I SA/Gl 831/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.), Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2008r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją ostateczną Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania A.R. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] Nr [...] orzekającej o jego odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe płatnika A spółka z o.o. z tytułu pobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłat dokonanych w październiku, listopadzie i grudniu 2001 r. oraz w styczniu, marcu i maju 2002 r. w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi do dnia wydania decyzji w łącznej kwocie [...] zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego prowadzonego z tego tytułu wobec płatnika w łącznej wysokości [...] zł - działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 116 § 1 i § 2 w związku z art. 107 § 2 pkt 1, pkt 2 i pkt 4, art. 108 § 1 i art. 109 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji przybliżono na wstępie istotę rozstrzygnięcia organu I instancji wskazując głównie na argumenty jakie legły u jego podstaw. W tych ramach wskazano na to, że zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. - spółka z o.o. A naruszyła obowiązki płatnika nie uiszczając w ustawowym terminie kwot pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłat dokonanych w październiku 2001 r. w wysokości [...] zł, w listopadzie 2001 r. w wysokości [...] zł, w grudniu 2001 r. w wysokości [...] zł, w styczniu 2002 r. w wysokości [...] zł, w marcu 2002r. w wysokości [...] zł i w maju 2002 r. w wysokości [...] zł. W konsekwencji tego stanu rzeczy Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. czterema decyzjami (z dnia [...] [...] [...] oraz [...]) orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika za wskazane miesiące. Dalej wskazano, że na podstawie tych decyzji oraz złożonych przez płatnika deklaracji podatkowych PIT-4 wystawione zostały tytuły egzekucyjne. Prowadzona przeciwko spółce egzekucja okazała się bezskuteczna, co stwierdził Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w postanowieniu z dnia [...]. W oparciu o zebrany materiał dowodowy, tj. wpis dokonany 8 maja 2000 r. w rejestrze sądowym prowadzonym przez Sąd Rejonowy w K. Wydział VIII Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego oraz oświadczeń A.R., organ pierwszej instancji ustalił, iż w okresie, gdy powstały przedmiotowe zaległości A.R. pełnił obowiązki prezesa jednoosobowego zarządu spółki z o.o. A. Równocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., po analizie zgromadzonego materiału dowodowego, uznał, iż A.R. nie wykazał istnienia okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za długi spółki. Organ pierwszej instancji podkreślił, iż przesłanka wymieniona w art. 116 § 1 O.p., dotycząca zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, zostaje spełniona, gdy nastąpiło skuteczne zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a nie jest spełniona, gdy został on zwrócony, bowiem przepis. art. 116 § l O.p stanowi o "zgłoszeniu wniosku", a nie o "złożeniu wniosku". Powołując się na treść pisma Sądu Rejonowego Wydział X Gospodarczy w K. z dnia 26 kwietnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., zaznaczył, iż w przedmiotowej sprawie wnioski o wszczęcie postępowania układowego oraz o ogłoszenie upadłości zostały zwrócone. Kontynuując opis wyników postępowania przed organem I instancji wskazano, że uznał on również, iż A.R. nie wskazał mienia, z którego egzekucja jest możliwa. Podjęte przez organ egzekucyjny czynności mające na celu realizację wskazanej przez niego wierzytelności przysługującej spółce z o.o. A od B sp. z o.o. z siedzibą w P. ul. [...], nie doprowadziły do zajęcia tych wierzytelności. Organ egzekucyjny uznał, iż brak jest dokumentów, które jednoznacznie wskazują, że rzeczona wierzytelność jest wymagalna i uznana przez dłużnika zajętej wierzytelności. W konkluzji organ pierwszej instancji uznał, iż zaistniały wszystkie przesłanki powodujące powstanie solidarnej ze spółką A odpowiedzialności A.R. z tytułu pobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłat dokonanych w październiku, listopadzie i grudniu 2001 r. oraz w styczniu, marcu i maju 2002 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. W odwołaniu od tej decyzji A.R. zarzucił sprzeczność ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikającą z przyjęcia, iż: - nie zachodzi przesłanka z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, podczas gdy skarżący wskazał mienie w postaci wierzytelności względem B sp. z o.o. uznanej w postępowaniu układowym tego przedsiębiorstwa, a wpisanej na listę wierzytelności, co wynika z postanowienia Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] w przedmiocie ustalenia listy wierzytelności w postępowaniu o otwarcie postępowania układowego B sygn. akt [...], - nie zachodzi przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1b Ordynacji podatkowej, podczas gdy ze względu na zły stan zdrowia nie był w stanie bez własnej winy dopilnować spraw spółki, w tym skutecznego przeprowadzenia postępowania układowego i upadłościowego, - egzekucja względem spółki A sp. z o.o. jest bezskuteczna, podczas gdy organ podatkowy nie skorzystał z uprawnień wynikających z zajęcia wierzytelności na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a w szczególności art. 67a § 1. Powołując się na powyższe zarzuty podatnik wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. W dalszej części uzasadnienia przedstawiono wywód prawny organu II instancji, który nie uwzględnił odwołania. Nawiązując do mających w sprawie zastosowanie przepisów rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. (zgodnie z zasadą wynikającą z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 169, poz. 1387) organ odwoławczy wskazał, że z brzmienia art. 116 O.p. wynika, iż organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu, w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, zaś ciężar wykazania przesłanek zwalniających od omawianej odpowiedzialności za cudze zobowiązania podatkowe członka zarządu spółki z o.o. ciąży na tym członku, gdyż z tego faktu zamierza wywieść korzystne dla siebie następstwa. Brzmienie powołanego przepisu nie przekreśla oczywiście stosowania w postępowaniu podatkowym, odnoszącym się do kwestii odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, zasad ogólnych tego postępowania, a tym samym obowiązków organu podatkowego wynikających, z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Nawiązując do ustaleń faktycznych poczynionych przez organ I instancji wskazano, że jest rzeczą bezsporną, iż A spółka z o.o. posiadała zaległości podatkowe z tytułu niewpłaconych w ustawowym terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat dokonanych w październiku 2001 r. w wysokości [...] zł, w listopadzie 2001 r. w wysokości [...] zł, w grudniu 2001 r. w wysokości [...] zł, w styczniu 2002 r. w wysokości [...] zł, w marcu 2002 r. w wysokości [...] zł i w maju 2002 r. w wysokości [...] zł, stwierdzone decyzjami wymienionymi wcześniej czterema decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., a objęte tytułami wykonawczymi z dnia 25 stycznia 2002 r., 13 marca 2002 r., 24 kwietnia 2002 r., 29 marca 2002 r., 22 maja 2002 r. i 1 sierpnia 2002 r. Z niekwestionowanych ustaleń faktycznych wynika też, że skarżący, na którego przeniesiona została odpowiedzialność za zaległości spółki A, w czasie w którym powstało zobowiązanie pełnił obowiązki prezesa jednoosobowego zarządu spółki z o.o. A. Spełniona została również druga przesłanka odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu Spółki, tj. bezskuteczność egzekucji wobec majątku spółki. Rozwijając ten wątek wskazano, iż pojęcie egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym i kodeksie postępowania cywilnego), stąd należy je rozumieć stosownie do reguł języka potocznego. W świetle powyższego pojęcie to należy wiązać z przymusowym ściągnięciem należności skarbowych lub długów przysądzonych wierzycielowi. Zdaniem organu odwoławczego, w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 O.p. organ podatkowy obowiązany jest co prawda udowodnić bezskuteczność egzekucji, niemniej uczynić to może za pomocą wszelkich dowodów, które okoliczność tę mogą potwierdzić. W ramach tego winien przede wszystkim wykazać za pomocą obiektywnych dowodów, że w toku egzekucji ustalono, iż spółka nie posiada majątku, z którego można by zaspokoić wierzytelność Skarbu Państwa. Jeżeli spółka nie dysponuje jakimkolwiek majątkiem, z którego skutecznie można zaspokoić zaległości podatkowe, to bez wątpienia można mówić o bezskuteczności egzekucji. Konkludując ten wywód stwierdzono, że bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. ma miejsce wówczas, gdy egzekucja dotyczyła całego ujawnionego za pomocą odpowiednich procedur majątku spółki, a wierzyciel wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji, jednak cel egzekucji - jakim jest wyegzekwowanie wszystkich zaległości podatkowych, nie został osiągnięty. Uzasadniając pogląd, że spółka z o.o. A nie dysponuje majątkiem, z którego wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie swej należności wskazano, że postępowanie egzekucyjne prowadzone było przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., a także, w związku ze zbiegiem egzekucji sądowej i administracyjnej, przez Komornika Sądowego Rewiru II przy Sądzie Rejonowym w P . Postanowieniem z dnia [...] komornik umorzył postępowanie egzekucyjne wobec płatnika, bowiem w trakcie czynności egzekucyjnych ustalono, iż spółka nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, nie posiada ruchomości ani środków trwałych, na zajętych rachunkach bankowych brak środków na realizację zajęć, a realizacja zajęcia z wierzytelności przysługującej od B sp. z o.o. w P., z uwagi na to, że spółka miała otwarte postępowanie układowe, była niemożliwa do czasu zatwierdzenia układu przez Sąd Rejonowy w K. Bezskuteczność postępowania egzekucyjnego potwierdziły również ustalenia dokonane w trakcie czynności egzekucyjnych podjętych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Organ egzekucyjny ustalił, iż spółka A nie prowadzi działalności gospodarczej oraz nie posiada zarówno majątku nieruchomego jak i ruchomości. Podjęto również czynności egzekucyjne zmierzające do zaspokojenia z wierzytelności, jaką spółka z o.o. A posiadała w stosunku do spółki z o.o. B z siedzibą w P. ul. [...]. Było to możliwe, bowiem postanowieniem z dnia [...] (sygn. akt [...]) Sąd Rejonowy w K. Wydział X – umorzył postępowanie układowe, wszczęte na wniosek B sp. z o.o. ponieważ dłużnik działał wbrew zarządzeniom nadzorcy sądowego - w siedzibie dłużnika nikt nie przebywał, korespondencja kierowana do prezesa Zarządu Spółki L.G. pozostawała bez odpowiedzi, spółka nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie realizowała żadnych kontraktów, nie posiadała żadnych środków finansowych na koszty postępowania). Postanowienie stało się prawomocne z dniem 17 maja 2004 r. Jednak, jak wynika z akt sprawy, podjęte czynności egzekucyjne mające na celu zaspokojenie z wierzytelności nie odniosły zamierzonego skutku. Organ egzekucyjny pismem z dnia [...] nr [...], skierował do B sp. z o.o. zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną, w którym wezwano dłużnika, aby w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia złożył organowi egzekucyjnemu oświadczenie czy uznaje zajęte wierzytelność zobowiązanego i czy przekaże organowi egzekucyjnemu z zajętych wierzytelności kwoty na pokrycie należności lub z jakiego powodu odmawia tego przekazania oraz w jakim sądzie lub przed jakim organem toczy się lub toczyła sprawa o zajęte wierzytelności. Zajęcie stało się skuteczne z chwilą doręczenia, jednakże dłużnik zajętej wierzytelności nie udzielił we wskazanym siedmiodniowym terminie odpowiedzi, w związku z czym zostało wysłane ponaglenie, odebrane 1 września 2006 r. W związku z brakiem odpowiedzi do zajęcia organ egzekucyjny, korzystając z uprawnień wynikających z art. 71a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przeprowadził kontrole w zakresie prawidłowości realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego. W trakcie kontroli ustalono, iż pod wskazanym adresem znajdują się firmy C i D, a pracownik firmy C poinformował, iż B sp. z o.o. nie prowadzi działalności pod ww. adresem i nie posiada majątku. W dniu 12 grudnia 2006 r. prezes zarządu B sp. z o.o. L.G. złożył pismo, w którym brak jednoznacznego oświadczenia, iż uznaje zajęcie wierzytelności zobowiązanego i przekaże organowi egzekucyjnemu z zajętych wierzytelności kwoty na pokrycie należności. Prezes oświadczył, że "deklaruję uznanie zobowiązań B wobec firmy "córki" po wykazaniu mi wniosku o zgłoszenie firmy A do upadłości oraz po wzajemnym ustaleniu zobowiązań i należności". Zatem, zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że egzekucja prowadzona przez organ egzekucyjny - Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. została skierowana do całego ujawnionego majątku płatnika, a wierzyciel wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji, jednak cel egzekucji jakim jest wyegzekwowanie zaległości podatkowych, nie został osiągnięty. Zasadnie zatem – w ocenie organu odwoławczego – Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] Nr [...] stwierdził bezskuteczność egzekucji. Przechodząc do kolejnej spornej kwestii podkreślono, że odpowiedzialność członka zarządu może zostać wyłączona, jeśli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Zdaniem organu odwoławczego, skarżący nie wykazał zaistnienia żadnej z tych przesłanek. Uzasadniając to stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że przepis art. 116 O.p. nie definiuje pojęcia "czasu właściwego" do zgłoszenia upadłości lub do wszczęcia postępowania układowego. W związku z powyższym odwołał się do przepisów regulujących kwestie związane z upadłością, jak i z postępowaniem układowym, tj. do przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 z późno zm.) oraz do przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo o postępowaniu układowym (Dz. U. Nr 93, poz. 836 z późno zm.). Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 1 § 1 prawa upadłościowego przedsiębiorca, który zaprzestał płacenia długów, będzie uznany za upadłego, natomiast zgodnie z § 2 tego artykułu upadłość przedsiębiorcy będącego osobą prawną - a z taką sytuacją mamy do czynienia - będzie ogłoszona także wówczas, gdy jej majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Kontynuując, wskazano, że zaprzestanie płacenia długów jest podstawową i powszechną (obowiązującą wszystkie kategorie przedsiębiorców) przesłanką ogłoszenia upadłości. Podstawą natomiast ogłoszenia upadłości w stosunku do przedsiębiorców wymienionych w § 2 art. 1 Prawa upadłościowego jest również taki stan, w którym majątek tych przedsiębiorców nie wystarcza na zaspokojenie długów. Zaakcentowano, że przy ocenie, czy zachodzi stan nadmiernego zadłużenia należy uwzględnić wszystkie wierzytelności i zobowiązania dłużnika, bez względu na to, czy miałyby w przyszłości wchodzić w skład masy upadłości, czy mają charakter warunkowy lub bezwarunkowy, a także czy są wymagalne. Dlatego – zdaniem organu odwoławczego – przesłanki zgłoszenia upadłości osoby prawnej w postaci trwałego zaprzestania spłacania długów oraz niewystarczalności majątku na zaspokojenie długów mają samodzielny charakter i każda z nich uzasadnia wniosek o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 O.p. Następnie odniesiono się do treści art. 5 § 1 Prawa upadłościowego, który przewidywał obowiązek przedsiębiorcy do zgłoszenia wniosku o upadłość nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów. Przepis ten jest adresowany do wszystkich przedsiębiorców mających zdolność upadłościową. Natomiast art. 5 § 2 Prawa upadłościowego, przewidujący obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie 2 tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, adresowany jest do reprezentantów przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 1 § 2, czyli przedsiębiorcy będącego osobą prawną oraz znajdujących się w stanie likwidacji spółki jawnej i spółki komandytowej, a więc przedsiębiorców, co do których ogłoszenie upadłości przewidziano nie tylko z powodu zaprzestania płacenia długów (art. 1 § 1), ale także wówczas, gdy majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów (art. 1 § 2). Podobnie funkcję ochronną wobec wierzycieli spełnia postępowanie układowe. Zgodnie z art. 1 prawa o postępowaniu układowym przedsiębiorca, który wskutek wyjątkowych i niezależnych od niego okoliczności zaprzestał płacenia długów lub przewiduje w najbliższej przyszłości zaprzestania ich płacenia, może żądać otwarcia postępowania celem zawarcia układu z wierzycielami. Postępowanie układowe jest więc postępowaniem prewencyjnym. Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, organ odwoławczy, w oparciu o materiał dowodowy, stwierdził, iż okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego zaistniały już w 2000 r., gdyż już wtedy majątek spółki nie pokrywał zobowiązań. Z bilansu spółki sporządzonego na dzień 31 grudnia 2000 r. wynika, iż kapitał własny spółki był ujemny (wynosił [...] zł). Majątek obrotowy spółki wynosił wówczas [...] zł, a zobowiązania [...] zł, a zatem majątek nie pokrywał zobowiązań w kwocie [...] zł. Fakt, że wystąpiły okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość już w 2000 r., stwierdził Sąd Okręgowy w K., w oparciu o opinię T.CH., biegłego sądowego z zakresu rachunkowości /vide uzasadnienie wyroku Sądu Apelacyjnego z dnia 29 grudnia 2005 r. sygn. akt [...]. Zatem - mając na uwadze brzmienie art. 5 § 2 Prawa upadłościowego - wniosek o upadłość winien być zgłoszony do 14 stycznia 2001 r. Tymczasem wniosek z dnia 8 sierpnia 2002 r. o ogłoszenie upadłości (k. 57 zał. 6) złożony został do Sądu Rejonowego Wydziału X Gospodarczego w K. dnia 20 sierpnia 2002 r. (k. 41). Nie można zatem uznać, iż został złożony we właściwym czasie, o którym mowa w art. 116 § 1 O.p. Co więcej, wniosek z powodu braków formalnych został zwrócony w dniu 5 grudnia 2002 r. (k. 37) zarządzeniem Sądu Rejonowego z dnia 7 października 2002 r. (k. 41 i k. 50). Słusznie więc organ pierwszej instancji przyjął, iż nie nastąpiło skuteczne zgłoszenie wniosku o upadłość, bowiem art. 5 § 2 prawa upadłościowego stanowi o zgłoszeniu wniosku, a nie o jego złożeniu. Dalej wskazano, że w sprawie nie została spełniona również następna przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 O.p., nie doszło bowiem do wszczęcia postępowania układowego, ponieważ wniosek o otwarcie postępowaniu układowego z dnia 12 listopada 2001 r. po jego uzupełnieniu, został oddalony postanowieniem z dnia [...] sygn. akt [...] przez Sąd Rejonowy w K. Wydział X Gospodarczy, odebranym przez dłużnika w dniu 4 czerwca 2002 r. Drugi wniosek o otwarcie postępowania układowego z dnia 14 czerwca 2002 r. (k. 51/3) złożony został 28 sierpnia 2002 r. Jednak z powodu nieuiszczenia wpisu tymczasowego oraz nieusunięcia braków formalnych zarządzeniem Sądu Rejonowego w K. Wydziału X Gospodarczego z dnia 10 października 2002 r. sygn. akt [...] został zwrócony dłużnikowi. Zatem również ten wniosek nie został wniesiony skutecznie i nie doszło do wszczęcia postępowania układowego, a tym samym nie została spełniona przesłanka wymieniona w art. 116 § 1 0.p. Organ odwoławczy wskazał następnie, że nie zasługuje również na uwzględnienie twierdzenie skarżącego, iż wyłączenie jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki winno nastąpić z tej przyczyny, iż ze względu na zły stan zdrowia nie był w stanie bez własnej winy dopilnować spraw spółki, w tym skutecznego przeprowadzenia postępowania układowego i upadłościowego. Dokonując analizy tych twierdzeń organ odwoławczy wskazał, że w piśmie z dnia 6 września 2006 r. podatnik wskazał, iż chorował od 14 stycznia 2002 r. do 4 kwietnia 2002 r. oraz od 6 czerwca 2002 r. do 31 sierpnia 2002 r. Skoro, wniosek o zgłoszenie upadłości winien zostać złożony w styczniu 2001 r., natomiast podatnik chorował w 2002 r. to w ocenie organu odwoławczego - jego choroba nie miała wpływu na złożenie wniosku o upadłość we właściwym czasie. Podkreślono, że również wniosek o otwarcie postępowania układowego winien być złożony we właściwym czasie. Winien zostać złożony zanim minie termin do złożenia wniosku o upadłość. Skoro pierwszy wniosek o otwarcie postępowania układowego został złożony 12 listopada 2001 r., a następny 28 sierpnia 2002 r., a zatem stało się to po terminie do ich złożenia. Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że skoro wnioski o wszczęcie postępowania upadłościowego i postępowania układowego winny być złożone we właściwym czasie, aby spełniona została przesłanka umożliwiająca zwolnienie A.R. z odpowiedzialności za zaległości spółki A, a więc winny być złożone najpóźniej w styczniu 2001 r., zatem choroba skarżącego w 2002 r. nie ma żadnego znaczenia i nie może wpływać na zwolnienie go od tej odpowiedzialności. Kontynuując wywód, zauważył organ odwoławczy, iż nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym wywody skarżącego, iż jego zły stan zdrowia nie pozwalają na skuteczne przeprowadzenie postępowania układowego i upadłościowego. Jak wynika z postanowienia Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] sygn. akt [...] prezes Zarządu – A.R. na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2002 r., czyli w okresie kiedy nie chorował, składał wyjaśnienia odnośnie majątku spółki). Wnioskodawca został zobowiązany do uiszczenia zaliczki na poczet kosztów postępowania układowego, w tym kosztów opinii biegłego, czego nie uczynił. Działaniem tym uniemożliwił powołanie biegłego celem wyjaśnienia stanu majątkowego dłużnika oraz zbadania czy prowadzi księgowość wg zasad prawidłowej rachunkowości, a co w konsekwencji doprowadziło do wydania w dniu 28 maja 2002 r. postanowienia o oddaleniu wniosku. Z tych materiałów wynika, iż opłata miała być wniesiona w okresie, kiedy skarżący nie przebywał na zwolnieniu lekarskim. Zatem nie choroba strony spowodowała nieuiszczenie opłat, skutkujące niewszczęciem postępowania układowego, ale brak należytej staranności z jego strony, bowiem w okresie od 5 kwietnia 2002 r. do 5 czerwca 2002 r., czyli w okresie gdy podatnik miał uiścić opłaty, nie był chory. Zwrócono też uwagę na brak konsekwencji w twierdzeniach skarżącego, który wywodził, że ze względu na zły stan zdrowia nie mógł dopilnować skutecznego przeprowadzenia postępowania układowego i upadłościowego, w tym m.in. uiścić w terminie opłat skutkujących wszczęciem postępowania układowego, gdy tymczasem, w dniu 20 sierpnia 2002 r. złożył do Sądu Rejonowego w K. wniosek o wszczęcie postępowania. upadłościowego, a w dniu 28 sierpnia 2002 r. wniosek o otwarcie postępowania układowego. Czynił to wtedy, gdy - jak twierdzi, był chory. Podkreślono też, iż podnoszone przez skarżącego okoliczności, mające wyłączać jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki - bliżej nieokreślona choroba i brak możliwości wpływania na prowadzenie spraw spółki nie znalazły potwierdzenia w dokumentacji lekarskiej. Skarżący nie przedstawił, mimo wezwań organu podatkowego, jakiegokolwiek zaświadczenia lekarskiego lub innego dowodu poświadczającego stan jego zdrowia. W trakcie toczącego się postępowania podatkowego w sprawie przerzucenia odpowiedzialności skarżący nie wskazał również mienia, z którego egzekucja jest możliwa. Podatnik, jako mienie z którego egzekucja jest możliwa, wskazał na istnienie wierzytelności przysługującej spółce A od spółki B. Jest rzeczą bezsporną, iż wierzytelność w wysokości [...] zł została wciągnięta na listę wierzytelności postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia [...] wydanym w związku z wnioskiem B o otwarcie postępowania układowego pod poz. 204. Jednakże już w tym okresie zaspokojenie z tej wierzytelności było mało realne - sytuacja ekonomiczna dłużnika była bowiem bardzo trudna. W efekcie nie doszło do realizacji układu, bowiem postanowieniem z dnia [...] sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w K. Wydział X Gospodarczy umorzył postępowanie układowe, wszczęte na wniosek B sp. z o.o. ponieważ dłużnik działał wbrew zarządzeniom nadzorcy sądowego - w siedzibie dłużnika nikt nie przebywał, korespondencja kierowana do prezesa Zarządu Spółki – L.G. pozostawała bez odpowiedzi, spółka nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie realizowała żadnych kontraktów, nie posiadała żadnych środków finansowych na koszty postępowania . Podjęte przez organ egzekucyjny czynności mające na celu realizację wierzytelności nie umożliwiły skutecznego zaspokojenia jakiejkolwiek części zaległości. Doszło wprawdzie pod względem formalnym, do skutecznego zajęcia wierzytelności, jednak dłużnik nie złożył oświadczenia, że uznaje zajęcie wierzytelności zobowiązanego i przekaże organowi egzekucyjnemu z zajętych wierzytelności kwoty na pokrycie należności. Nie można za takowe uznać oświadczenie prezesa zarządu B sp. z o.o. L.G., który stwierdził, iż "deklaruję uznanie zobowiązań B wobec firmy "córki" po wykazaniu mi wniosku o zgłoszenie firmy A do upadłości. oraz po wzajemnym ustaleniu zobowiązań i należności" Przeprowadzone kontrole w zakresie prawidłowości realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego potwierdziły, iż B nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym jako siedziba i nie posiada majątku. Nie można zatem uznać, iż wskazana wierzytelność to mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Tym bardziej, że dłużnik, jak wynika z zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za lata 2004-2006 (k. 95-97), wykazuje z działalności gospodarczej straty za te lata podatkowe oraz zeznaje niewielkie kwoty przychodów. Dłużnik posiada również zaległości z tytułu nieuregulowanych podatków i jest wobec niego prowadzone postępowanie egzekucyjne. Odnośnie natomiast możliwości wyegzekwowania należności od B poprzez zajęcie kwot gwarancyjnych od inwestora bezpośredniego, tj. Urząd Miasta J. (k. 46), należy zauważyć, iż środki finansowe przeznaczone jako zabezpieczenie należytego wykonania robót, jak wynika z pisma Urzędu Miasta J. z dnia [...] znak [...], zostaną przeznaczone na usunięcie usterek stwierdzonych w wyniku dokonanego przeglądu gwarancyjnego wybudowanej obwodnicy przez B sp. z o.o. P. Reasumując, stwierdził organ odwoławczy, iż samo wskazanie przez skarżącego wierzytelności przysługującej spółce A od B nie zwalnia go jako członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości tejże spółki. Z przepisu art. 116 O.p. wyraźnie wynika, że warunkiem zwolnienia z odpowiedzialności jest wskazanie mienia, z którego egzekucja jest możliwa. Chodzi więc w tym przypadku o wskazanie mienia, z którego egzekucja jest realna. Zauważono, iż skarżący jako mienie z którego egzekucja jest możliwa, wskazuje wierzytelności, których sam jako wierzyciel nie był w stanie odzyskać, mimo, iż były wymagalne, co więcej nie podjął żadnych przewidzianych prawem działań zmierzających do zaspokojenia swoich wierzytelności. W konkluzji stwierdzono, iż w niniejszej sprawie nie zachodzą egzoneracyjne przesłanki wyłączające odpowiedzialność podatkową skarżącego za zaległości płatnika - spółki z o.o. A za październik, listopad i grudzień 2001 r. oraz styczeń, marzec i maj, 2002 r. w łącznej wysokości [...] zł, za odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego z tego tytułu wobec płatnika. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A.R. w zasadzie powtórzył istotę zarzutów podnoszonych wcześniej, na etapie postępowania instancyjnego. Podnosząc zarzut sprzeczności ustaleń organów podatkowych z zebranym materiałem dowodowym, poza argumentami już wcześniej podnoszonymi, skarżący wskazał, że nie jest trafne ustalenie, że egzekucja wobec B sp. z o.o. jest bezskuteczna. W sytuacji gdy środki finansowe na zabezpieczenie robót gwarancyjnych B w ramach inwestycji drogowej Urzędu Miejskiego w Z. nie zostały jeszcze wydatkowane, brak ustaleń w zakresie czy będą wydatkowane w całości, czy w części. Może bowiem okazać się, że pozostaną wolne środki finansowe o wartości objętej zaskarżonymi decyzjami, zwłaszcza, że sumy gwarancyjne są zwracane z odsetkami. Skarżący wskazał też, że w toku postępowania wskazał majątek Spółki –wierzytelność wobec spółki B sp. z o.o. znacznie przewyższająca należności podatkowe spółki której A. Stwierdził, że błędem organu egzekucyjnego, który dokonał zajęcia tej wierzytelności u jej dłużnika było uznanie, że dalsza egzekucja jest niemożliwa, gdyż dłużnik nie uznał wierzytelności. Zdaniem skarżącego, takie uznanie nastąpiło już wcześniej, we wniosku o wszczęcie postępowania układowego. Wierzytelność ta jako zgodna z zapisami w księgach rachunkowych została uznana przez dłużnika i jako taka wciągnięta na listę wierzytelności na mocy prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w K. z dnia [...]. Tym samym, zaniechanie w tej sytuacji dalszych czynności egzekucyjnych wobec spółki A było bezpodstawne i nie może świadczyć o bezskuteczności egzekucji wobec niej, skoro egzekucja nie została skierowana do całości majątku . Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Odnosząc się do twierdzenia skarżącego o możliwości egzekwowania należności z wierzytelności wobec dłużnika - B jeszcze raz pokreślono, że wobec niezłożenia przez dłużnika oświadczenia o uznaniu wierzytelności i przekazaniu organowi egzekucyjnemu kwot na pokrycie należności, nie można było przyjąć, iż wskazana wierzytelność to mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga okazała się zasadna. Nie ulega wątpliwości, że zasadniczym przedmiotem sporu, jaki w rozpatrywanej sprawie zarysował się między stronami, jest odpowiedź na pytanie o to, czy istniały dostateczne podstawy prawne ku temu, by obciążyć odpowiedzialnością za zaległości podatkowe, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A skarżącego A.R. będącego prezesem jej zarządu. Skoro zaś tak, to odpowiedź na to pytanie wymagała ustalenia w toku postępowania podatkowego, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst pierwotny Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., obecny tekst jedno Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60). To właśnie bowiem wspomniana regulacja prawna stanowiła - i nadal stanowi - podstawę wspomnianego przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe z podatnika na osoby trzecie. Rozważając to zagadnienie należy w punkcie wyjścia odnotować, że do ustalonego w sprawie stanu faktycznego wymienione wyżej przepisy znajdowały zastosowanie w ich brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją dokonaną ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr169, poz. 1387). Zgodnie bowiem z treścią art. 21 tej ustawy, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie (co nastąpiło z dniem 1 stycznia 2003 r.) stosować należy przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed tą datą. Przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przewidywał wówczas, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Z art. 116 § 2 Ordynacji wynikało natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Treść przywołanej regulacji prawnej nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że określała ona zarówno przesłanki pozytywne, warunkujące powstanie odpowiedzialności członków zarządu różnego rodzaju spółek za zaległości podatkowe tych ostatnich, jak i przesłanki negatywne, wyłączające taką odpowiedzialność. Wśród tych pierwszych wymienić należy powstanie zobowiązania podatkowego w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki oraz bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki. Odnotować trzeba zarazem, że tylko istnienie tylko tej pierwszej przesłanki zostało w rozpoznawanej sprawie w sposób niesporny między stronami postępowania sądowego ustalone, a zatem materię dotyczącą tej kwestii można pozostawić na uboczu w toku dalszych rozważań. Co się tyczy spełnienia przesłanki w postaci bezskuteczności egzekucji wobec podatnika "pierwotnego" to w tym zakresie Sąd nie podziela stanowiska organów podatkowych. Jest to konsekwencja poglądu sprowadzającego się do tezy, bezskuteczność egzekucji oznacza, że organ musi wyczerpać wszystkie sposoby egzekucji, aby stwierdzić jej zakończenie się niezaspokojeniem wierzyciela. Chodzi zatem o taką sytuację, gdy nie ma żadnych wątpliwości, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki. Spełnienie tej przesłanki jest zatem szczególnie wątpliwe, gdy zważyć podnoszone w skardze zarzuty co do sposobu prowadzenia egzekucji. W rozważanej tu kwestii za trafne należy uznać stanowisko organu odwoławczego wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sprowadzające się do konstatacji, iż w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 O.p. organ podatkowy obowiązany jest co prawda udowodnić bezskuteczność egzekucji, niemniej uczynić to może za pomocą wszelkich dowodów, które okoliczność tę mogą potwierdzić. W ramach tego winien przede wszystkim wykazać za pomocą obiektywnych dowodów, że w toku egzekucji ustalono, iż spółka nie posiada majątku, z którego można by zaspokoić wierzytelność Skarbu Państwa. Jeżeli spółka nie dysponuje jakimkolwiek majątkiem, z którego skutecznie można zaspokoić zaległości podatkowe, to bez wątpienia można mówić o bezskuteczności egzekucji. Innymi słowy, bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. ma miejsce wówczas, gdy egzekucja dotyczyła całego ujawnionego za pomocą odpowiednich procedur majątku spółki, a wierzyciel wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji, jednak cel egzekucji - jakim jest wyegzekwowanie wszystkich zaległości podatkowych, nie został osiągnięty. Sądząc z treści uzasadnienia skargi, a także wypowiedzi skarżącego w toku postępowania sądowego, zagadnienie zaistnienia ustawowej przesłanki bezskuteczności egzekucji stało się zasadniczym elementem sporu miedzy stronami tego postępowania . Tej zatem kwestii należy poświęcić należytą uwagę. W tych zaś ramach należy się skoncentrować nad tym, czy istotnie, w rozpoznawanej sprawie, egzekucja dotyczyła całego majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A, a wierzyciel wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji. Nie jest sporne, że w wyniku czynności egzekucyjnych prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. ustalono, że wspomniana Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, nie posiada majątku nieruchomego ani ruchomości. Nie jest też sporne, że Spółce służyła względem B wierzytelność w rozmiarze [...] zł, co wynikało z prawomocnego postanowienia Sadu Rejonowego w K. z dnia [...] w przedmiocie ustalenia listy wierzytelności w postępowaniu o otwarcie postępowania układowego tegoż Przedsiębiorstwa.(sygn. akt [...]). Po umorzeniu postępowania układowego, a to nastąpiło postanowieniem Sądu z dnia [...] prawomocnym w dniu 17 maja 2004 r. prowadzenie egzekucji z tego składnika majątku spółki A stało się dopuszczalne. Podjęcie czynności egzekucyjnych nastąpiło równolegle z toczącym się już wtedy postępowaniem, którego przedmiotem było przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na skarżącego . Pismem z dnia 18 lipca 2006 r. organ egzekucyjny skierował do B sp. z o.o. zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną, w którym wezwano dłużnika, aby w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia złożył organowi egzekucyjnemu oświadczenie czy uznaje zajęte wierzytelność zobowiązanego i czy przekaże organowi egzekucyjnemu z zajętych wierzytelności kwoty na pokrycie należności lub z jakiego powodu odmawia tego przekazania oraz w jakim sądzie lub przed jakim organem toczy się lub toczyła sprawa o zajęte wierzytelności. Zajęcie stało się skuteczne z chwilą doręczenia, jednakże dłużnik zajętej wierzytelności nie udzielił we wskazanym siedmiodniowym terminie odpowiedzi, w związku z czym zostało wysłane ponaglenie, odebrane 1 września 2006 r. Kontynuując podjęte czynności egzekucyjne, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., korzystając z uprawnień wynikających z art. 71a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przeprowadził kontrole w zakresie prawidłowości realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego. W trakcie kontroli ustalono, iż pod wskazanym adresem B sp. z o.o. nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem i nie posiada majątku. Następnie, w dniu 12 grudnia 2006 r. prezes zarządu B sp. z o.o. L.G. złożył pismo, w którym brak jednoznacznego oświadczenia, iż uznaje zajęcie wierzytelności zobowiązanego i przekaże organowi egzekucyjnemu z zajętych wierzytelności kwoty na pokrycie należności. Prezes oświadczył, że "deklaruję uznanie zobowiązań B wobec firmy "córki" po wykazaniu mi wniosku o zgłoszenie firmy A do upadłości oraz po wzajemnym ustaleniu zobowiązań i należności". Organ egzekucyjny uznał zatem, że wyczerpano wszelkie sposoby egzekucji, jednak cel egzekucji nie został osiągnięty. Zdaniem Sądu, stanowisko to budzi zastrzeżenia. Niezbędne jest w tym miejscu rozważań zastanowienie się nad istotą środka egzekucyjnego pod postacią egzekucji z wierzytelności, w tym w szczególności egzekucji z innych wierzytelności pieniężnych. W punkcie wyjścia tych rozważań niezbędne jest określenie statusu dłużnika zajętej wierzytelności. Zgodnie z art.1 a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jest to dłużnik zobowiązanego (...) lub inny podmiot realizujący na wezwanie organu egzekucyjnego, zajęcie wierzytelności lub innego prawa majątkowego zobowiązanego. Jego obowiązkiem, po skutecznym dokonaniu zajęcia wierzytelności jest realizacja zajęcia lub powiadomienie organu egzekucyjnego o przeszkodzie w realizacji zajęcia (art. 67 § 3 pkt 7), a także poddanie się kontroli organu egzekucyjnego. W przypadku zajęcia wierzytelności pieniężnej innej niż określone w art. 72-85, organ egzekucyjny wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności. Zachodzi pytanie o skuteczność tego typu środka egzekucyjnego, które zamyka się w odpowiedzi, na to jakie konsekwencje może ponieść dłużnik uchylający się od przekazania organowi egzekucyjnemu należnych od niego kwot. Otóż, zgodnie z art. 91 ustawy egzekucyjnej, jeżeli dłużnik zajętej wierzytelności uchyla się od przekazania zajętej kwoty organowi egzekucyjnemu, mimo, że wierzytelność została przez niego uznana i jest wymagalna, stosuje się odpowiednio przepisy art. 71 b. Ten ostatni przepis umożliwia organowi egzekucyjnemu ściągniecie od dłużnika zajętej wierzytelności albo jej części w trybie egzekucji administracyjnej. Podstawą wystawienia tytułu wykonawczego jest wtedy postanowienie organu egzekucyjnego wydanego w trybie art. 71 a § 9 ustawy, w którym określa on wysokość nieprzekazanej kwoty. Zachodzi dalsze pytanie, a mianowicie, czy owo uznanie, o którym mówi art. 91 ustawy stanowiące warunek dopuszczalności wdrożenia wobec dłużnika zajętej wierzytelności egzekucji administracyjnej może nastąpić tylko i wyłącznie w trybie art. 89 § 3 ustawy egzekucyjnej. Zgodnie z tym przepisem, jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia o zajęciu wierzytelności organ egzekucyjny wzywa dłużnika zajętej wierzytelności aby w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia złożył oświadczenie dotyczące tego czy: a/ uznaje zajętą wierzytelność zobowiązanego, b/ przekaże organowi egzekucyjnemu z zajętej wierzytelności kwoty na pokrycie należności lub z jakiego powodu odmawia tego przekazania, c/ w jakim sądzie lub przed jakim organem toczy się albo toczyła się sprawa o zajętą wierzytelność. Zachodzi pytanie, czy niedochowanie przez dłużnika terminu, a nawet brak reakcji dłużnika na to wezwanie, czyni niemożliwym podjęcie przez organ egzekucyjny działań zmierzających do wdrożenia wobec dłużnika egzekucji administracyjnej w sytuacji gdy z innych dowodów wynika, że wierzytelność już wcześniej została przez dłużnika uznana i że jest wykonalna. Zdaniem Sądu, przepis art. 89 § 3 ustawy egzekucyjnej ma na celu dostarczenie organowi egzekucyjnemu informacji pozwalających mu miedzy innymi na ocenę zachowania dłużnika z punktu widzenia ciążących na nim obowiązków (podanie powodu odmowy przekazania kwot z zajętej wierzytelności), a także ocenę statusu zajętej wierzytelności. Nie do pogodzenia z celem zastosowania omawianego środka egzekucyjnego byłoby pozbawienie organu egzekucyjnego możliwości kontynuowania egzekucji tylko z powodu braku reakcji dłużnika na wezwanie wystosowane do niego w trybie art. 89 § 3 ustawy egzekucyjnej. Sprzeczne z tymi celem byłoby też uniemożliwienie dalszego działania organu egzekucyjnego w sytuacji, w której odpowiadając na wezwanie w omawianym trybie dłużnik oświadczy że nie uznaje zajętej wierzytelności mimo, iż w innej sytuacji takie oświadczenie wcześniej złożył. Reasumując, w sytuacji gdy z innych dowodów jednoznacznie wynika, że zajęta w trybie art. 89 ustawy egzekucyjnej wierzytelność została przez jej dłużnika uznana i że jest wykonalna, brak odpowiedzi dłużnika na wezwanie w trybie art. 89 § 3 ustawy bądź złożenie oświadczenia sprzecznego z wcześniejszym uznaniem nie stanowi przeszkody do stosowania przez organ egzekucyjny wobec bezpodstawnie uchylającego się dłużnika od przekazania zajętej wierzytelności lub jego części środków o których stanowi art. 71 b ustawy. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Z wyjaśnień skarżącego wynika, że we wniosku o wszczęcie postępowania układowego dłużnik spółki z o.o. A - B sp. z o.o. uznał przysługującą od niego wierzytelność w kwocie [...] zł. Prawomocnym postanowieniem Sadu Rejonowego w K. z dnia [...] wierzytelność ta została wciągnięta na listę wierzytelności w postępowaniu układowym wszczętym z wniosku B. W toku postępowania egzekucyjnego, w piśmie z dnia 12 grudnia 2006 r. Prezes spółki B nie zaprzeczył wprost istnieniu wierzytelności, a zadeklarował jej uznanie pod pewnymi warunkami. Nie można wykluczyć, że wdrożenie przeciwko dłużnikowi zajętej wierzytelności egzekucji administracyjnej, w trakcie której możliwe byłoby nakazanie w trybie przewidzianym w art. 71 ustawy wyjawienia majątku doprowadziłoby do uzyskania kwot należności podatkowych objętych decyzjami wymiarowymi. W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu, przedwczesne było ustalenie przez organy rozstrzygające sprawę, iż egzekucja przeciwko spółce z o.o. A, w której skarżący był prezesem zarządu była bezskuteczna. Mimo, iż w tej sytuacji, rozważania nad zaistnieniem negatywnych przesłanek orzekania o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jawią się jako przedwczesne, to zauważyć trzeba, że ustalenia w tej materii, a także oceny prawne zawarte w zaskarżonej decyzji nie budzą zasadniczych zastrzeżeń. Niezależnie od tego jak ocenić prawidłowość ustalenia "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości czy wszczęcia postępowania układowego, to nie może być wątpliwości, że z przyczyn szczegółowo opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie można uznać, by doszło do skutecznego prawnie zgłoszenia takiego wniosku, albo wszczęcia postępowania. Nie może też być wątpliwości co do tego, że ustalone przez organy podatkowe okoliczności nie wskazują na to, by to zaniechanie nastąpiło bez winy skarżącego (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej). Szczegółowo przytoczone i poddane wszechstronnej analizie przedstawione przez skarżącego powody owego zaniechania, wskazują na to, że to w istocie nie choroba skarżącego była powodem tego zaniechania. Zbieżność zdarzeń ocenianych z punktu widzenia bezskuteczności egzekucji i przesłanką wskazania mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki czyni zbędnym odrębne rozważanie tej kwestii. Reasumując dotychczasowe wywody uznać należy, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) z powodu uchybieniom przepisom proceduralnym wcześniej wskazanym, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny dążyć w oparciu o dokumentację dotyczącą postępowania układowego toczącego się przed Sądem Rejonowym w K. pod sygn. akt [...] do jednoznacznego ustalenia, czy dłużnik spółki A uznał wierzytelność, o której była wcześniej mowa, a następnie ponownie ocenić wystąpienie pozytywnej przesłanki orzekania na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej. Z tych wszystkich powodów działając w oparciu o powołany już art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 200 i 152 orzeczono jak w sentencji wyroku.