I SA/Gl 832/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.), Sędziowie NSA Eugeniusz Christ, Przemysław Dumana, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2008r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. orzeka, że uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy – na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1966 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. Nr 98, poz. 1071 z 2000 r. ze zm.) oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 2 i 4 pkt 1 oraz art. 64 c § 7 w zw. z art. 163 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. Nr 229, poz. 1954 z 2005 r. ze zm.) – postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...], mocą którego określono A Sp. z o.o. z siedzibą w R. wysokość kosztów postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł i kosztów podlegających zwrotowi w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia stwierdzono, że Dyrektor Izby Celnej w K. – działając jako wierzyciel – wystawił w dniu [...] r. wobec zobowiązanej A tytuł wykonawczy o numerze [...]. Podstawę prawną wystawienia tego tytułu wykonawczego stanowiła decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...] r. nr [...] określająca prawidłową wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za kwiecień 2003 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość zaległości podatkowej w tym podatku w kwocie [...] zł. W dniu 20 grudnia 2006 r. organ egzekucyjny tj. Dyrektor Izby Celnej w K. nadał klauzulę o skierowaniu tytułu wykonawczego o nr [...] do egzekucji. W tym samym dniu, na podstawie w/w tytułu wykonawczego organ egzekucyjny wystawił zawiadomienie nr [...] o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank tj. u Dyrektora Izby Celnej w K.. Odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu w/w prawa doręczono zobowiązanej A Sp. z o.o. z siedzibą w R. w dniu 21 grudnia 2006 r. Organ II instancji wskazał ponadto, że wobec zobowiązanej Spółki prowadzone było uprzednio postępowanie zabezpieczające, na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] r. nr [...]. W trakcie tego postępowania wystawiono w dniu [...] r. zawiadomienie nr [...] o zajęciu w celu zabezpieczenia wierzytelności pieniężnych na rachunkach bankowych Spółki w B S.A. w K. oraz C S.A. Oddział w R.. Zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym doręczono Spółce w dniu 31 lipca 2006 r., natomiast dłużnicy zajętych wierzytelności potwierdzili odbiór w/w dokumentów odpowiednio w dniu 28 lipca 2006 r. i w dniu 31 lipca 2006 r. W wyniku realizacji wspomnianych zajęć na rachunek sum depozytowych organu egzekucyjnego przekazana została łącznie kwota [...] zł. Pismem z dnia 21 grudnia 2006 r. A wystąpiła do Dyrektora Izby Celnej w K. o pokrycie zaległości podatkowej za miesiąc kwiecień 2003 r. z tytułu podatku akcyzowego z kwoty depozytowej, wskazując że w dniu 7 grudnia 2006 r. otrzymała decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...] r. nr [...] określającą prawidłową wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za kwiecień 2003 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość zaległości podatkowej w tym podatku w kwocie [...] zł. W omawianym wniosku wskazano, że termin spłaty w/w zaległości upływa z dniem 21 grudnia 2001 r. Spółka podniosła także, iż na konto depozytowe dokonała wpłat w łącznej kwocie [...] zł oraz w kwocie [...] zł tytułem zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych. Spółka wniosła o pokrycie kwot wynikających z decyzji tj. zaległości podatkowej i odsetek ze środków zdeponowanych na depozytowym koncie organu egzekucyjnego. Kontynuując, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że w dniu 28 grudnia 2006 r. zobowiązana - realizując uprawnienia wynikające z treści art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - zgłosiła zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] r. wnosząc o jego umorzenie. We wspomnianych zarzutach Spółka wskazała na nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym i podkreśliła, że obowiązek wskazany w tytule wykonawczym został wykonany poprzez zlecenie przez podatnika zaspokojenia należności podatkowej z kwoty zabezpieczenia, będącej w dyspozycji organu podatkowego. Pełnomocnik zobowiązanej wskazał także, iż obowiązek wskazany w tytule wykonawczym niezgodny był z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu podatkowego, gdyż w tytule wykonawczym pominięto kwotę odsetek (część B pkt 38), okres odsetkowy (część B pkt 34) oraz wskazanie, że całość należności objętej tytułem wykonawczym zabezpieczona jest na rachunku bankowym organu podatkowego (część D pkt 46). Pełnomocnik strony podniósł, iż w dniu 21 grudnia 2006 r. przesłał faksem i listem poleconym) pismo w sprawie dobrowolnego zaspokojenia zaległości podatkowej wynikającej z decyzji określających organu podatkowego I instancji z udzielonego zabezpieczenia. Pomimo otrzymania wspomnianego pisma organ egzekucyjny doręczył A w dniu 21 grudnia 2006 r. tytuł wykonawczy wraz z zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego. Zdaniem Spółki wystawienie tytułu wykonawczego było bezpodstawne i zmierzało jedynie do naliczenia i ściągnięcia dotkliwych dla podatnika kosztów egzekucyjnych. Nieuwzględnienie, zawartej w piśmie z dnia 21 grudnia 2006 r. dyspozycji podatnika dotyczącej zapłaty zaległości podatkowej oraz niezupełność tytułu wykonawczego skutkować winny – w ocenie wnoszącego zarzuty – umorzeniem postępowania egzekucyjnego. A złożyła także (w dniu 3 stycznia 2007 r.) skargę na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego, dokonane zawiadomieniem z dnia 20 grudnia 2006 r., wnosząc o ich uchylenie. Uzasadniając w/w skargę, pełnomocnik powielił argumentację stanowiącą przedmiot zarzutów zawartych w piśmie z dnia 28 grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Celnej w K. – rozpatrując zarzuty zobowiązanej Spółki – postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] uznał je za nieuzasadnione. Na postanowienie to Spółka wniosła zażalenie, które nie zostało uwzględnione przez Dyrektora Izby Skarbowej, który postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego. Postanowienie to stało się ostateczne w administracyjnym toku instancji, a Spółka nie zaskarżyła go do sądu administracyjnego. Skarga na czynność egzekucyjną została przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. oddalona. Organ ten, mając na uwadze, że Spółka wniosła tej samej treści zarzuty, uznał, iż skarga taka nie podlega merytorycznemu rozpatrzeniu. Postanowienie to stało się przedmiotem zażalenia do Ministra Finansów, który uznając jego zasadność postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] uchylił rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w K. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Rozpoznając ponownie sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej w K., postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] uznał skargę na czynność egzekucyjną dokonaną zawiadomieniem o zajęciu z dnia 20 grudnia 2006 r. za zasadną. Przekazując w/w postanowienie organowi egzekucyjnemu wskazano na konieczność rozpoznania przez ten organ – zgodnie z właściwością – wniosku zobowiązanej o wydanie w trybie art. 64 c § 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji postanowienia w przedmiocie kosztów egzekucyjnych. Rozpoznając w/w wniosek, Dyrektor Izby Celnej w K., postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] określił wysokość kosztów postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł i kosztów podlegających zwrotowi w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ egzekucyjny wskazał, iż w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki doszło, w trybie art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Wobec wszczęcia postępowania egzekucyjnego zaistniał, wynikający z art. 163 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, obowiązek uiszczenia kosztów egzekucyjnych. Wskazując na art. 64 § 9 pkt 2 wspomnianej ustawy, przeanalizowano sposób rozliczenia przez organ egzekucyjny kosztów egzekucyjnych, stwierdzając, iż wobec zaksięgowania w dniu 27 grudnia 2007 r. na koszty egzekucyjne kwoty [...] zł, do zwrotu pozostała różnica pomiędzy wspomnianą kwotą a sumą wynikającą z niniejszego rozstrzygnięcia, tj. kwota [...] zł. W zażaleniu na powyższe postanowienie organu egzekucyjnego, pełnomocnik A sp. z o.o., w oparciu o art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 33 a Ordynacji podatkowej, zakwestionował przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne i wniósł o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Podkreślił, że prawo podatnika do dysponowania zabezpieczoną kwotą wynikało z wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, która to decyzja wygasła z chwilą doręczenia stronie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Spółka w terminie 14 – dni od dnia doręczenia decyzji określającej wydała dyspozycję o pokryciu należności wynikającej z tej decyzji ze środków pozostających w dyspozycji organu egzekucyjnego, a zatem nie doszło do skutecznego przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjnego. Pełnomocnik podkreślił, iż istota podnoszonej argumentacji odnosi się do następujących okoliczności: zabezpieczenia przez organ podatkowy pełnej kwoty należności podatkowej w pieniądzu, zlecenia organowi podatkowemu dobrowolnego, nieprzymusowego zaspokojenia się z kwoty zabezpieczenia, wszczęcia postępowania egzekucyjnego oraz naliczenia nienależnych kosztów egzekucyjnych, pomimo zlecenia organowi podatkowemu zaspokojenia się z kwot zabezpieczenia. W dalszej części uzasadnienia zażalenia, zaakcentowano, iż żaden przepis Ordynacji podatkowej, ani też ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie ogranicza prawa własności środków pieniężnych przyjętych jako zabezpieczenie, a zatem nie wyklucza, dopuszczalności zlecenia przez ich właściciela zapłaty z tych środków zapłaty należności, których zabezpieczenie one stanowią. Pełnomocnik Spółki podkreślił, że prawo własności tych środków musi przysługiwać bądź organowi podatkowemu bądź podatnikowi. W sytuacji, gdyby prawo to przysługiwało organowi podatkowemu, organ ten powinien zaspokoić się z zabezpieczonych środków pieniężnych bez konieczności wszczynania postępowania egzekucyjnego. Jeżeli natomiast przypisano by je podatnikowi, to zasadne stałoby się twierdzenie, że mógł on zlecić dysponentowi tych środków (będącemu jednocześnie organem podatkowym i organem orzekającym w sprawie) zaspokojenie wskutek dobrowolnej zapłaty. Wspomniane zaspokojenie winno prowadzić do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, co jest równoznaczne z nieistnieniem obowiązku objętego tytułem wykonawczym. W omawianym zażaleniu zarzucono także organowi egzekucyjnemu naruszenie art. 21 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 140 Kodeksu cywilnego, wskazując, że tylko ustawa może ograniczyć prawo właściciela rzeczy do rozporządzania nią. Odnosząc się do przedstawionej argumentacji zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, iż zgodnie z treścią art. 163 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisy art. 64 c stosuje się odpowiednio do opłat za czynności zabezpieczenia i wydatków związanych z postępowaniem zabezpieczającym, jeżeli postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte. Z kolei art. 64 § 1 wspomnianej ustawy, stanowi, iż organ egzekucyjny, z zastrzeżeniem § 2, w egzekucji należności pieniężnych pobiera za dokonane czynności egzekucyjne opłaty. W katalogu czynności egzekucyjnych wskazanych w art. 64 § 1 pkt 4 ustawy ujęte jest zajęcie innych niż wymienione w pkt 2 i 3 wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych. Opłata za wskazane zajęcie wynosi 5% kwoty egzekwowanej należności, nie mniej jednak niż 4,20 zł. Organ egzekucyjny pobiera także - na podstawie art. 64 § 6 ustawy egzekucyjnej, opłatę manipulacyjną w wysokości 1% kwoty egzekwowanej, nie mniej jednak niż 1,40 zł. Kontynuując, organ nadzoru wskazał, iż art. 64 c § 1 i 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji określa podmioty zobowiązane do poniesienia kosztów egzekucyjnych. Koszty te – z zastrzeżeniem § 2 – 4 – ponosi zobowiązany. Odnosząc się do kwestii przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że do owego przekształcenia doszło w trybie art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W ocenie organu II instancji wyraził przekonanie, iż ponad wszelką wątpliwość w sprawie zostały spełnione przesłanki określone w tym przepisie. Zauważył także, iż kwestia ta była przedmiotem analizy organu nadzoru w sprawie skargi na dokonaną czynność egzekucyjną, a zatem kwestionowanie po raz kolejny tego przekształcenia nie jest uzasadnione. Powtarzając argumentację dotyczącą wysokości i zasadności naliczonych kosztów egzekucyjnych, Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, iż żalący się nie sformułował żadnych zarzutów w tym zakresie. Z tych też względów, Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał za zasadne obciążenie A Sp. z o.o. z siedzibą w R. kosztami postępowania egzekucyjnego, a tym samym stwierdził zgodność z prawem postanowienia Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...]. Powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. zostało zaskarżone przez A Sp. z o.o., działającą przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono: 1) naruszenie art. 154 § 4 w związku z art. 33 a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez przyjęcie, że zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne przed doręczeniem zobowiązanemu tytułu wykonawczego oraz zanegowanie prawa podatnika do zadysponowania środkami objętymi zajęciem zabezpieczającym, 2) naruszenie art. 64 i 64 c ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez bezpodstawne uznanie skarżącej za zobowiązaną, 3) naruszenie art. 21 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 140 Kodeksu cywilnego poprzez bezpodstawne ograniczenie prawa właściciela rozporządzania własną rzeczą i odmowę uznania należności podatkowej za zaspokojoną. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik w pierwszej kolejności przedstawił przebieg postępowania zabezpieczającego, postępowania określającego wysokość zobowiązania oraz wydane w sprawie rozstrzygnięcia, a następnie cytując treść art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i art. 33 a Ordynacji podatkowej, podkreślił iż niesporne w sprawie są ustalenia faktyczne dotyczące zabezpieczenia i określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Poza sporem pozostaje także data doręczenia decyzji w sprawie określenia wysokości tego zobowiązania, co nastąpiło w dniu 7 grudnia 2006 r. Z tym właśnie dniem - jak zaznaczył pełnomocnik strony skarżącej - wygasła decyzja o zabezpieczeniu, wskutek czego podatnik miał prawo dobrowolnie dysponować kwotą zabezpieczenia na poczet zapłaty należności. Uczynił to przed przekształceniem zabezpieczenia w zajęcie egzekucyjne, gdyż to ostatnie należy wiązać z doręczeniem tytułu wykonawczego. Nietrafne jest zatem stanowisko organu, iż zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, gdyż przed przekształceniem zaszły zdarzenia, które nie mogły objąć części należności objętych decyzją o zajęciu. Pełnomocnik podkreślił, iż istota podnoszonej w skardze argumentacji odnosi się do następujących przesłanek: 1) zabezpieczenia przez organ podatkowy pełnej kwoty należności podatkowej w pieniądzu, 2) zlecenia organowi podatkowemu dobrowolnego i nieprzymusowego zaspokojenie się z kwoty zabezpieczenia, 3) wszczęcia postępowania egzekucyjnego oraz naliczenia nienależnych kosztów egzekucyjnych, pomimo zlecenia organowi podatkowemu zaspokojenia się z kwot zabezpieczenia. W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik strony skarżącej wskazał, iż żaden przepis Ordynacji podatkowej, ani też ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie ogranicza prawa własności środków pieniężnych przyjętych jako zabezpieczenie, a zatem nie wyklucza, dopuszczalności zlecenia przez ich właściciela zapłaty z tych środków należności, których zabezpieczenie one stanowią. Pełnomocnik Spółki podkreślił, że prawo własności tych środków musi przysługiwać bądź organowi podatkowemu bądź podatnikowi. W sytuacji, gdyby prawo to przysługiwało organowi podatkowemu, organ ten powinien zaspokoić się z zabezpieczonych środków pieniężnych bez konieczności wszczynania postępowania egzekucyjnego. Jeżeli natomiast przypisano by je podatnikowi, to zasadne stałoby się twierdzenie, że mógł on zlecić dysponentowi tych środków (będącemu jednocześnie organem podatkowym i organem orzekającym w sprawie) zaspokojenie wskutek dobrowolnej zapłaty. Wspomniane zaspokojenie winno prowadzić do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, co jest równoznaczne z nieistnieniem obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Końcowo, w uzasadnieniu skargi, pełnomocnik zarzucił organowi egzekucyjnemu i Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. naruszenie art. 21 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 140 Kodeksu cywilnego, wskazując, że tylko ustawa może ograniczyć prawo właściciela rzeczy do rozporządzania nią. Jak zaznaczył pełnomocnik, pismem z dnia 21 grudnia 2006 r. podatnik skierował dyspozycję zapłaty należności podatkowej, przy czy dokonał tego przed otrzymaniem tytułu wykonawczego. Dyspozycja ta przypadała na 14 dzień od dnia otrzymania decyzji, a więc miała miejsce w okresie, w którym Spółce przysługiwało uprawnienie do dobrowolnego uregulowania należności. Zauważono także, iż organ II instancji nie podjął polemiki z argumentacją zażalenia, ograniczając się do jednostronnego wywodu, dotyczącego przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne oraz wysokości kosztów egzekucyjnych i ich sposobu naliczenia. Wobec powyższej argumentacji pełnomocnik skarżącej wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazania sprawy organowi II instancji do ponownego rozpoznania, 2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem prawa. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest zasadność obciążenia A sp. z o.o. w R. kosztami postępowania zabezpieczającego w związku z postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym na postawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...]r. wystawionego wobec zobowiązanej Spółki w oparciu o decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...]r. nr [...] określającą prawidłową wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za kwiecień 2003 r. Strony postępowania toczą w niniejszej sprawie spór dotyczący dopuszczalności dobrowolnego wykonania decyzji podatkowej poprzez zadysponowanie przez podatnika (przed upływem terminu, o którym mowa w art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) środkami zdeponowanymi na koncie depozytowym w związku z decyzją o zabezpieczeniu i zawnioskowaniem o zaspokojenie się wierzyciela podatkowego z tych środków pieniężnych Rozstrzygając tak określony przedmiot sporu należy przychylić się do stanowiska podatnika. Okoliczność, iż wobec podatnika zastosowano zajęcie zabezpieczające nie może bowiem przesądzać o przymusowym wykonaniu decyzji podatkowej. Konstatacja ta wynika po pierwsze z istoty zajęcia zabezpieczającego, określonej jednoznacznie przez ustawodawcę w art. 1 a pkt 19 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w której definiując zajęcie zabezpieczające zastrzeżono, iż należy przez nie rozumieć czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku objętego zarządzeniem zabezpieczenia, ale która nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku. Zajęcie zabezpieczające, zdefiniowane odrębnie od zajęcia egzekucyjnego (skonkretyzowanego w art. 1a pkt 18 wspomnianej ustawy jako czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do wykonania obowiązku objętego tytułem wykonawczym) jest zatem jedynie zabezpieczeniem przyszłych interesów wierzyciela podatkowego, a nabyte w jego ramach uprawnienie organu egzekucyjnego do rozporządzenia składnikiem majątkowym ograniczone jest wyłącznie do zakresu zabezpieczenia, a nie wykonania obowiązku. Art. 154 § 1 ustawy egzekucyjnej stanowi, iż organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. W § 4 tego przepisu wskazano, że zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b ustawy - Ordynacja podatkowa lub w art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 i Nr 273, poz. 2703), pod warunkiem że organ ten wystawi tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji lub od dnia doręczenia upomnienia, jeżeli doręczenie to było wymagane. Nie sposób zaprzeczyć, że doręczenie upomnienia otwiera stronie możliwość zastosowania się do jego wymogów, a więc dobrowolnego wykonania obowiązku. Z przepisu tego wynika zatem, iż "postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest ochrona "przyszłych" interesów wierzyciela. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania tego obowiązku. Postępowanie to ma charakter postępowania pomocniczego w stosunku do postępowania egzekucyjnego" (por. wyrok NSA z dnia 8 września 2000 r., sygn. akt III SA 1770/99, LEX nr 46986). Z powyższych rozważań wynika, iż wobec dokonanej przed upływem 14 dni od daty doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym dyspozycji wskazującej na nieprzymusowe wykonanie tejże decyzji postępowanie egzekucyjne nie powinno być wobec strony prowadzone. Dopuszczalność wszczęcia i prowadzenia wobec strony postępowanie egzekucyjnego nie została jednakże poddana kontroli sądowoadministracyjnej, gdyż strona nie zaskarżyła postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...], którym utrzymano w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] o uznaniu zarzutów za nieuzasadnione. Niedopuszczalność badania przez Sąd prawidłowości wszczęcia i prowadzenia wobec A sp. z o.o. postępowania egzekucyjnego nie wyklucza jednakże stwierdzenia, że art. 163 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie mógł być zastosowany w niniejszej sprawie. Wspomniany przepis stanowi, iż przepisy art. 64c stosuje się odpowiednio do opłat za czynności zabezpieczenia i wydatków związanych z postępowaniem zabezpieczającym, jeżeli postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte. Zgodnie z przywołanym przepisem, ponoszenie kosztów zabezpieczenia przez podatnika warunkowane jest, co do zasady, wszczęciem wobec podatnika postępowania egzekucyjnego. Nie oznacza to jednak, że samo wszczęcie postępowania egzekucyjnego może wywierać negatywne dla podatnika skutki w zakresie obciążenia go kosztami zabezpieczenia, które zostało następnie uchylone. Zważyć trzeba, iż Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] (a więc rozstrzygnięciem wydanym na drugi dzień po doręczeniu tytułu wykonawczego) uwzględnił odwołanie strony zawarte w piśmie z dnia 7 sierpnia 2006 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...] r. nr [...], którą na podstawie art. 207 § 1, § 2, art. 33 § 2 pkt 2 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej określono przybliżoną kwotę zaległości podatkowej z tytułu podatku akcyzowego za okres obejmujący miesiące od marca 2002 r. do grudnia 2005 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania niniejszej decyzji w ogólnej kwocie [...] zł i dokonano zabezpieczenia na poczet wymienionych kwot zaległości podatkowych wraz z należnymi odsetkami na majątku A sp. z o.o. w R. i na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Organ II instancji w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazał w szczególności, iż organ I instancji nie ustalił w sposób nie budzący wątpliwości okoliczności faktycznych, które mają wpływ na rozstrzygnięcie. Podkreślono, iż podjęcie decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania lub określającej zaległość podatkową może być dokonane jedynie wówczas, gdy organ podatkowy dysponuje dowodami, że zobowiązanie nie może zostać wykonane. Zaakcentowano również, iż do zabezpieczenia zobowiązań na majątku podatnika nie wystarczy, że podatnik nie uiszcza zobowiązań publicznoprawnych, lecz sytuacja ta musi mieć charakter trwały. Następnie decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w G. umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia przybliżonej kwoty zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za okres marzec 2002 r. – lipiec 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz dokonania zabezpieczenia kwoty zaległości podatkowej na majątku A sp. z o.o. z uwagi na fakt, iż postępowanie podatkowe zostało zakończone i wydane zostały decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego za okres od marca 2002 r. do grudnia 2005 r. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, iż w związku z ustaleniem, że na dzień 26 lutego 2007 r. A sp. z o.o. nie posiada zadłużenia w podatku akcyzowym dalsze prowadzenie postępowania uznano za bezprzedmiotowe. W tym stanie rzeczy uznać należy, iż wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec podmiotu, którego przybliżona kwota zaległości podatkowej podlegała zabezpieczeniu, zanim nastąpiło wyeliminowanie przez organ II instancji z obrotu prawnego decyzji o tym zabezpieczeniu nie może skutkować dopuszczalnością obciążenia zobowiązanego kosztami postępowania zabezpieczającego. Bezsporne jest bowiem, iż zobowiązany nie może ponosić kosztów zabezpieczenia, które zostało następnie uchylone i to zwłaszcza w sytuacji, w której - jak uczyniono to w niniejszej sprawie - Dyrektor Izby Celnej w K. (będący jednocześnie organem egzekucyjnym) wyczekiwał z rozpoznaniem odwołania złożonego w piśmie z dnia 7 sierpnia 2006 r. do dnia 21 grudnia 2006 r. i uchylił decyzję o zabezpieczeniu (wskazując na brak przesłanek określonych w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej) nazajutrz po doręczeniu stronie tytułu wykonawczego. Wobec powyższego stwierdzić należy, iż wyczerpana została przesłanka uchylenia zaskarżonego postanowienia w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) i zobowiązania właściwego organu do uwzględnienia przedstawionej powyżej kwestii dopuszczalności zastosowania art. 163 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wniosek strony o zasądzenie kosztów postępowania uwzględniono w oparciu o art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a orzeczenie w przedmiocie wykonalności zaskarżonego postanowienia wydano na podstawie art. 152 tej ustawy.