I SA/Gl 838/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Grzegorz Granieczny, Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Paulina Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi W. i J. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Prezydent Miasta C. ustalił dla W. B., J. B. i B. B. podatek od nieruchomości na 2010r. w kwocie [...] zł płatny w 4 ratach. Od powyższej decyzji odwołanie wnieśli W. B. i J. B., zarzucając temu rozstrzygnięciu: - błąd w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę jej wydania oraz naruszenie prawa materialnego tj. art. 3 ust 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wyrażające się w przyjęciu, iż są oni współwłaścicielami nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] [...], opisanej w księdze wieczystej KW [...], którzy zadeklarowali własność tej nieruchomości dla potrzeb podatku od nieruchomości, podczas gdy w rzeczywistości nigdy nie deklarowali oni prawa własności tej nieruchomości, a co więcej począwszy od 2007r., co roku w informacji składanej na potrzeby wymiaru podatku od nieruchomości (IN-1), deklarowali niezmiennie, że są właścicielami jedynie dwóch nieruchomości lokalowych, tj. lokali stanowiących odrębne nieruchomości opisane w księgach wieczystych KW [...] (lokal o pow. [...] m2) i [...] (lokal o pow. [...] m2) w stosunku do których dokonano już wymiaru podatku od nieruchomości za 2010r. decyzją Nr [...] z dnia [...]. - błędne i niezrozumiałe ustalenie powierzchni lokali w zaskarżonej decyzji przyjętej do wymiaru podatku od nieruchomości, tj. przyjęcie i przypisanie, iż W. B. i J. B. są współwłaścicielami: - lokali mieszkalnych znajdujących się w budynkach mieszkalnych o wys. Powyżej [...], o łącznej powierzchni [...] m2, - pomieszczeń w budynkach mieszkalnych o wys. powyżej [...] przeznaczonych na prowadzenie działalności gospodarczej, o łącznej powierzchni [...] m2, - gruntów związanych z działalnością gospodarczą o pow. [...] m2, - gruntów klasyfikowanych jako "gr. Pozostałe do 1000 m2", o pow. [...]m2, a w konsekwencji przyjęcie błędnej stawki i przelicznika 1 m2 powierzchni tego pomieszczenia i naliczenie podatku w złej (za dużej) kwocie - naruszenie przepisów postępowania poprzez nie uwzględnienie w zaskarżonej decyzji rzetelnej deklaracji – informacji IN-1 w sprawie podatku od nieruchomości na 2010r. złożonej przez W. i J. B. 1 lutego 2010r. - naruszenie art. 1 § 1 oraz 122 w zw. z art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie podwójnego opodatkowania tego samego przedmiotu tj. powtórnego ustalenia podatku od nieruchomości za 2010r. w stosunku do lokali stanowiących odrębne nieruchomości opisane w księgach wieczystych KW [...] (lokal o pow. [...] m2) i [...] (lokal o pow. [...] m2) w stosunku do których dokonano już wymiaru podatku od nieruchomości za 2010r. decyzją Nr [...] z dnia [...]. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymało w mocy decyzją organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy odwołał się do uregulowań prawnych zawartych w art. 3 ust 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którymi podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące między innymi właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3. Z kolei w świetle art. 2 ust. 1 cyt. Ustawy, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: - grunty, - budynki lub ich części, - budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podkreślono, że zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11 ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Podatek płatny jest w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminach do dnia 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada roku podatkowego. Jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to w świetle art. 2 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, stanowi ona odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. Przepis ten wskazuje na solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, a zobowiązania te powstają w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2. W świetle art. 92 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanymi są podatnicy, którym doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. Z analizy powołanego przepisu organ odwoławczy wyprowadził wniosek, że w przypadku zobowiązań podatkowych powstających w drodze decyzji podatkowej (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), odpowiedzialni solidarnie są podatnicy, którym doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. W decyzji tej powinna być wskazana cała kwota podatku od nieruchomości. Z istoty solidarnego zobowiązania wynika bowiem, że każdy ze współwłaścicieli nieruchomości jest zobowiązany do zapłaty całej kwoty podatku obciążającego wspólną nieruchomość. Podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi powierzchnia gruntu i budynku wynikająca z ewidencji gruntów i budynków oraz z zeznania podatkowego złożonego przez podatnika. Z danych ewidencji (wypis z rejestru gruntów i budynków) wynika bowiem przedmiot i podstawa opodatkowania, czyli to kto jest właścicielem nieruchomości oraz jaka jest jej powierzchnia. SKO zaakcentowało, że ustaleń dokonanych w sprawie przez organ pierwszej instancji wynika, że współwłaścicielami zabudowanej nieruchomości o pow. [...]ha, położonej w C. przy ul. [...] [...], oznaczonej symb. B są: w [...] części B. B. oraz w [...] części W. B. i J. B.. Powyższe ustalono na podstawie wykazu właścicieli i władających gruntami sporządzonego wg stanu na dzień 31 marca 2010r. (jedn. Rej. [...] ew. [...]. C., obręb [...], [...], nr działki [...], nr KW [...]) aktu notarialnego nr A [...] na podstawie którego Spółka z o.o. A sprzedała B. B. udział w przedmiotowej nieruchomości stanowiący [...] części oraz z zeznania podatkowego złożonego przez B. B. w dniu 23 marca 2009r. Kolegium zwróciło uwagę, że organ podatkowy pierwszej instancji, biorąc pod uwagę powyższe dane, zaskarżoną decyzją ustalił dla W. B., J. B. oraz B. B. – współwłaścicieli spornej nieruchomości podatek od nieruchomości w wysokości [...] zł., w tym: [...] zł. stanowi podatek od gruntów związanych z działalnością gospodarczą o pow. [...] m2, obliczony wg stawki 0,77 zł. za 1 m kw. powierzchni tego gruntu, [...] zł od gruntów o pod [...] m2 określonych w ustawie jako pozostałe wg stawki o wys. 0,39 zł za 1 m2. powierzchni tego gruntu, [...] zł., od budynków mieszkalnych o pow. [...] zł, wg stawki 0,60 zł., za 1 m2 powierzchni m.kw. budynku i [...] zł, od pomieszczeń w budynku mieszkalnym o pow. [...] m2 wg stawki 20,06 zł., za 1 m2 powierzchni tego pomieszczenia. Podkreślono, że stawki te są zgodne z uchwałą Rady Miasta Częstochowa Nr 580/L2009 z dnia 23 listopada 2009r. w sprawie podatku od nieruchomości w 2010r. Stawki podatkowe w podatku od nieruchomości ustala właściwa rada gminy na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 5 ust. 1 cyt. ustawy. Skład orzekający Kolegium po rozpatrzeniu odwołania W. B. i J. B. zważył, że skoro odpowiedzialność współwłaścicieli jest solidarna, to organ podatkowy ma obowiązek doręczyć przedmiotową decyzje każdemu ze współwłaścicieli. Tak długo bowiem jak istnieje współwłasność nieruchomości tak długo adresatami decyzji muszą być wszyscy współwłaściciele bez względy na to jaką część nieruchomości współwłaściciel faktycznie zajmuje, czy też w jaki sposób wywiązuje się z ciążących na nim zobowiązań podatkowych. W decyzji wymiarowej, dotyczącej nieruchomości wspólnej sporządzonej w jednobrzmiących egzemplarzach powinni być wykazani wszyscy współwłaściciele i również każdy z nich powinien otrzymać decyzję. Przenosząc powyższe rozwiązania na grunt rozpatrywanej sprawy Kolegium stwierdziło, że przedmiotowa nieruchomość, stanowiąca współwłasność ww. osób, prawidłowo objęta została wymiarem podatku od nieruchomości. Zdaniem SKO organ pierwszej instancji dokonał wymiaru tego podatku zgodnie z dokumentami, na których winien się opierać tj. na zeznaniu podatkowym strony, wypisie z rejestru gruntów oraz na podstawie powołanej wyżej uchwały Rady Miasta C.. Zatem w ocenie Kolegium, w świetle ustalonego stanu faktycznego oraz powołanych przepisów prawa decyzja ta nie budzi zastrzeżeń. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik J. B. oraz W. B. wniósł o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy istnieje przepis szczególny odnoszący się do istniejącego stanu faktycznego (tj. art. 3 ust. 5 upol) oraz naruszenie art. 3 ust. 5 ww. ustawy podatkowej poprzez jego nieuzasadnione niezastosowanie. Zarzucono także obrazę przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 7 w związku z art. 8, art. 10 § 1 oraz art. 77 K.p.a., poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niepełny, niewyczerpujący i nierzetelny, a skutkujący dokonaniem błędnej subsumcji i zastosowaniem w rozpatrywanej sprawie art. 3 ust. 4 upol, w sytuacji, gdy stan faktyczny regulowany jest przepisem szczególnym, tj. art. 3 ust. 5 upol. Przedkładając odpis księgi wieczystej KW nr [...] (tzw. księgi macierzystej), pełnomocnik stwierdził, że skarżący są właścicielami dwóch wyodrębnionych lokali w ramach całej nieruchomości, dla których prowadzone są oddzielne księgi wieczyste, oznaczone numerami KW [...] oraz [...]. Podobnie, jak to już podnoszono w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, w takiej sytuacji organ winien był zastosować przepis art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a nie art. 3 ust. 4 tej ustawy. W rozpatrywanym przypadku właściciel nieruchomości lokalowej jest zobowiązany płacić podatek od lokalu stanowiącego jego wyłączną własność oraz podatek "w części ułamkowej" od udziału w częściach wspólnych nieruchomości, przy czym podatek od części tego budynku i gruntu stanowiącego współwłasność należy ustalać na takich zasadach, że odnosi się powierzchnię użytkową lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku i tak ustaloną proporcję stosuje się również do powierzchni wspólnych części budynku i gruntu. Powołując się na wyrok WSA w Lublinie z dnia 13 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 208/2008 pełnomocnik stwierdził, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości będących przedmiotem współwłasności ( wyrok odnosił się do współużytkowania wieczystego) gruntu i części budynku, w którym wyodrębniono własność lokali, spoczywa na właścicielach lokali w częściach ułamkowych i nie jest solidarny. W dalszej kolejności pełnomocnik zwrócił uwagę, że skarżący otrzymali uprzednio odrębną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji (załączona do skargi decyzja Prezydenta Miasta C. z dnia [...] nr [...]), którą zostali już opodatkowaniu za ten sam rok podatkowy podatkiem od nieruchomości w wysokości odpowiadającej powierzchni lokali stanowiących ich własność. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu objętej skargą decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Mimo argumentacji podniesionej w skardze, SKO w dalszym ciągu uważa, że sporna nieruchomość stanowi współwłasność B. B., W. B. i J. B. i w związku z tym ponoszą oni solidarną odpowiedzialność podatkową. Powyższy wniosek organ wyprowadził "z załączonych do akt dokumentów, na których organ podatkowy winien się opierać dokonując wymiaru zobowiązań podatkowych". Na rozprawie przed sądem administracyjnym skarżący J. B., popierając skargę, zaakcentował że w jego odczuciu w zaskarżonej decyzji uwzględniono również powierzchnie objęte wcześniejszą decyzją z dnia [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Istota sporu wiąże się z ustaleniem czy organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, że na skarżących ciąży solidarny obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości, związany ze współwłasnością w częściach ułamkowych zabudowanej nieruchomości. Zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm.) jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. Zatem nieruchomość, która stanowi współwłasność jest odrębnym przedmiotem opodatkowania, a obowiązek podatkowy obciąża solidarnie wszystkich współwłaścicieli. Istota zaś solidarnego obowiązku podatkowego sprowadza się do tego, że wszyscy współwłaściciele są zobowiązani do płacenia podatku od nieruchomości wspólnej, ale zapłacenie całego podatku przez jednego lub kilku z nich powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w stosunku do wszystkich. Stosownie do art. 366 kc w zw. z art. 91 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników). Aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani. Dochodzenie długu w drodze egzekucji w administracji jest etapem, jaki określa ustawodawca w art. 366 kc w zw. z 91 op pojęciem "żądania świadczenia". Dlatego też wierzyciel zaległości w podatku od nieruchomości lub obiektu budowlanego, który stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, a nie wyodrębniono własność lokali, może żądać jej całości lub części od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. Z tych też względów decyzja w sprawie wymiaru podatku w przypadku współwłasności nieruchomości, o której mowa w art. 3 ust. 4 upol, winna zostać wydana na wszystkich współwłaścicieli. Jednakże zasady solidarnej odpowiedzialności za zobowiązanie w podatku od nieruchomości, unormowane w art. 3 ust. 4 upol, nie dotyczą sytuacji, o której mowa w art. 3 ust. 5 tej ustawy. Świadczy o tym zarówno użycie przez ustawodawcę, w końcowym fragmencie przepisu art. 3 ust. 4 sformułowania "z zastrzeżeniem ust. 5", jak i sama treść art. 3 ust. 5. Zgodnie z tym przepisem jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Analiza treści art. 3 ust. 5 upol prowadzi do wniosku, że w konsekwencji wyodrębnienia prawnego lokali w ramach jednego budynku, tj. utworzenia nieruchomości lokalowych, dla których urządzone zostały odrębne księgi wieczyste, do ustalania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości nie będzie miał zastosowania przepis art. 3 ust. 4 ustawy podatkowej, a co za tym idzie nie występuje w tym przypadku solidarna odpowiedzialność podatkowa współwłaścicieli całej nieruchomości. W takiej sytuacji właściciel lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość jest opodatkowany samodzielnie od tego lokalu (art. 3 ust. 1 pkt 1 upol) oraz – stosownie do art. 3 ust. 5 upol – obowiązany jest płacić podatek od "części ułamkowej" gruntu oraz części budynku stanowiącej współwłasność. Wielkość owej "części ułamkowej" wynika ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. W żadnym natomiast wypadku właściciela lokalu nie można obciążać tym podatkiem od powierzchni, które nie stanowią jego współwłasności w budynku. W przypadku wyodrębnienia własności lokali należy zatem wydać właścicielom lokali odrębne decyzje ustalające wymiar podatku od nieruchomości stosownie do wielkości lokalu oraz wielkości przypadającego udziału w nieruchomości wspólnej. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji w ogóle nie odniósł się do treści art. 3 ust. 5 upol, mimo że strona w odwołaniu od rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego wyraźnie akcentowała, że regulacja ta ma w sprawie zastosowanie. Znajdujące się w aktach administracyjnych sprawy takie dokumenty, jak odpisy ksiąg wieczystych, w tym o numerze: KW nr [...] (tzw. księga macierzystej całej nieruchomości), świadczą wyraźnie, że w budynku opisanym tą księgą doszło do wyodrębnienia lokali, dla których utworzono odrębne księgi wieczyste. Księgi wieczyste KW [...] oraz [...] dotyczą lokali będących własnością skarżących. Księga KW nr [...] została urządzona dla lokalu będącego przedmiotem własności innej osoby. Nadto z ww. księgi macierzystej wynika wielkość udziału właścicieli poszczególnych lokali w nieruchomości wspólnej. Dowody te zostały przez organ odwoławczy zupełnie pominięte, przy czym nie wskazano w uzasadnieniu decyzji dlaczego nie zostały one uwzględnione. Organ nie ustosunkował się również do zarzutu odwołania, iż te same powierzchnie mogły być podwójnie opodatkowane. Faktem bezspornym jest bowiem to, że decyzją z dnia [...] nr [...] Prezydent Miasta C. ustalił W. B. oraz J. B. podatek od nieruchomości za 2010 r., uwzględniający m.in. powierzchnie należących do nich lokali. Z kolei wielkości powierzchni przyjętych do opodatkowania przez organ odwoławczy, wbrew temu co podnosi się w uzasadnieniu decyzji, całkowicie mijają się z opisem przedmiotu opodatkowania dokonanym przez skarżących w informacji w sprawie podatku od nieruchomości za 2010 r. z dnia [...]. Właściciela wyodrębnionego lokalu nie można też obciążać na zasadach solidarnych podatkiem od nieruchomości, który w części odnosi się do odrębnego lokalu, stanowiącego przedmiot praw właścicielskich przypadających innej osobie. Wprawdzie stosownie do treści art. 21 ust. 1 ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne, organ podatkowy przy wymiarze podatku od nieruchomości jest związany zapisem zawartym w ewidencji gruntów i budynków (katastrze nieruchomości), to jednak "związanie" to odnosi się wyłącznie do powierzchni gruntów i budynków, ich rodzaju oraz oznaczenia. Dane z ewidencji gruntów nie mogą natomiast przesądzać o własności nieruchomości. W przypadku sprzeczności danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków z danymi ujawnionymi w dziale II księgi wieczystej nieruchomości, pierwszeństwo mają wpisy wieczystoksięgowe. Odwrotnie jest natomiast w przypadku sprzeczności miedzy danymi w ewidencji gruntów a opisem nieruchomości ujawnionym w dziale I księgi wieczystej. Tylko bowiem dane działu I księgi wieczystej nie korzystają z rękojmi dobrej wiary ksiąg wieczystych. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że w sprawie należało zastosować art. 3 ust. 5 upol. Doszło zatem do naruszenia prawa materialnego (art. 3 ust. 5 upol), które miało wpływ na wynik sprawy. Organ naruszył także wyrażoną w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa zasadę prawdy obiektywnej. W ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy uwzględni ocenę prawną wyżej wyrażoną, dokonując ustaleń stanu faktycznego dla właściwego zastosowania unormowania art. 3 ust. 5 upol. Mając na względzie powyższe, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.o.p.s.a.