I SA/Gl 842/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Asesor WSA Mirosław Kupiec (spr.), Protokolant Magdalena Nowacka, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi H. B. "A" w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w C. w firmie "A"we W., której właścicielem jest H. B. ustalono, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące od [...] do [...] 2000 r. podatnik ten obniżył należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "B" T. S., tj. podmiot, który w roku 2000, zgodnie z informacją Urzędu Skarbowego w M., nie składał deklaracji dla podatku od towarów i usług i nie wpłacał podatku należnego. Podatek naliczony wynikający z tych faktur za poszczególne miesiące wynosił: [...] - [...]zł., [...] - [...]zł., [...] -[...]zł., [...] - [...]zł. i [...] - [...]zł. Decyzjami z dnia [...] r. [...] Urząd Skarbowy w C. skorygował wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiące od [...] do [...] 2000 r. oraz zmniejszył wysokość nadwyżki podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiąc [...] 2000r. o kwotę [...]zł. Decyzje te zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia [...] r., na które strona złożyła skargi do tut. Sądu. Organ odwoławczy działając w zakresie swojej właściwości uwzględnił te skargi i decyzjami z dnia [...] r. uchylił własne zaskarżone decyzje i decyzje organu pierwszej instancji przekazując sprawy do ponownego rozpatrzenia. Przed ponownym wydaniem decyzji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. dokonał zabezpieczenia zobowiązania z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2000 r. w przybliżonej kwocie [...] zł. na majątku zobowiązanego wydając dnia [...] 2004 r. stosowną decyzję zabezpieczającą na podstawie art. 33 § 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., zwaną dalej O.p.) w związku z art. 17 ustawy z dnia 12 września 2002 r. zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387). W jej uzasadnieniu podał, że "zabezpieczenie przyszłego zobowiązania jest uzasadnione tym, że podatnik w bieżącym roku praktycznie zaprzestał prowadzenia działalności, o czym świadczą zerowe obroty wykazywane w deklaracjach VAT-7 - jedynie za miesiąc [...] 2004 wykazano obrót w wysokości [...] zł. (za rok 2003 wykazano obrót w wysokości ok. [...] zł. za rok 2002 - ok. [...] zł.)". W aktach dotyczących tego postępowania poza powyższą decyzją znajduje się tylko zarządzenie zabezpieczenia z dnia [...] 2004 r. oraz decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. wydane na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm., zwaną dalej P.p.s.a.) dotyczące miesięcy od [...] do [...] 2000 r. W odwołaniu z dnia [...] 2004 r. pełnomocnik podatnika zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa przez brak merytorycznego uzasadnienia do stosowania przepisów o wydaniu decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu odwołania podkreślono, że zobowiązania podatkowe określone uchylonymi decyzjami zostały przez podatnika wykonane w całości wraz z odsetkami i dlatego oczekuje ich zwrotu wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Wyrażono przy tym obawę, że organ podatkowy w wyniku wykonania decyzji zabezpieczającej zajmie wierzytelności z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług, a to według pełnomocnika strony, jest bardziej dolegliwe dla podatnika niż inne nie finansowe środki zabezpieczenia i bezpośrednio oddziaływuje na zmniejszenie się przychodów państwa z uwagi to, że wpływa na ograniczenie działalności gospodarczej przedsiębiorcy. Ustosunkowując się do merytorycznego uzasadnienia decyzji, że okoliczność znacznego zmniejszenia obrotów z działalności gospodarczej grozi niemożnością wykonania przez podatnika potencjalnej decyzji w wymiarze ok. [...] zł. wskazano, że podatnik cały czas dysponuje majątkiem, który był znany organowi podatkowemu, z racji dotychczasowych postępowań. W tym zakresie wymieniono następujące składniki majątkowe z podaniem ich wartości: - dom mieszkalny wraz z pozostałymi zabudowaniami ([...] zł), - udział ½ wartości w samochodzie [...] ([...]zł), - działka budowlana ([...] - [...] zł), - wartościowe ruchomości będące wyposażeniem domu ([...] -[...] zł). Zwrócono też uwagę, że wprowadzony przez ustawodawcę przepis art. 33 § 2 pkt 2 O.p. miał wprawdzie na celu ochronę interesu Skarbu Państwa lecz winien być stosowany w przypadkach rzeczywiście uzasadnionej obawy o niemożność wykonania decyzji. Natomiast w sytuacji podatnika każde postępowanie które toczyło się przeciwko niemu, jeżeli zapadała decyzja wymiarowa była wykonywana przez podatnika, a egzekucje nigdy nie były bezskuteczne. Ponadto jeszcze raz zaznaczono, że podatnik dysponuje majątkiem osobistym wielokrotnie przewyższającym wartość potencjalnego zobowiązania. Dlatego strona uznała, że wydanie niniejszej decyzji chociaż formalnie oparte na przepisach było bezprzedmiotowe i merytorycznie nieuzasadnione. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję zabezpieczającą organu pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r. W toku tego postępowania nie zebrano nowych dowodów. Zdaniem organu odwoławczego o bezwzględnej konieczności wydania decyzji zabezpieczającej przesądziła wysokość przybliżonego uszczuplenia podatkowego, szacowanego wstępnie na istotną kwotę [...] zł, jak również fakt, że podatnik praktycznie zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej, o czym, według organu, świadczyły zerowe obroty wykazywane w deklaracjach VAT-7 składanych w organie podatkowym w 2004 r., które jedynie w [...] wykazały obrót ale zaledwie w wysokości [...] zł. W związku z tym za bezzasadne uznano twierdzenie pełnomocnika, że brak było jakichkolwiek okoliczności, uzasadniających wydanie przedmiotowych decyzji. Uznano, że nie zostały przekroczone granice swobodnej oceny dowodów wynikające z art. 191 O.p., gdyż zasadność zabezpieczenia została poparta ustaleniami dokonanymi na bazie dokumentów źródłowych, będących w posiadaniu organów podatkowych. Natomiast, zdaniem organu, twierdzenie pełnomocnika, że w stosunku do podatnika egzekucja nigdy nie była bezskuteczna dowodzi jedynie, że należne od niego zobowiązania za lata poprzednie, w skutek ich nie uregulowania musiały być ściągane w trybie przymusowym, co potwierdza wniosek o konieczności zabezpieczenia. Na koniec podkreślono, że zabezpieczenie przyszłych zobowiązań podatkowych nie wiąże się z żadnymi kosztami, a w przypadku odstąpienia organu podatkowego od wymierzenia zobowiązania podatkowego lub niezwłocznego uregulowania określonych decyzjami zaległości, dokonane w ramach zabezpieczenia czynności organu egzekucyjnego ulegną automatycznemu uchyleniu. W skardze z dnia [...] 2005 r. pełnomocnik skarżącego zaskarżonej decyzji organu odwoławczego zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędne jego zastosowanie, wnosząc o jej uchylenie. Ustosunkowując się do twierdzeń organów podatkowych podkreślono, że potencjalna kwota uszczuplenia podatkowego w stosunku do majątku podatnika wartego ok. [...]-[...] tys. jest niewielka. Natomiast prowadzone w przeszłości postępowania egzekucyjne wynikały z linii orzeczniczej wykształconej na gruncie podatku od towarów i usług, która za zawinione działania innego podmiotu odpowiedzialność podatkową przerzucała na podatnika odliczającego podatek naliczony, a podatnik wielokrotnie dysponował nadpłatami w podatku od towarów i usług i podatku dochodowym, które były zaliczane na poczet zaległości podatkowych. Z tego względu, zdaniem pełnomocnika, nie było obaw, że podatnik nie wykona decyzji. Uznano też, że zatrzymanie środków pieniężnych jest zbyt dużą dolegliwością dla podatnika, gdyż jest on pozbawiony obrotu tymi środkami, co prowadzi do powstania finansowych strat. Mając to na uwadze uznano, że brak było podstaw do wydania decyzji zabezpieczającej ze względu na brak przesłanek do stwierdzenia, że istnieje obawa niewykonania zobowiązania, a to ze względu na: - majątek podatnika przewyższający wielokrotnie potencjalną kwotę uszczuplenia, - dotychczasową postawę podatnika i - możliwość innych form zabezpieczenia. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowanie w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie dnia 23 marca 2006 r. pełnomocnik skarżącego przedłożył do akt uwierzytelnioną kserokopię decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. i postanowienia o sprostowaniu tej decyzji z dnia [...] r. Z orzeczeń tych wynika, że organ ten określił skarżącemu za sporny miesiąc [...] 2000 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł z tego do zwrotu na rachunek bankowy [...] zł i do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy [...] zł. W związku z tym pełnomocnik skarżącego wniósł o umorzenie postępowania i zasądzenie kosztów postępowania. Zaznaczył też, że podtrzymuje zarzuty skargi i podkreślił, że skoro skarżącego nie obciążały zaległości podatkowe, to nie wystąpiła przesłanka orzekania o zabezpieczeniu. Natomiast pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy rozpocząć od ustalenia zakresu tego prawa, czyli obowiązujących przepisów, których organy winny przestrzegać. Jeśli chodzi o regulacje prawne dotyczące podstaw do wydania decyzji zabezpieczającej, to uległy one zmianie od dnia 1.01.2003 r. Zmiany zostały wprowadzone nowelizacją wynikającą z ustawy z dnia 12 września 2002 r. zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387). Nowelizacja ta zmieniła treść art. 33 O.p. i wprowadziła w tym zakresie między innymi dodatkowo nowe przepisy od art. 33a do art. 33c O.p. Wprawdzie decyzje organów podatkowych zapadły po tej dacie, to słusznie powoływano się w nich na przepis przejściowy art. 17 zawarty w tej ustawie. Wynika z niego, że do zabezpieczeń zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 33 ustawy-Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W niniejszej sprawie zabezpieczenie dotyczyło ewentualnego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2000 r., czyli przy wydawaniu decyzji zabezpieczającej obowiązujący był stan prawny na ten moment. W tym okresie treść art. 33 § 2 O.p. miała następujące brzmienie: Zabezpieczenia można dokonać również przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zaległości podatkowej, jeżeli z dowodów zgromadzonych w postępowaniu (podkreślenia Sądu) wynika, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Natomiast § 4 tego przepisu stanowił, że decyzja o zabezpieczeniu wygasa: 1/ po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, 2/ z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że po dniu 1.01.2003 r. i po zmianie art. 21 § 3 O.p. mającego charakter przepisu procesowego, organy podatkowe nie mogły wydawać decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej tylko decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, dlatego w tym zakresie wyżej powołane przepis art. 33 § 2 i 4 O.p. winny być tak interpretowane, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu i jej wygaśnięcie w związku z zobowiązaniami powstającymi z mocy prawa powinno być związane z decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego, a nie zaległości podatkowej. Mimo wniosku pełnomocnika skarżącego o umorzenie niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego ze względu na jego bezprzedmiotowość w związku z wydaniem przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji za sporny okres, spraw została rozpatrzona merytorycznie. W tym zakresie Sąd wziął pod uwagę to, że mimo wydania tej decyzji na dzień wyrokowania istniała nadal zaskarżona decyzja organu odwoławczego podlegająca kontroli sądowej ze względu na złożoną skargę, która nie została cofnięta. Decyzja zabezpieczająca wygasa dopiero na skutek doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego stosownie do art. 33 § 4 pkt 2 O.p. Natomiast w niniejszej sprawie nie zapadła taka decyzja. Organ podatkowy wydał decyzję określającą za miesiąc [...] 2000 r. nie zobowiązanie podatkowe, a kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł w tym do zwrotu na rachunek bankowy [...] zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł, czyli w związku z tym nie mógł nastąpić skutek w postaci wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe za ten okres. Tym samym niniejsze postępowanie nie jest bezprzedmiotowe. Uwzględniając powyższe uwagi należy stwierdzić, że z analizowanego przepisu art. 33 § 2 O.p. wynika, że organ podatkowy mógł wydać decyzję zabezpieczającą przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, jeżeli były spełnione dwa warunki: 1/ wystąpiła obawa, że zobowiązania podatkowe może nie zostać wykonane i 2/ obawa ta powinna wynikać z dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu zabezpieczającym. Na podkreślenie zasługuje fakt, że chodzi tu o wykazanie, że obawa ma potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, czyli że okoliczności wzbudzające w organie podatkowym wątpliwości nie wykonania zobowiązania podatkowego po wydaniu stosownej decyzji muszą znaleźć odzwierciedlenie w zebranych dowodach. Oczywiście jako dowód można dopuścić wszystko, co będzie potwierdzało taką obawę zgodnie z art. 180 § 1 O.p. Mogą to być deklaracje, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w toku oględzin i czynności sprawdzających i kontroli podatkowej, także w innych postępowaniach (art. 181 O.p.). Dowody te muszą być jednak zgromadzone w tym szczególnym postępowaniu zabezpieczającym. Materiały te pozwolą ocenić organowi odwoławczemu i sądowi administracyjnemu, czy taka obawa mogła powstać. Porównując powyższą regulację z zapisem art. 33 § 1 O.p. obowiązującym po dniu 1.01.2003 r., gdzie jest mowa jedynie o uzasadnionej obawie, należy dojść do wniosku, że w rozważanym stanie prawnym chodziło o udowodnienie obawy, a nie tylko jej uprawdopodobnienie. Kontrolując w niniejszej sprawie prawidłowość zaskarżonej decyzji w zakresie zgodności z prawem Sąd stwierdził, że organ odwoławczy wyrażając swoją obawę nie wykonania przez skarżącego zobowiązania podatkowego poprzez powołanie się na okoliczność drastycznego spadku obrotu w 2004 r. w porównaniu z latami poprzednimi z tytułu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, a także okoliczność prowadzenia wcześniej postępowań egzekucyjnych zmierzających do ściągnięcia należnych zobowiązań, nie zebrał w tym zakresie wymaganych stosownych dowodów potwierdzających te okoliczności. Dołączone do akt postępowania administracyjnego decyzje organu odwoławczego z dnia [...] 2004 r. wydane w trybie art. 54 § 3 P.p.s.a. uchylające decyzje organu pierwszej instancji, dotyczące rozliczeń w podatku od towarów i usług za kres od [...] do [...] 2000 r., nie spełniają cech takich dowodów, ponieważ nie potwierdzają powyższych okoliczności. Takim dowodem nie jest również zarządzenie zabezpieczenia z dnia [...] 2004 r. wydane w następstwie wydania decyzji zabezpieczającej. Nie świadczy ono o prowadzonych postępowaniach i ich zakresie. Nie dołączono do akt postępowania np. odpowiednich deklaracji VAT-7 lub zeznań w podatku dochodowym od osób fizycznych ani tytułów wykonawczych i innych dokumentów świadczących o prowadzonych egzekucjach administracyjnych. Nie można przyjąć, że jeśli przepis wymaga udowodnienia pewnych okoliczności faktycznych, to organ nie musi zbierać dowodów na ich potwierdzenie w przypadku, gdy podatnik nie zaprzecza ich istnienia. Stałoby to w sprzeczności z zasadą praworządności (art. 120 O.p.), zaufania (art.121 § 1 O.p.) i oficjalności (art. 122 O.p.) rozwiniętej w innych przepisach postępowania (art. 187 § 1 i art. 191 O.p.) oznaczającej, że organ podatkowy jest zobowiązany z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy nie dokumentując wyrażonych obaw w zakresie podstaw do wydania decyzji zabezpieczającej, jak i też nie odnosząc się do zarzutu zawartego w odwołaniu, że wymieniony tam majątek podatnika wystarcza na spłatę kwestionowanego zobowiązania podatkowego, naruszył powyższe przepisy procesowe, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie jest natomiast zasadny zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w wyniku wydania decyzji zabezpieczającej, gdyż zarzut ten wykracza poza podstawy do wydania tej decyzji obejmując swym zakresem następny etap, a mianowicie wykonania zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zgodnie z art. 33 § 7 O.p. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy stwierdzić, że zachodzą podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.) zasądzając kwotę [...] zł ([...] zł - koszty zastępstwa procesowego i [...] zł - wpis sądowy, brak opłaty skarbowej za pełnomocnictwo). Uwzględniając skargę Sąd orzekł też stosownie do art. 152 P.p.s.a., że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.