I SA/Gl 830/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Bożena Pindel, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] r. nr [...], na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, dalej: P.p.s.a.), uwzględniając skargę P. R. (dalej: podatnik, skarżący) złożoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję organu odwoławczego z dnia [...]r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] r. nr [...], ustalającą podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł: - uchylił w całości własną decyzję z dnia [...] r. oraz decyzję organu pierwszej instancji; - przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu 16 sierpnia 2017 r. wpłynęło do organu pierwszej instancji zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3), w którym podatnik wykazał nabycie majątku po zmarłej M. S. w postaci spółdzielczego własnościowego prawa do garażu o wartości rynkowej [...] zł, która to kwota została wykazana również jako łączna czysta wartość rzeczy lub praw majątkowych (po potrąceniu długów i ciężarów). Podatnik wskazał także na brak stosunku pokrewieństwa (powinowactwa) w stosunku do osoby, od której nabyte zostały rzeczy i prawa. Wraz z powyższym zeznaniem podatnik złożył zawiadomienie o popełnieniu czynu zabronionego, w którym wyjaśnił, iż błędnie wyszedł z założenia, że należy do I grupy podatkowej i tym samym nie jest obowiązany do złożenia zeznania podatkowego SD-3. Po ponownej analizie stopnia pokrewieństwa oraz przepisów prawa, podatnik ustalił, że należy do II grupy podatkowej – przez co obowiązany był do złożenia zeznania SD-3. W zeznaniu podatnik nie wykazał wypłaconych po spadkodawcy kwot: - [...] zł w dniu 16 września 2015 r. przez A (dalej: fundusz inwestycyjny, - [...] zł, [...] zł USD, [...] Euro w dniu 8 września 2015 r. przez B w W., - [...] zł w dniu 8 października 2015 r. przez C S.A. Podatnik został wezwany do wyjaśnienia przyczyn niewykazania w złożonym zeznaniu SD-3 wszystkich składników majątkowych nabytych po spadkodawcy oraz do złożenia korekty zeznania podatkowego w myśl art. 17a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 86 ze zm., dalej: u.p.s.d.). Podatnik w dniu 18 października 2017 r. (data wpływu do organu) złożył korektę zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, w której wykazał poza spółdzielczym własnościowym prawem do garażu nr [...] o pow. [...] m2 również jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym wypłacone w wysokości [...] zł oraz środki pieniężne w wysokości [...] zł wypłacone przez wskazane powyżej banki. Łącznie podatnik podał czystą wartość rzeczy lub praw majątkowych na kwotę [...] zł. Zarówno w pierwotnym zeznaniu SD-3 jak i w korekcie zeznania podatnik nie wykazał długów i ciężarów obciążających nabyte rzeczy lub prawa majątkowe. Również w korekcie zeznania podatnik wskazał na brak stosunku pokrewieństwa bądź powinowactwa ze spadkodawcą. Ponadto zarówno w złożonym w dniu 16 sierpnia 2017 r. zeznaniu o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3) jak i w korekcie tego zeznania jako datę powstania obowiązku podatnik wskazał 19 sierpnia 2015 r. Do zeznania SD-3 podatnik dołączył kserokopię postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, na którym Sąd Rejonowy w M. potwierdził jego prawomocność w dniu 19 sierpnia 2015 r. Jak podkreślił organ odwoławczy jest to data, w której Sąd jedynie potwierdził fakt prawomocności postanowienia, nie zaś data, w której postanowienie to stało się prawomocne - uprawomocniło się ono z dniem [...] 2015 r. Tym samym środki pieniężne w walucie obcej zostały przez podatnika błędnie przeliczone, tj. według wyliczenia średniego kursu NBP z dnia 19 sierpnia 2015 r. zamiast z dnia uprawomocnienia się postanowienia. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r. ustalił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia w drodze dziedziczenia po zmarłej w dniu [...] r. M. S. rzeczy lub praw majątkowych w kwocie [...] zł. Organ ten przyjął do opodatkowania wartość nabytych rzeczy (praw majątkowych) [...] zł, podstawę opodatkowania [...] zł (czysta wartość majątku) oraz III grupę podatkową. Odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji złożył podatnik i wniósł o jej uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił organowi ukierunkowanie działań na maksymalizację zobowiązania podatkowego oraz niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w szczególności zaś "miarodajnej grupy podatkowej spadkobiercy". W jego ocenie organ pierwszej instancji nieprawidłowo ustalił również datę prawomocności postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy wskazał, że spór sprowadza się do ustalenia, czy organ pierwszej instancji prawidłowo naliczył dodatkowy podatek od spadków i darowizn według skali podatkowej miarodajnej dla III grupy podatkowej zamiast skali dla II grupy podatkowej. Nadto, czy ustalona została prawidłowa data prawomocności postanowienia Sądu Rejonowego w M. z dnia [...] r., sygn. akt [...], oraz czy dokumenty bankowe i z funduszu inwestycyjnego włączone jako dowód, spełniają przesłanki wynikające z art. 3 pkt 4, pkt 5 oraz pkt 6 u.p.s.d., przez co określone kwoty w ogóle nie podlegałyby opodatkowaniu. Organ odwoławczy stwierdził, iż podatnik w zeznaniu SD-3 jak i w jego korekcie jednoznacznie wskazał na brak stosunku pokrewieństwa bądź powinowactwa, nadto w treści zawiadomienia o popełnieniu czynu zabronionego wskazał na zaliczenie do III grupy podatkowej. Ponadto podatnik w odwołaniu nie powołał jakiegokolwiek stopnia pokrewieństwa dla uzasadnienia twierdzenia o zaliczeniu do II grupy podatkowej, zaś organy podatkowe nie znają jego powiązań rodzinnych i nie były w stanie ustalić, czy spadkodawca był krewnym podatnika. W kwestii zarzutu braku działań zmierzających do wyjaśnienia, skąd pochodziły środki pieniężne, organ odwoławczy zaznaczył, że podatnik nie zakwestionował tego, iż otrzymane środki pieniężne nie są zwolnione z opodatkowania, ani nie złożył wyjaśnień, bądź dokumentów w tym zakresie. Ponadto informacje z banków w żaden sposób nie wskazywały, iż środki te objęte są zwolnieniem podatkowym. Organ odwoławczy za niezasadny uznał również zarzut niewyjaśnienia, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 7 ust. 2 i 3 u.p.s.d. Podatnik bowiem nie udokumentował, jakie długi i ciężary zostały przez niego poniesione. Końcowo organ odwoławczy zauważył, że nieuzasadniony jest też zarzut błędnego ustalenia daty prawomocności postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku i zaznaczył, iż odnośnie prawomocności orzeczeń przyjął regulację, zawartą w art. 115 Kodeksu cywilnego obowiązującą od dnia 1 stycznia 2017 r. W związku z tym, ponieważ obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu, w niniejszym przypadku – [...] 2015 r. (sobota), dla obliczenia podstawy opodatkowania przyjęto przeliczenie waluty obcej na dzień [...] 2015 r. (piątek) według kursu średniego walut obcych ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego. Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, na decyzję organu odwoławczego z dnia [...] r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Sprawa została zarejestrowana pod sygn. akt I SA/Gl 589/18. Pełnomocnik skarżącego zarzucił decyzji naruszenie: 1. art. 200 § 1 O.p. oraz art. 123 O.p. poprzez brak wyznaczenia skarżącemu siedmiodniowego terminu, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2. art. 229 O.p. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez odmowę wyjaśnienia prawdy obiektywnej oraz odmowę zebrania w sprawie pełnego materiału dowodowego, w tym poprzez weryfikację w bankach i funduszach inwestycyjnych twierdzeń skarżącego, co doprowadziło do ustalenia zobowiązania podatkowego w niezgodnej z prawem wysokości, i co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 3. art. 200a § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 125 § 1 O.p. poprzez odmowę wyznaczenia z urzędu rozprawy administracyjnej w przedmiocie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 4. art. 121 § 1 i art. 120 O.p. poprzez kierowanie się dążeniem do maksymalizacji zobowiązania podatkowego, zamiast jego ustalenia w prawidłowej wysokości, np. poprzez weryfikacje twierdzeń skarżącego w znanych organom bankach i funduszach inwestycyjnych, a przez to brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 5. art. 7 ust. 1, ust. 2, ust. 3 u.p.s.d. poprzez ustalenie jako podstawy opodatkowania wartości spadku nie stanowiącej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (tj. czystej wartości), gdyż odmawiając wykonania obowiązków ustawowych w celu ustalenia prawdy obiektywnej i zebrania pełnego materiału dowodowego, organy ustaliły zobowiązanie podatkowe w oparciu o wartość spadku bez jego pomniejszenia o długi i ciężary, a przede wszystkim nie uwzględniły z urzędu kwot odliczeń z dokumentów wymienionych w załączniku nr 3 do skargi, tj. wydatków na pogrzeb oraz grób spadkodawcy poniesionych w całości przez skarżącego, kosztów leczenia spadkodawcy, a także kosztów postępowania spadkowego, zaś o tych ostatnich organy podatkowe wiedziały co najmniej z akt sprawy, ale także co do zasady z odwołania i pisma skarżącego z dnia 12 listopada 2017 r.; 6. art. 14 ust. 1 u.p.s.d. poprzez zakwalifikowanie skarżącego do III grupy podatkowej pomimo jasno artykułowanych wątpliwości skarżącego co do takiego postępowania; 7. art. 3 pkt 4, pkt 5, pkt 6 u.p.s.d. poprzez odmowę wyłączenia środków pieniężnych otrzymanych przez skarżącego w spadku z opodatkowania na podstawie ww. przepisów prawa materialnego, bez weryfikacji twierdzeń skarżącego w znanych organom bankach i funduszach inwestycyjnych, mimo jasno artykułowanych wątpliwości skarżącego co do takiego postępowania, które skarżący podniósł w odwołaniu, żądając wyłączenia środków pieniężnych otrzymanych w spadku z funduszy i banków z opodatkowania, przez co ustalono zobowiązanie podatkowe w kwocie wyższej aniżeli należna; 8. art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji w zakresie odmowy wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 3 pkt 4 oraz pkt 5 i pkt 6 u.p.s.d. środków pieniężnych otrzymanych z banków i funduszy inwestycyjnych, oraz w zakresie odmowy zaliczenia skarżącego do II grupy podatkowej na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.s.d., pomimo jasno artykułowanych żądań skarżącego co do takiego postępowania, podniesionych w odwołaniu; 9. art. 12 § 3 O.p. w zw. z art. 1 pkt 1, art. 2 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. poprzez nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania w zakresie spadku otrzymanego w walucie obcej, i w związku z tym nieprawidłowe ustalenie kwoty zobowiązania podatkowego w tej części, spowodowane zastosowaniem kursu średniego NBP do USD/EURO z tabeli z dnia [...] 2015 r. zamiast tabeli z dnia [...] 2015 r. – w ten sposób ustalono zobowiązanie podatkowe w kwocie innej aniżeli należna, gdyż przyjęto przeliczenie otrzymanych przez skarżącego kwot według kursu, który nie obowiązywał na dzień powstania obowiązku podatkowego, uwzględniwszy art. 12 § 5 O.p.; 10. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1, ust. 2, ust. 3 u.p.s.d. - poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego z naruszeniem ww. przepisów, tj. w oparciu o skalę podatkową, która zawierała wartości progów podatkowych i kwot wolnych niezaktualizowanych zgodnie z wymogami przewidzianymi w powyższych przepisach, przez co ustalono zobowiązanie podatkowe w kwocie wyższej aniżeli należna; 11. art. 63 § 1 O.p. poprzez ustalenie podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego w oparciu o dane liczbowe niezgodne z powyższym przepisem, tj. z pominięciem obowiązkowych zaokrągleń podstawy opodatkowania. Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, przeprowadzenie dowodu z dokumentów oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Wniósł również o uwzględnienie skargi przez organ w ramach autokontroli. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o umorzenie postępowania sądowego i wskazał, że uwzględnił skargę w całości. Decyzją z dnia [...] r. wydaną w ramach autokontroli, organ odwoławczy uchylił w całości własną decyzję z dnia [...] r. oraz decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r. oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji autokontrolnej organ odwoławczy na wstępie przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Następnie organ odwoławczy zaznaczył, że po przeanalizowaniu treści skargi i zarzutów w niej zawartych stwierdził, iż w sprawie nie została dostatecznie wyjaśniona kwestia poniesienia przez skarżącego ciężaru ekonomicznego wydatków na pogrzeb oraz grób spadkodawcy, kosztów leczenia spadkodawcy, a także kosztów postępowania spadkowego. Zdaniem organu odwoławczego zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 122 O.p. w zw. z art. 187 O.p. poprzez odmowę zebrania w sprawie pełnego materiału dowodowego, w szczególności w przypadku, gdy skarżący w toku postępowania wskazywał na zagadnienia prawne i faktyczne budzące poważne wątpliwości, tj. naruszenie art. 7 ust. 1, ust. 2, ust. 3 u.p.s.d. poprzez ustalenie jako podstawy opodatkowania wartości spadku stanowiącej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych bez potrącenia długów i ciężarów. Organ odwoławczy stwierdził także, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w oparciu o wartość spadku i nie uwzględniało z urzędu kwot odliczeń z dokumentów wymienionych w załączniku nr 3 do skargi, tj. wydatków na pogrzeb oraz grób spadkodawcy poniesionych w całości przez skarżącego, kosztów leczenia spadkodawcy, a także kosztów postępowania spadkowego; o tych ostatnich - jak wskazał skarżący - organy podatkowe wiedziały co najmniej z akt sprawy. W ten sposób organy podatkowe obu instancji doprowadziły do ostatecznego ustalenia zobowiązania podatkowego w wysokości niezgodnej z rzeczywistością, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że powinność wywiedzenia faktu poniesienia ciężaru ekonomicznego leży po stronie skarżącego, przy czym ta okoliczność nie zwalniała organu z obowiązków procesowych zawartych w szczególności w przepisach art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Na powyższą decyzję autokontrolną z dnia [...] r. skarżący, działający osobiście, wniósł skargę. Skarżący zarzucił tej decyzji naruszenie: 1. art. 200 § 1 O.p., art. 123 O.p. poprzez brak wyznaczenia przez organ odwoławczy siedmiodniowego terminu, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skarżący nie miał możliwości przedstawienia swojego "ostatniego słowa" przed wydaniem decyzji, a organy nie przeprowadziły żadnego postępowania wyjaśniającego; 2. art. 229 O.p. w zw. z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p. poprzez odmowę wyjaśnienia prawdy obiektywnej oraz odmowę zebrania w sprawie pełnego materiału dowodowego, np. poprzez weryfikacje twierdzeń skarżącego w znanych organom bankach i funduszach, w szczególności w przypadku, gdy skarżący permanentnie wskazywał na zagadnienia prawne i faktyczne budzące poważne wątpliwości; 3. art. 200a § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 125 § 1 O.p. poprzez odmowę wyznaczenia z urzędu rozprawy administracyjnej w niniejszej sprawie w przedmiocie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, np. poprzez weryfikacje twierdzeń skarżącego, który wskazywał na zagadnienia prawne i faktyczne budzące poważne wątpliwości; 4. art. 121 § 1 O.p., art. 120 O.p., poprzez kierowanie się w trakcie postępowania podatkowego dążeniem do maksymalizacji zobowiązania podatkowego, zamiast jego ustalenia w prawidłowej wysokości (niższej niż zadeklarowana zachowawczo przez skarżącego w zeznaniu SD-3), np. poprzez weryfikacje twierdzeń skarżącego w znanych organom bankach i funduszach, a przez to brak wyjaśnienia dokładnego stanu faktycznego, w szczególności w przypadku, gdy skarżący w postępowaniu przed organami obu instancji permanentnie wskazywał na zagadnienia prawne i faktyczne budzące poważne wątpliwości; 5. art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji w zakresie odmowy wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 3 pkt 4, pkt 5 oraz pkt 6 u.p.s.d. środków pieniężnych otrzymanych z banków oraz funduszy inwestycyjnych oraz w zakresie odmowy zaliczenia skarżącego do II grupy podatkowej na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.s.d., mimo jasno artykułowanych żądań skarżącego co do takiego postępowania, które skarżący podniósł w zarzutach odwołania. Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz wcześniejszej decyzji organu odwoławczego z dnia [...] r. w całości; stwierdzenie nieważności decyzji organu pierwszej instancji; umorzenie postępowania administracyjnego. W uzasadnieniu skargi skarżący zaznaczył, że organ odwoławczy rażąco naruszył art. 123 O.p. oraz art. 200 § 1 O.p., dotyczące czynnego udziału w postępowaniu oraz wyznaczenia siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W dalszej kolejności skarżący zarzucił organom brak wyjaśnienia przesłanek, jakimi kierowały się przy wydawaniu decyzji, odmawiając zastosowania w sprawie zwolnień podatkowych oraz kwalifikacji go do II grupy podatkowej, co jego zdaniem uzasadnia zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Z uwagi, iż wniesiona przez skarżącego skarga (dwustronnie wydrukowana) składała się ze stron o nr od 1 do 7 oraz od nr 12 do 13, zaś pomiędzy stronami 7 i 12 nie zachodziła ciągłość wywodu (co znalazło potwierdzenie w piśmie organu odwoławczego z dnia [...] r.), Sąd pismem z dnia 19 grudnia 2018 r. wezwał skarżącego do nadesłania w terminie 3 dni brakujących stron skargi. Skarżący nie udzielił odpowiedzi na pismo Sądu, ani też nie nadesłał brakujących stron. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja, która została wydana w trybie tzw. autokontroli w oparciu o art. 54 § 3 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości w terminie trzydziestu dni od dnia jej otrzymania. W przypadku skargi na decyzję, uwzględniając skargę w całości, organ uchyla zaskarżoną decyzję i wydaje nową decyzję. Jak wskazuje się w doktrynie oraz w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, norma wynikająca z art. 54 § 3 zdanie pierwsze ustawy reguluje instytucję samokontroli (autokontroli), której kwintesencją jest umożliwienie organowi administracji publicznej weryfikacji własnego działania bez konieczności angażowania sądu administracyjnego w ocenę zgodności tego działania (lub braku działania czy też przewlekłości działania) z prawem (zob. A. Kabat, Skarga, [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu, 2009, s. 180). Przepis ten daje organowi administracji publicznej możliwość dokonania autokontroli aktu, który został zaskarżony do sądu administracyjnego. Celem autokontroli jest, by sprawa, która w toku instancyjnym została rozstrzygnięta ostateczną decyzją, nie powracała na drogę postępowania administracyjnego, w sytuacji przekazania sprawy ze skargą do sądu administracyjnego. Autokontrola prowadzi zatem do szybszego załatwienia sprawy i to zgodnie z żądaniem skarżącego, a zatem służy realizacji zasady szybkości postępowania wyrażonej w art. 7 P.p.s.a. W ocenie Sądu organ odwoławczy w sposób prawidłowy zastosował tryb autokontroli przewidziany w art. 54 § 3 P.p.s.a., albowiem uwzględnił w całości skargę - uchylił w całości własną decyzję z dnia [...] r. oraz decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Takie wnioski zawarł pełnomocnik skarżącego w skardze na decyzję organu odwoławczego z dnia [...] r. Wniósł on bowiem o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, jak również o uwzględnienie skargi przez organ w ramach autokontroli. Zatem organ odwoławczy wydając decyzję w ramach autokontroli uczynił zadość żądaniom strony. Przechodząc do zarzutów skargi, ich analiza wskazuje, że skarga na decyzję wydaną w ramach autokontroli jest w zasadzie skróconą wersją skargi strony na decyzję organu odwoławczego z dnia [...] r. Zarzuty skargi powielają się i dotyczą one de facto rozstrzygnięć, które zostały wyeliminowane z obrotu prawnego w wyniku autokontroli. Podniesione zarzuty okazały się więc nieuzasadnione w postępowaniu dotyczącym skargi na decyzję organu odwoławczego wydanej w ramach autokontroli. I tak zaskarżona decyzja została wydana w trybie pozainstancyjnym, więc organ odwoławczy nie mógł wyznaczyć stronie zgodnie z art. 200 § 1 O.p. siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Również wydając decyzję na podstawie art. 54 § 3 P.p.s.a. organ nie mógł przeprowadzić rozprawy administracyjnej. Natomiast organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję w ramach autokontroli uwzględnił zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia prawa procesowego w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak również naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe był niekompletny, wymagał uzupełnienia i to w stopniu przekraczającym możliwość zastosowania art. 229 O.p. Dlatego też w ocenie Sądu zasadnie organ odwoławczy dokonując autokontroli uchylił w całości własną decyzję z dnia [...] r. oraz decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Niewątpliwie bowiem w sprawie nie zostały wyjaśnione kluczowe dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestie dotyczące ustalenia grupy podatkowej, do której należy spadkobierca oraz podniesiona przez skarżącego kwestia wydatków na pogrzeb oraz grób spadkodawcy, kosztów leczenia spadkodawcy, a także kosztów postępowania spadkowego. Zgodnie z art. 7 ust. 1. u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. W rozpoznawanej sprawie żaden ze wskazanych elementów zobowiązania podatkowego nie został prawidłowo ustalony. Uchylenie zaś decyzji zarówno organu odwoławczego z dnia [...] r. jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji należy ocenić jako prawidłowe. Tak samo zarzut sformułowany w skardze, a dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. w istocie dotyczy nie zaskarżonej decyzji, ale merytorycznie odnosi się do decyzji organu odwoławczego, która została uchylona w ramach autokontroli. Niemniej Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji i mając na uwadze treść art. 134 § 1 P.p.s.a. nie stwierdził naruszenia prawa. Sąd nie mógł także uwzględnić wniosku skarżącego o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz wcześniejszej decyzji organu odwoławczego z dnia [...] r. jak również stwierdzenia nieważności decyzji organu pierwszej instancji. Z oczywistych względów nie można stwierdzić nieważności decyzji wydanej w pierwszej instancji, gdyż stwierdzenie nieważności dotyczy wyłącznie decyzji ostatecznej - art. 247 O.p. - i tylko w warunkach w przepisie tym wymienionych. I tak art. 247 O.p. określa przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, które zachodzą, gdy: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, 2) została wydana bez podstawy prawnej, 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa, 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną , 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Żadna z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji nie została w rozpoznawanej sprawie spełniona. Natomiast decyzja organu odwoławczego z dnia [...] r. została wyeliminowana w ramach autokontroli, co jest zgodne z art. 54 § 3 P.p.s.a. Nie było również podstaw prawnych do umorzenia postępowania administracyjnego. Reasumując zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.