w R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. orzeka, że uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy – na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1966 r. Kodeks postępowania administracyjnego ( Dz. U. Nr 98, poz. 1071 z 2000 r. z późn. zm. ) oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 2 i 4 pkt 1 oraz art. 64 c § 7 w zw. z art. 163 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. postępowanie egzekucyjne w administracji ( Dz. U. Nr 229, poz. 1954 z 2005 r. z późn. zm. ) – postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] mocą którego określono A Sp. z o.o. z siedzibą w R. wysokość kosztów postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł. i kosztów podlegających zwrotowi w wysokości [...] zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ nadzoru stwierdził, że Dyrektora Izby Celnej w K. – działając jako wierzyciel – wystawił w dniu 19 grudnia 2006 r. wobec zobowiązanej A tytuł wykonawczy o numerze [...]. Podstawę prawną wystawienia tytułu wykonawczego stanowiła decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...] r. nr [...] określająca prawidłową wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2003 r. w kwocie [...] zł. oraz wysokość zaległości podatkowej w podatku w tym podatku w kwocie [...] zł. W dniu 20 grudnia 2006 r. organ egzekucyjny tj. Dyrektor Izby Celnej nadał klauzulę o skierowaniu tytułu wykonawczego o nr [...] do egzekucji. W tym samym dniu, na podstawie w/w tytułu wykonawczego organ egzekucyjny wystawił zawiadomienie o nr [...] o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank tj. u Dyrektora Izby Celnej w K.. Odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu w/w prawa doręczono zobowiązanej A Sp. z o.o. z siedzibą w R. w dniu 21 grudnia 2006 r. Organ II instancji wskazał ponadto, że wobec zobowiązanej Spółki prowadzone było uprzednio postępowanie zabezpieczające, na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 21 lipca 2006 r. nr [...]. W trakcie tego postępowania wystawiono w dniu 26 lipca 2006 r. zawiadomienie nr [...] o zajęciu w celu zabezpieczenia wierzytelności pieniężnych na rachunkach bankowych Spółki w B S.A. w K. oraz C S.A. Oddział w R.. Zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym doręczono Spółce w dniu 31 lipca 2006 r., natomiast dłużnicy zajętych wierzytelności potwierdzili odbiór w/w dokumentów odpowiednio w dniu 28 lipca 2006 r. i w dniu 31 lipca 2006 r. W wyniku realizacji zajęć na rachunek sum depozytowych organu egzekucyjnego przekazana została łącznie kwota [...] zł. Pismem z dnia 21 grudnia 2006 r. A wystąpiła do Dyrektora Izby Celnej o pokrycie zaległości podatkowej za miesiąc lipiec 2002 r. z tytułu podatku akcyzowego z kwoty depozytowej, wskazując że w dniu 7 grudnia 2006 r. otrzymała decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...] r. nr [...] określająca prawidłową wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2002 r. w kwocie [...] zł. oraz wysokość zaległości podatkowej w podatku w tym podatku w kwocie [...] zł. Termin spłaty w/w zaległości upływa z dniem 21 grudnia 2001 r. Jak podniosła Spółka, na konto depozytowe dokonała wpłat w kwocie [...] zł. oraz w kwocie [...] zł. tytułem zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych. Spółka wniosła o pokrycie kwot wynikających z decyzji tj. zaległości podatkowej i odsetek środkami znajdującymi się na depozytowym koncie organu egzekucyjnego. Kontynuując, organ wskazał, że w dniu 28 grudnia 2006 r. realizując uprawnienia wynikające z treści art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zobowiązana zgłosiła zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] r. wnosząc o jego umorzenie. Uzasadniając zarzuty Spółka podniosła nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Jak podkreśliła zobowiązana obowiązek wskazany w tytule wykonawczym został wykonany poprzez zlecenie przez podatnika zaspokojenia należności podatkowej z kwoty zabezpieczenia, będącej w dyspozycji organu podatkowego. Pełnomocnik zobowiązanej wskazał także, iż obowiązek wskazany w tytule wykonawczym niezgodny był z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu podatkowego w części dotyczącej należności odsetkowej, poprzez jej pominięcie, a dochodzonej w drodze zajęcia. Pełnomocnik podniósł, iż w dniu 21 grudnia 2006 r. przesłał zarówno faksem, jak i listem poleconym pismo w sprawie zaspokojenia zaległości podatkowej wynikającej z decyzji określających organu podatkowego I instancji, dobrowolnie z udzielonego zabezpieczenia. Pomimo w/w pisma organ egzekucyjny doręczył A także w dniu 21 grudnia 2006 r. tytuł wykonawczy wraz z zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego. Zdaniem zobowiązanej wystawienie tytułu wykonawczego nie miało uzasadnienia, a jego celem było jedynie naliczenie i ściągnięcie kosztów egzekucyjnych, dotkliwych dla podatnika. Pominięcie dyspozycji podatnika o zapłacie zaległości podatkowych, a zawartej w piśmie z dnia 21 grudnia 2006 r. oraz niezupełny tytuł wykonawczy skutkować winien – w ocenie wnoszącego zarzuty – umorzeniem postępowania egzekucyjnego. A złożyła także w dniu 3 stycznia 2007 r. skargę na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego, dokonane zawiadomieniem z dnia 20 grudnia 2006 r. wnosząc o ich uchylenie. Uzasadniając w/w skargę, pełnomocnik powielił argumentacje stanowiąca przedmiot zarzutów zawartych w piśmie z dnia 28 grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Celnej w K. – rozpatrując zarzuty zobowiązanej Spółki – postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] uznał je za nieuzasadnione. Na postanowienie to Spółka wniosła zażalenie, które nie zostało uwzględnione przez Dyrektora Izby Skarbowej, który postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego. Postanowienie to stało się ostateczne w administracyjnym toku instancji, a Spółka nie wniosła skargi do sądu administracyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. – rozpoznając skargę na czynność egzekucyjną – oddalił ją, nie rozpoznając jej merytorycznie, przyjmując, że skoro Spółka wniosła tej samej treści zarzuty, to skarga ta nie podlega merytorycznemu rozpatrzeniu. Postanowienie to stało się przedmiotem zażalenia do Ministra Finansów, który uznając jego zasadność postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] uchylił rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. Rozpoznając ponownie sprawę, postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadną skargę na czynność egzekucyjną dokonaną zawiadomieniem o zajęciu 20 grudnia 2006 r. Przekazując w/w postanowienie organowi egzekucyjnemu wskazano na konieczność rozpoznania przez ten organ – zgodnie z właściwością – wniosku zobowiązanej do wydania w trybie art. 64 c § 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji postanowienia w przedmiocie kosztów egzekucyjnych. Rozpoznając w/w wniosek, Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] określił wysokość kosztów postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł. i kosztów podlegających zwrotowi w wysokości [...] zł. Uzasadniając w/w postanowienie organ egzekucyjny wskazał, że w postępowaniu prowadzonym przeciwko Spółce doszło do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne w trybie art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Stwierdził także, że wobec wszczęcia postępowania egzekucyjnego powstał obowiązek uiszczenia kosztów egzekucyjnych, zgodnie z treścią art. 163 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wskazując na art. 64 § 9 pkt 2 w/w ustawy, organ nadzoru, przeanalizował sposób rozliczenia przez organ egzekucyjny – kosztów egzekucyjnych, podnosząc iż wobec zaksięgowania w dniu 27 grudnia 2007 r. na koszty egzekucyjne kwoty [...] zł., a wyliczonych postanowieniem kwoty [...] zł. – różnica w wysokości [...] zł. podlega zwrotowi. Na postanowienie organu egzekucyjnego, pełnomocnik A wniósł zażalenie, wnosząc o jego uchylenie. Uzasadniając zażalenie, pełnomocnik opierając się na treści art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 33 a Ordynacji podatkowej zakwestionował przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Podkreślił przy tym, że prawo podatnika do dysponowania zabezpieczoną kwotą wynikało z wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, która to decyzja wygasła z chwilą doręczenia zobowiązanej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Spółka w terminie 14 – dni, od dnia doręczenia decyzji określającej, wydała dyspozycję o pokrycie należności wynikającej z tej decyzji środkami będącymi w dyspozycji organu egzekucyjnego, a zatem nie doszło do skutecznego przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjnego. Pełnomocnik podkreślił, iż istota podnoszonej argumentacji odnosi się do następujących przesłanek: 1) zabezpieczenia przez organ podatkowy pełnej kwoty należności podatkowej w pieniądzu, 2) zlecenia organowi podatkowemu dobrowolne i nieprzymusowe zaspokojenie się z kwoty zabezpieczenia, 3) wszczęcie postępowania egzekucyjnego oraz naliczenie nienależnych kosztów egzekucyjnych, pomimo zlecenia organowi podatkowemu zaspokojenia się z kwot zabezpieczenia. W dalszej części uzasadnienia zażalenia, pełnomocnik wskazał, iż żaden przepis Ordynacji podatkowej, czy też ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie ogranicza prawa własności środków pieniężnych przyjętych jako zabezpieczenie, by ich właściciel nie mógł zlecić z tych środków zapłaty należności, których zabezpieczenie te środki stanowią. Zdaniem pełnomocnika prawo takie musi przysługiwać bądź organowi podatkowemu bądź podatnikowi. W sytuacji, gdyby prawo to przysługiwała organowi podatkowemu, organ ten powinien zaspokoić się z zabezpieczonych środków pieniężnych bez konieczności wszczynania postępowania egzekucyjnego. Jeżeli prawo to natomiast przysługiwało podatnikowi, to mógł on zlecić dysponentowi tych środków będącemu jednocześnie organem podatkowym i organem orzekającym w sprawie zaspokojenie w drodze dobrowolnej zapłaty, a zaspokojenie to winno prowadzić do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, co skutkowałoby nieistnieniem obowiązku orzeczonego tytułem wykonawczym. Końcowo, w zażaleniu pełnomocnik zarzucił organowi egzekucyjnemu naruszenie art. 21 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 140 Kodeksu cywilnego, wskazując, że tylko ustawa może ograniczyć właściciela rzeczy do jej rozporządzania. Odnosząc się do w/w argumentów zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zgodnie z treścią art. 163 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisy art. 64 c stosuje się odpowiednio do opłat za czynności zabezpieczenia i wydatków związanych z postępowaniem zabezpieczającym, jeżeli postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte. Z kolei art. 64 § 1 w/w ustawy, stanowi, że organ egzekucyjny, z zastrzeżeniem § 2, w egzekucji należności pieniężnych pobiera za dokonane czynności egzekucyjne opłaty. W katalogu czynności egzekucyjnych wskazanych w art. 64 § 1 pkt 4 ustawy ujęte jest zajęcie innych niż wymienione w pkt 2 i 3 wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych. Opłata za wskazane zajęcie wynosi 5% kwoty egzekwowanej należności, nie mniej jednak niż 4,20 zł. Organ egzekucyjny pobiera także opłatę manipulacyjną, na podstawie art. 64 § 6 ustawy w wysokości 1% kwoty egzekwowanej, nie mniej jednak niż 1,40 zł. Kontynuując, organ nadzoru wskazał, iż art. 64 c § 1 i 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji określa podmioty zobowiązane do poniesienia kosztów egzekucyjnych. Koszty te – z zastrzeżeniem § 2 – 4 – ponosi zobowiązany. Odnosząc się do kwestii przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że do tego przekształcenia doszło w trybie art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W ocenie organu II instancji – ponad wszelką wątpliwość w sprawie zostały spełnione przesłanki określone w tym przepisie, a kwestia ta była przedmiotem analizy organu nadzoru w sprawie skargi na dokonaną czynność egzekucyjną, z tego też względu kwestionowanie po raz kolejny tego przekształcenia jest nieuzasadnione. Powtarzając argumentację w przedmiocie wysokości i zasadności naliczonych kosztów egzekucyjnych, organ nadzoru podkreślił, iż żalący się nie kwestionował – poza skutecznością przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne – ani wysokości ani też sposobu naliczenia tych kosztów. Z tych też względów, Dyrektor Izby Skarbowej, uznał za zasadne obciążenie A Sp. z o.o. z siedzibą w R. kosztami postępowania egzekucyjnego, a tym samym zgodność z prawem postanowienia Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...]. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. zostało zaskarżone przez A Sp. z o.o., działającą przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonemu postanowieniu pełnomocnik zarzucił: 1) naruszenie art. 154 § 4 w związku z art. 33 a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez przyjęcie, że zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne przed doręczeniem tytułu wykonawczego zobowiązanemu oraz odmowę podatnikowi prawa do zadysponowania środkami objętym zajęciem zabezpieczającym, a także naruszenie art. 64 i 64 c ustawy poprzez bezpodstawne uznanie skarżącego za zobowiązanego, 2) naruszenie art. 21 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 140 Kodeksu cywilnego poprzez bezpodstawne ograniczenia właściciela w rozporządzania rzeczą i odmową uznania należności podatkowej za zaspokojoną. Uzasadniając skargę, pełnomocnik w pierwszej kolejności przedstawił przebieg postępowania zabezpieczającego, postępowania określającego wysokość zobowiązania oraz wydane rozstrzygnięcia, a następnie cytując treść art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i art. 33 a Ordynacji podatkowej, podkreślił iż niesporne w sprawie są ustalenia faktyczne dotyczące zabezpieczenia, określenia wysokości zobowiązania. Poza sporem pozostaje także data doręczenia decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania tj. dzień 7 grudnia 2006 r. Jak zaznaczył pełnomocnik z tym właśnie dniem wygasła decyzja o zabezpieczeniu, a skoro tak, podatnik miał prawo dysponować kwotą zabezpieczenia na poczet zapłaty należności i uczynił to dobrowolnie. Uczynił to przed przekształceniem zabezpieczenia w zajęcie egzekucyjne, gdyż to ostatnie należy wiązać z doręczeniem tytułu wykonawczego. Wywód zatem organu, iż zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne jest nietrafny, gdyż przed przekształceniem zaszły zdarzenia, które nie mogły objąć części należności objętych decyzją o zajęciu. Pełnomocnik podkreślił, iż istota podnoszonej argumentacji odnosi się do następujących przesłanek: 1) zabezpieczenia przez organ podatkowy pełnej kwoty należności podatkowej w pieniądzu, 2) zlecenia organowi podatkowemu dobrowolne i nieprzymusowe zaspokojenie się z kwoty zabezpieczenia, 3) wszczęcie postępowania egzekucyjnego oraz naliczenie nienależnych kosztów egzekucyjnych, pomimo zlecenia organowi podatkowemu zaspokojenia się z kwot zabezpieczenia. W dalszej części uzasadnienia zażalenia, pełnomocnik wskazał, iż żaden przepis Ordynacji podatkowej, czy też ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie ogranicza prawa własności środków pieniężnych przyjętych jako zabezpieczenie, by ich właściciel nie mógł zlecić z tych środków zapłaty należności, których zabezpieczenie te środki stanowią. Zdaniem pełnomocnika prawo takie musi przysługiwać bądź organowi podatkowemu bądź podatnikowi. W sytuacji, gdyby prawo to przysługiwała organowi podatkowemu, organ ten powinien zaspokoić się z zabezpieczonych środków pieniężnych bez konieczności wszczynania postępowania egzekucyjnego. Jeżeli prawo to natomiast przysługiwało podatnikowi, to mógł on zlecić dysponentowi tych środków będącemu jednocześnie organem podatkowym i organem orzekającym w sprawie zaspokojenie w drodze dobrowolnej zapłaty, a zaspokojenie to winno prowadzić do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, co skutkowałoby nieistnieniem obowiązku orzeczonego tytułem wykonawczym. Końcowo, w uzasadnieniu skargi, pełnomocnik zarzucił organowi egzekucyjnemu i organowi nadzoru, naruszenie art. 21 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 140 Kodeksu cywilnego, wskazując, że tylko ustawa może ograniczyć właściciela rzeczy do jej rozporządzania. Jak zaznaczył pełnomocnik, pismem z dnia 21 grudnia 2006 r. podatnik skierował dyspozycję zapłaty należności podatkowej, przy czy dokonał tego przed otrzymaniem tytułu wykonawczego. Dyspozycja ta przypadała na 14 dzień od dnia otrzymania decyzji, a więc w okresie, kiedy Spółka miała prawo do dobrowolnego uregulowania należności. Wskazał także, iż organ nadzoru nie podjął polemiki z argumentacją zażalenia, ograniczając się do jednostronnego wywodu, dotyczącego zobowiązanego, przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne oraz wysokości kosztów egzekucyjnych i ich sposobu naliczenia. Pełnomocnik wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazania sprawy organowi II instancji do ponownego rozpoznania, 2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętego skargą postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem prawa. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest zasadność obciążenia A sp. z o.o. w R. kosztami postępowania zabezpieczającego w związku z postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym na postawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] r. wystawionego wobec zobowiązanej Spółki w oparciu o decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...] r. nr [...] określającą prawidłową wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2003 r. Strony postępowania toczą w niniejszej sprawie spór dotyczący dopuszczalności dobrowolnego wykonania decyzji podatkowej poprzez zadysponowanie przez podatnika ( przed upływem terminu, o którym mowa w art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ) środkami zdeponowanymi na koncie depozytowym w związku z decyzją o zabezpieczeniu i zawnioskowaniem o zaspokojenie się wierzyciela podatkowego z tych środków pieniężnych Rozstrzygając tak określony przedmiot sporu należy przychylić się do stanowiska podatnika. Okoliczność, iż wobec podatnika zastosowano zajęcie zabezpieczające nie może bowiem przesądzać o przymusowym wykonaniu decyzji podatkowej. Konstatacja ta wynika po pierwsze z istoty zajęcia zabezpieczającego, określonej jednoznacznie przez ustawodawcę w art. 1 a pkt 19 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w której definiując zajęcie zabezpieczające zastrzeżono, iż należy przez nie rozumieć czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku objętego zarządzeniem zabezpieczenia, ale która nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku. Zajęcie zabezpieczające, zdefiniowane odrębnie od zajęcia egzekucyjnego ( skonkretyzowanego w art. 1a pkt 18 wspomnianej ustawy jako czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do wykonania obowiązku objętego tytułem wykonawczym ) jest zatem jedynie zabezpieczeniem przyszłych interesów wierzyciela podatkowego, a nabyte w jego ramach uprawnienie organu egzekucyjnego do rozporządzenia składnikiem majątkowym ograniczone jest wyłącznie do zakresu zabezpieczenia, a nie wykonania obowiązku. Art. 154 § 1 ustawy egzekucyjnej stanowi, iż organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. W § 4 tego przepisu wskazano, że zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b ustawy - Ordynacja podatkowa lub w art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 i Nr 273, poz. 2703), pod warunkiem że organ ten wystawi tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji lub od dnia doręczenia upomnienia, jeżeli doręczenie to było wymagane. Nie sposób zaprzeczyć, że doręczenie upomnienia otwiera stronie możliwość zastosowania się do jego wymogów, a więc dobrowolnego wykonania obowiązku. Z przepisu tego wynika zatem, iż "postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest ochrona "przyszłych" interesów wierzyciela. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania tego obowiązku. Postępowanie to ma charakter postępowania pomocniczego w stosunku do postępowania egzekucyjnego" ( por. wyrok NSA z dnia 8 września 2000 r., sygn. akt III SA 1770/99, LEX nr 46986 ). Z powyższych rozważań wynika, iż wobec dokonanej przed upływem 14 dni od daty doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym dyspozycji wskazującej na nieprzymusowe wykonanie tejże decyzji postępowanie egzekucyjne nie powinno być wobec strony prowadzone. Dopuszczalność wszczęcia i prowadzenia wobec strony postępowanie egzekucyjnego nie została jednakże poddana kontroli sądowoadministracyjnej, gdyż strona nie zaskarżyła postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], którym utrzymano w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] o uznaniu zarzutów za nieuzasadnione. Niedopuszczalność badania przez Sąd prawidłowości wszczęcia i prowadzenia wobec A sp. z o.o. postępowania egzekucyjnego nie wyklucza jednakże stwierdzenia, że art. 163 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie mógł być zastosowany w niniejszej sprawie. Wspomniany przepis stanowi, iż przepisy art. 64c stosuje się odpowiednio do opłat za czynności zabezpieczenia i wydatków związanych z postępowaniem zabezpieczającym, jeżeli postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte. Zgodnie z przywołanym przepisem, ponoszenie kosztów zabezpieczenia przez podatnika warunkowane jest, co do zasady, wszczęciem wobec podatnika postępowania egzekucyjnego. Nie oznacza to jednak, że samo wszczęcie postępowania egzekucyjnego może wywierać negatywne dla podatnika skutki w zakresie obciążenia go kosztami zabezpieczenia, które zostało następnie uchylone. Zważyć trzeba, iż Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] (a więc rozstrzygnięciem wydanym na drugi dzień po doręczeniu tytułu wykonawczego) uwzględnił odwołanie strony zawarte w piśmie z dnia 7 sierpnia 2006 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...] r. nr [...], którą na podstawie art. 207 § 1, § 2, art. 33 § 2 pkt 2 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej określono przybliżoną kwotę zaległości podatkowej z tytułu podatku akcyzowego za okres obejmujący miesiące od marca 2002 r. do grudnia 2005 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania niniejszej decyzji w ogólnej kwocie [...] zł i dokonano zabezpieczenia na poczet wymienionych kwot zaległości podatkowych wraz z należnymi odsetkami na majątku A sp. z o.o. w R. i na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Organ II instancji w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazał w szczególności, iż organ I instancji nie ustalił w sposób nie budzący wątpliwości okoliczności faktycznych, które mają wpływ na rozstrzygnięcie. Podkreślono, iż podjęcie decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania lub określającej zaległość podatkową może być dokonane jedynie wówczas, gdy organ podatkowy dysponuje dowodami, że zobowiązanie nie może zostać wykonane. Zaakcentowano również, iż do zabezpieczenia zobowiązań na majątku podatnika nie wystarczy, że podatnik nie uiszcza zobowiązań publicznoprawnych, lecz sytuacja ta musi mieć charakter trwały. Następnie decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w G. umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia przybliżonej kwoty zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za okres marzec 2002 r. – lipiec 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz dokonania zabezpieczenia kwoty zaległości podatkowej na majątku A sp. z o.o. z uwagi na fakt, iż postępowanie podatkowe zostało zakończone i wydane zostały decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego za okres od marca 2002 r. do grudnia 2005 r. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, iż w związku z ustaleniem, że na dzień 26 lutego 2007 r. A sp. z o.o. nie posiada zadłużenia w podatku akcyzowym dalsze prowadzenie postępowania uznano za bezprzedmiotowe. W tym stanie rzeczy uznać należy, iż wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec podmiotu, którego przybliżona kwota zaległości podatkowej podlegała zabezpieczeniu, zanim nastąpiło wyeliminowanie przez organ II instancji z obrotu prawnego decyzji o tym zabezpieczeniu nie może skutkować dopuszczalnością obciążenia zobowiązanego kosztami postępowania zabezpieczającego. Bezsporne jest bowiem, iż zobowiązany nie może ponosić kosztów zabezpieczenia, które zostało następnie uchylone i to zwłaszcza w sytuacji, w której - jak uczyniono to w niniejszej sprawie - Dyrektor Izby Celnej w K. (będący jednocześnie organem egzekucyjnym) wyczekiwał z rozpoznaniem odwołania złożonego w piśmie z dnia 7 sierpnia 2006 r. do dnia 22 grudnia 2006 r. i uchylił decyzję o zabezpieczeniu (wskazując na brak przesłanek określonych w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej) nazajutrz po doręczeniu stronie tytułu wykonawczego. Organ nadzoru, nie uwzględnił tej okoliczności przy ocenie zasadności obciążenia kosztami postępowania zabezpieczającego, nie odniósł się także – poza wskazaniem, iż skarga na czynności egzekucyjne została uznana za zasadną – na prawne skutki w/w rozstrzygnięć na po pierwsze, przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne, po drugie, wpływu na wysokość kosztów uznania zasadności skargi na dokonaną czynność egzekucyjną , w badanym przypadku na czynność dokonaną zawiadomieniem z dnia 20 grudnia 206 r. nr [...] o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank. Nie bez znaczenia w niniejszej sprawie jest fakt, iż zaskarżonym postanowieniem obciążono A kosztami za zajęcie, które uznane zostało za niezgodne z prawem. Reasumując, podkreślić należy, iż nie do pogodzenia z zasadą pogłębiania zaufania do organów państwa – stosowaną do postępowania egzekucyjnego – na podstawie art. 18 upea, są działania organów, które skutkami "własnych błędnych działań" obciążają stronę postępowania. Niniejsza sprawa stanowi klasyczny przykład takiego działania, albowiem najpierw wydano decyzję o określeniu przybliżonej kwoty zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za okres marzec 2002 r. – lipiec 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz dokonano zabezpieczenia kwoty zaległości podatkowej na majątku A sp. z o.o. W dalszej kolejności uznano, że nie było podstaw do wydania w/w decyzji, stanowiącej podstawę zajęcia zabezpieczającego, uchylając decyzję organu I instancji, przy czym uchylenia tego dokonano – po doręczeniu tytułu wykonawczego, w sytuacji, gdy ten sam organ – Dyrektor Izby Celnej – był organem II instancji w zakresie odwołania od decyzji i organem egzekucyjnym. Mało tego, zaskarżone postanowienie zostało wydane w dniu [...] r. – w sytuacji uznania zasadności skargi na czynność egzekucyjną tj. na zajęcie, przy czym ponownie organem rozpatrującym skargę i zażalenie był ten sam organ, tym razem Dyrektor Izby Skarbowej w K.. Podkreślenia wymaga, że organy działające w sprawie skupiły swoje rozważania na treści przepisów regulujących przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne oraz koszty egzekucyjne abstrahując od istotnych, a mających wpływ na rozstrzygnięcie okoliczności tj. przede wszystkim legalności wydania decyzji określającej przybliżoną kwotę zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za okres marzec 2002 r. – lipiec 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę, a w konsekwencji legalności dokonanego zajęcia zabezpieczającego. Wymaga bowiem wskazania, iż podstawą wydania zarządzenia o zajęciu zabezpieczającym była właśnie wyeliminowana z obrotu prawnego decyzja o określeniu. Należałoby zatem odpowiedzieć na pytanie, czy niezgodne z prawem zajęcie zabezpieczające, może skutecznie przekształcić się w zajęcie egzekucyjne. Prawidłowa odpowiedź na tak postawione pytanie zdeterminuje dalsze postępowanie organów, w tym zasadność obciążenia skarżącej kosztami postępowania zabezpieczającego. Wobec powyższego stwierdzić należy, iż wyczerpana została przesłanka uchylenia zaskarżonego postanowienia w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) i zobowiązania właściwego organu do uwzględnienia przedstawionej powyżej kwestii dopuszczalności zastosowania art. 163 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wniosek strony o zasądzenie kosztów postępowania uwzględniono w oparciu o art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a orzeczenie w przedmiocie wykonalności zaskarżonego postanowienia wydano na podstawie art. 152 tej ustawy.