I SA/Gl 834/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Beata Machcińska, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Protokolant specjalista Beata Kuziel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2017 r. sprawy ze skargi I. M. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ interpretacyjny" lub "Dyrektor" mocą interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., nr [...], stwierdził, że stanowisko I. M. (dalej jako "wnioskodawca" lub "skarżący") przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przedawnienia zobowiązania kredytowego - jest nieprawidłowe. Powyższą interpretację wydano w odniesieniu do przedstawionego we wniosku następującego stanu faktycznego: Wnioskodawca otrzymał od firmy windykacyjnej, za pomocą listu poleconego w marcu 2017 r. informację PIT-8C, którym to firma ta poinformowała o wysokości przychodów z tytułu przedawnienia wierzytelności. Sprawa dotyczy wierzytelności kredytowej zawartej z bankiem ok. 10 lat temu. Wierzytelność ta nie została spłacona w całości. Pozostał pewien kapitał do spłaty, ok [...] zł. Pierwotny wierzyciel, czyli bank, parę lat później sprzedał dług podmiotowi trzeciemu, czyli firmie windykacyjnej A . Firma windykacyjna A tym samym na bazie cesji wierzytelności stała się aktualnym wierzycielem. Firmę windykacyjną A reprezentuje firma o nazwie B. Po czterech latach przedstawiciel ten wystąpił do sądu z pozwem przeciwko dłużnikowi, w którym to domagał się zwrotu należności. Dłużnik przed sądem podniósł fakt przedawnienia roszczenia, co sąd oczywiście uznał. Sprawa upadła. Wierzyciel przyjął ten fakt i uznał przedawnienie. Jednakże w marcu 2017 r. reprezentant firmy A, czyli firma B, wysłał listem poleconym do dłużnika i Urzędu Skarbowego informację PIT-8C o uzyskanym dochodzie z tytułu przedawnienia wierzytelności. Aktualny wierzyciel przedawnioną wierzytelność uznał jako przychód. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy wierzyciel postąpił prawidłowo wystawiając informację PIT-8C i ujmując wierzytelność przedawnioną jako przychód? Zdaniem wnioskodawcy, dług przedawniony nie znika. Nadal istnieje. Nadal wierzytelność ta może być dochodzona w trybie postępowania sądowego. Jednak wtedy dłużnik ma prawo podnieść zarzut przedawnienia i sąd winien taki pozew odrzucić. Jeśli dłużnik tego nie uczyni to sąd wystawi nakaz zapłaty i dłużnik będzie zobowiązany - dług, który wcześniej był przedawniony - spłacić całkowicie. Dłużnik także może doprowadzić do przerwania biegu przedawnienia, np. wpłacając jakąkolwiek kwotę na zadłużenie, podpisując jakiekolwiek porozumienie (ugodę) itp. Inaczej mówiąc, dług przedawniony istnieje nadal, tyle tylko, że wierzyciel ma ograniczone możliwości dochodzenia go. Wierzyciel może taki dług przedawniony także sprzedać i nowy podmiot może rozpocząć batalię prawną i próbować dochodzić przed sądem swoich racji. Przesłanie przez wierzyciela do właściwego urzędu skarbowego informacji PIT-8C może doprowadzić do wszczęcia postępowania podatkowego i konieczności zapłaty przez dłużnika podatku dochodowego. Firma windykacyjna, czyli wierzyciel, uznała, że kwota niewyegzekwowanej należności stanowi przychód dłużnika w myśl art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym dla osób fizycznych, jako "inne nieodpłatne świadczenie". Jednak aby w ogóle można było mówić o powstaniu obowiązku podatkowego w przypadku "otrzymania świadczenia nieodpłatnego" musi zaistnieć sytuacja, w której po stronie dłużnika powstanie korzyść majątkowa. Taka korzyść może powstać tylko w przypadku zobowiązania bezzwrotnego, tzn. wtedy, gdy jedna strona zobowiąże się do świadczenia, za które druga strona nie musi nic "płacić". Zrozumiałe jest to, że chodzi tutaj o umowę, a nie tylko jednostronne oświadczenie wierzyciela. W ocenie wnioskodawcy klasycznym przykładem, w którym po stronie dłużnika występuje taki przychód, a tym samym po stronie wierzyciela powstaje obowiązek sporządzenia informacji PIT-8C, jest zawarcie między stronami umowy o zwolnieniu z długu, określonej w art. 508 k.c. Przedawnienie wierzytelności nie jest umorzeniem. Wnioskodawca podkreślił, że zwolnienie z długu może nastąpić tylko za zgodą obu stron, ponieważ dla skutecznego zwolnienia wymagane jest jego przyjęcie przez dłużnika. Jednostronne oświadczenie woli wierzyciela nie wywołuje więc takich skutków prawnych, albowiem nie może być przecież podstawą do zwolnienia z długu, a w dalszej kolejności nie powoduje uzyskania przez dłużnika korzyści majątkowej. Przy czym w większości spraw dłużnik nie zawiera z wierzycielem żadnej umowy. W przedstawionym stanie prawnym, dłużnik, powołał się na zarzut przedawnienia i takowy zarzut został podniesiony na wokandzie sądowej. Oczywiście sąd przyjął argumentację dłużnika. W odpowiedzi wierzyciel uznał podniesiony zarzut za zasadny i tym samym zrezygnował z dochodzenia przedawnionego długu. Jednakże pomimo tego wierzyciel wysłał do dłużnika oraz urzędu skarbowego informację PIT-8C. W opinii skarżącego wierzyciel postąpił nieprawidłowo, tj. niezgodnie z obowiązującymi przepisami Kodeksu cywilnego. W przypadku, gdy zobowiązanie ulega przedawnieniu, nie można mówić o otrzymaniu przez jedną ze stron świadczenia nieodpłatnego. Pomimo bowiem przedawnienia, zobowiązanie nadal istnieje, a więc dłużnik nadal ma obowiązek jego wykonania. Jedynie wierzyciel nie może już korzystać z ochrony instytucji państwowych w przymuszeniu dłużnika do zapłaty. Dłużnik nie uzyskuje tym samym żadnej korzyści majątkowej, ponieważ formalnie nadal jest zobowiązany do wykonania tego świadczenia (tzw. zobowiązania naturalnego). Tym samym, po stronie dłużnika nie powstaje przychód z nieopłatnego świadczenia w świetle art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc wierzyciel nie jest zobowiązany do sporządzenia informacji PIT-8C. Wnioskodawca wskazał, że podobne stanowisko zostało wyrażone m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. (sygn. [...]) oraz w kolejnej z dnia [...] r. ([...]). Oceniwszy zaprezentowany w tej sprawie stan faktyczny, Dyrektor nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy. W pierwszej kolejności powołał treść art. art. 9 ust. 1, 10 ust. 1 pkt 9, 11 ust. 1, 20 ust. 1, art. 24-25 oraz art. 30f i 42a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm., dalej jako "u.p.d.o.f."). Wskazując na art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2015 r., poz. 128, z późn. zm.) oraz art. 117 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459) stwierdził, że zobowiązanie przedawnione przekształca się w tzw. zobowiązanie naturalne, które nie może być wyegzekwowane pod przymusem, ani też zasądzone przez sąd powszechny, jeżeli dłużnik powoła się na upływ terminu przedawnienia. Jednakże w sytuacji, gdy występuje niemożność przymusowego wyegzekwowania zobowiązania mimo braku jego faktycznego wykonania, dłużnik, w ocenie Dyrektora, uzyskuje pewną korzyść majątkową, przejawiającą się w tym, że nie musi realnie wykonać zobowiązania. Zasadnicze znaczenie ma bowiem, że w następstwie przedawnienia dłużnik zostaje zwolniony z obowiązku spłaty zadłużenia (ustaje obowiązek spełnienia świadczenia). Skutki finansowe przedawnienia zobowiązania z tytułu kredytu dla kredytobiorcy oraz kredytodawcy są zatem takie same jak przy jego umorzeniu. Kredytobiorca kosztem kredytodawcy osiąga realne przysporzenie majątkowe. Jednocześnie stosownie do art. 118 k.c., jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej, termin przedawnienia wynosi lat dziesięć, a dla roszczeń o świadczenia okresowe oraz roszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - trzy lata. Odnosząc powyższe przepisy do stanu faktycznego podanego we wniosku organ interpretacyjny stwierdził, że jeżeli kredytobiorca, powołując się na przedawnienie zobowiązania z tytułu zaciągniętego kredytu, odmówił jego spłacenia, wówczas osiągnął realne przysporzenie majątkowe, które stanowi przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 list. 1 u.o.p.d.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zauważył przy tym, że przychód ten powstaje w momencie przedawnienia zobowiązania, w wysokości zadłużenia z tytułu należności głównej oraz odsetek za zwłokę, które były wymagalne na moment przedawnienia. Obecny wierzyciel, który nie był wierzycielem na dzień przedawnienia zobowiązania kredytowego wystawił zatem zgodnie z art. 42a u.p.d.o.f. wnioskodawcy informację o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych (PIT-8C). Jednocześnie w związku z uzyskaniem przychodu z tytułu przedawnienia zobowiązania kredytowego na wnioskodawcy ciąży obowiązek uwzględnienia przychodu z tego tytułu w zeznaniu podatkowym za rok, w którym doszło do przedawnienia zobowiązania, w terminie do 30 kwietnia roku następującego po tym zdarzeniu oraz obliczenia dochodu i należnego podatku dochodowego za ten rok podatkowy stosownie do art. 45 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. Dyrektor zauważył przy tym, że z uwagi na treść art. 21 § 1 pkt 1, art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) zobowiązanie podatkowe powstałe z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, wygasa w całości lub części wskutek przedawnienia, a zatem z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tym samym stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący zarzucił niezgodność interpretacjiz przepisami art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu podtrzymał stanowisko zawarte we wniosku, a także wskazał, że ponieważ zobowiązanie przedawnione nie jest jedynie wykonalne w drodze przymusu, zaś skarżący może je wypełnić, korzyść majątkowa nie ma charakteru trwałego w momencie przedawnienia. W sytuacji, w której wierzyciel nie umorzył zobowiązania nie wywołuje ono zmiany charakteru tego zobowiązania ze zwrotnego na bezzwrotne i nie powoduje powstania przychodu z nieodpłatnego świadczenia w świetle art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie nie dopatrując się podstaw do zmiany wydanej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przedawniony kredyt bankowy stanowi dla kredytobiorcy przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnego świadczenia – jak przyjął organ interpretacyjny, czy też nie jak twierdzi skarżący. Stan faktyczny sprawy został szczegółowo przedstawiony w części historycznej niniejszego uzasadnienia nie ma więc potrzeby jego ponownej prezentacji. Rozstrzygniecie tak zaistniałego sporu wymaga odwołania się do przepisów ustawy podatkowej regulujących źródła przychodu. Pojęcie przychodu zostało zdefiniowane w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Źródła przychodu zostały natomiast określone w art. 10 ust. 1 pkt 1-9 u.p.d.o.f., przy czym w niniejszej sprawie istotne znaczenie ma źródło przychodów wymienione w pkt 9 i określone jako "inne źródła przychodu". W pojęciu tym mieścić się będą wszystkie źródła przychodów niewymienione w punktach poprzednich. Ustawa podatkowa nie jest bowiem w stanie z uwagi na bogactwo stanów faktycznych życia codziennego dokonać enumeratywnego wyliczenia wszystkich okoliczności w jakich może powstać przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., w związku z czym przepis ten wprowadza możliwość opodatkowania przychodu powstałego w innych okolicznościach, niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 a opisanych w art. 12-18, jeżeli spełnia on kryteria określone w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., czyli są to otrzymane pieniądze lub rzeczy, jak też wartość świadczeń w naturze czy innych nieodpłatnych świadczeń. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że skarżący tytułem zaciągniętego kredytu otrzymał od banku pieniądze. Bezsporne jest, że kredytu tego nie spłacił a w postępowaniu przed sądem powszechnym powołał się na zarzut przedawnienia. Ustosunkowując się do istoty sporu a więc zarzutu skarżącego, że nie można potraktować jako źródła przychodów przedawnionego kredytu sąd wskazuje, że przedawnienie roszczenia majątkowego (w tym przypadku przedawnienie roszczenia firmy windykacyjnej o zwrot kredytu) powoduje, że przekształca się ono w tak zwane zobowiązanie niezupełne (naturalne), którego cechą jest niemożność jego przymusowej realizacji (Komentarz do kodeksu cywilnego, Księga pierwsza, Część Ogólna, pod red. S. Dmowskiego, S. Prudnickiego, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis Warszawa 2004, str. 442). W konsekwencji, Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w z dnia 15 stycznia 2008 roku (sygn. akt. II FKS 1578/06), zgodnie z którym "postawionymi do dyspozycji" są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik - wykazując określoną aktywność - ma możliwość włączyć do swojego władztwa a więc ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy i nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji podatnika - czyli w przypadku przedawnionego zobowiązania jest to pierwszy dzień po upływie terminu przedawnienia. Artykuł 10 u.p.d.o.f., zawierający katalog źródeł przychodów, nie jest katalogiem zamkniętym, o czym świadczy punkt 9 mówiący o innych źródłach, rozwinięty w art. 20 ust.1 ustawy. Z uwagi na fakt, że art. 20 ust. 1 przytaczający przykładowe "inne" źródła przychodów nie definiuje na potrzeby "innych źródeł" pojęcia przychodu – dla ich zdefiniowania będzie miał zatem zasadnicze znaczenie zacytowany art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro zatem źródłem przychodu – w myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. może być inne źródło niż określone w art. 10 ust. 1 pkt 1 – 8, a innym źródłem z kolei mogą być wszystkie zdarzenia, które powodują otrzymanie/pozostawienie do dyspozycji podatnika czy to środków pieniężnych, czy świadczenia w naturze czy nieodpłatnego świadczenia to za uprawniony należy uznać pogląd, że źródłem powstania przychodu w postaci nieodpłatnego świadczenia będzie przedawniona wierzytelność. W ocenie orzekającego w sprawie składu przedawnienie wierzytelności (kredytu) wyczerpuje pojęcie nieodpłatnego świadczenia. Przez takie sformułowanie należy bowiem rozumieć sytuacje, gdy jedna strona świadczy coś na rzecz drugiej, zaś ta nie ma obowiązku wykonać świadczenia wzajemnego stanowiącego ekwiwalent otrzymanego świadczenia. Brak tego świadczenia wzajemnego może przy tym wynikać z ustawy lub też z woli stron. Tego rodzaju działania mogą mieć charakter jednostronnych czynności prawnych, jak też umów. Świadczenia nieodpłatne mogą polegać na działaniach zwiększających majątek dłużnika, lecz także zmniejszających jego długi. Nieuregulowania dochodzonych należności dłużnik może dokonać na podstawie tylko swoich czynności w postaci złożenia stosownego oświadczenia i nie poniesie ciężaru spłaty kredytu na skutek obowiązujących unormowań (art. 118 k.c.). W takiej sytuacji, podstawą powstania przychodu jest brak konieczności zapłaty kredytu na rzecz wierzyciela w związku z upływem czasu, z którym obowiązujące ustawodawstwo wiąże skutek przedawnienia. Jeżeli więc źródłem przychodu jest prawo dłużnika do nie zapłacenia kredytu, to podstawę opodatkowania stanowi wysokość kredytu w przedawnionej części. Źródłem tego obowiązku będzie przedawnienie wierzytelności. W takiej sytuacji materialnoprawną podstawą powstania przychodu będzie przedawnienie. Należy podzielić pogląd WSA w Warszawie zawarty w wyroku z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2966/08 wskazujący, że w przypadku umorzenia odsetek przedawnionych dochód powstaje nie w chwili umorzenia odsetek, ale w pierwszym dniu po upływie terminu przedawnienia. Przyjdzie nadto wskazać, że wielokrotnie w orzecznictwie Sądu Najwyższego jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany był pogląd, zgodnie z którym korzystanie ze środków finansowych przekazanych w ramach nieodpłatnej pożyczki stanowi nieodpłatne świadczenie postawione do dyspozycji podatnika (por. przywoływany wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2005 roku, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2000 roku, III S.A. 1517/99, Lex 44744, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 czerwca 2002 roku, III RN 86/01, OSNP 2003/7/165). Pogląd ten był wyrażany na tle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych, jednak zachowuje, w ocenie Sądu, aktualność również na tle art. 11 ustęp 1 u.p.d.o.f. Skoro samo korzystanie z nieoprocentowanej pożyczki stanowi nieodpłatne świadczenie, to tym bardziej przedawniona wierzytelność z tytułu udzielonego kredytu cechy te posiada. Nie można więc, jak czyni to skarżący, ograniczyć hipotezy art. 11 ust. 1 ustawy podatkowej tylko do wartości umorzonych wierzytelności. To, że – jak nazwał to skarżący – korzyść nie ma charakteru trwałego, gdyż dłużnik może dobrowolnie wykonać przedawnione zobowiązanie, nie ma istotnego wpływu na ocenę, czy przedawniona należność stanowi przychód podatkowy. Z chwilą bowiem upływu terminu przedawnienia obowiązek spełnienia świadczenia nie istnieje, a to oznacza, że otrzymany i niespłacony kredyt stanowi przychód podatkowy, gdyż "nieodpłatne świadczenie" określa się według kryteriów ustawy podatkowej, a nie według przepisów Kodeksu cywilnego. Należałoby dodatkowo podnieść okoliczność, że dobrowolne wykonanie zobowiązania – na gruncie niniejszej sprawy – jest mało prawdopodobne, skoro skarżący powołał się przed sądem powszechnym na zarzut przedawnienia. Na marginesie należałoby podnieść, że sytuacja ekonomiczna dłużnika, któremu został dług umorzony a dłużnika, którego należność się przedawniła, jest tożsama. W obu bowiem przypadkach dłużnik nie ma obowiązku uregulowania należności. Przyjęcie zatem, że w jednym przypadku ciąży na podatniku obowiązek podatkowy, w drugim zaś nie – w sytuacji, gdy zarówno kredyt umorzony, jak i kredyt przedawniony, nie podlegają uregulowaniu – w sposób wyraźny naruszałoby zasadę równości wobec prawa i zasadę powszechności opodatkowania. Z tych względów orzeczono o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.