I SA/GL 845/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi C. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 marca 2005 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżoną decyzję; (...). Na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, po rozpatrzeniu odwołania Spółki Akcyjnej "C." w upadłości K. od decyzji Naczelnika Pierwszego Ś. Urzędu Skarbowego w S. z dnia 11 stycznia 2005 r. (...) odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w wysokości 2.099.895,69 zł stanowiącej odsetki od zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc luty i marzec 1996 r., w związku z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 listopada 2004 r., (...) Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy tę decyzję. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną: Na wstępie wskazano, że wnioskiem z dnia 16.11.2004 r. "C." S.A. w upadłości w K., w związku z decyzją z dnia 9 listopada 2004 r. (...) Dyrektora Izby Skarbowej w K. zmieniającą decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 17.12.2001 r. (...) zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Ś. Urzędu Skarbowego w S. o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 2.099.895,69 zł za miesiąc luty i marzec 1996 r. oraz o zwrot "brakującej nadpłaty" w wysokości 1.029.189,60 zł na wskazany przez podatnika rachunek bankowy. Odmawiając uwzględnienia tego wniosku Naczelnik Pierwszego Ś. Urzędu Skarbowego w S. wskazał na treść rozstrzygnięcia zawartego w decyzji z dnia 17 grudnia 2001 r. (...) Inspektora Kontroli Skarbowej Jerzego G. w Urzędzie Kontroli Skarbowej określającej między innymi za miesiąc luty 1996 r. kwotę zaległości podatkowej z tytułu zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 1. 229.566 zł, wysokość odsetek za zwłokę od ww. zaległości podatkowej w kwocie 3.130.515 zł, a za miesiąc marzec 1996 r. kwotę zaległości podatkowej z tytułu zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 1.243.884 zł, wysokość odsetek za zwłokę od ww. zaległości podatkowej w kwocie 3.112.985 zł., Jednocześnie organ pierwszej instancji opisał sposób uregulowania rzeczonych zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę wskazując, iż za miesiąc luty 1996 r. należności z tego tytułu do dnia 25.03.2002 r. została w całości uregulowana a za miesiąc marzec 1996 r. do dnia 23.10.2003 r. z przypadającej do zapłaty kwoty 1.243.884 zł, przerachowano na należność główną 405.562,70 zł, a na odsetki za zwłokę z kwoty określonej wspomnianą decyzją w wysokości 3.112.985 zł, zaliczono kwotę 1.077.315,60 zł. Następnie wskazano, że decyzją z dnia 9 listopada 2004 r. (...) Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił ww. decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej między innymi w części dotyczącej odsetek za zwłokę od zaległości za miesiąc luty 1996 r. - do kwoty prawidłowo wyliczonej w wysokości 2.059.809,40 zł /uchylono 1.070.705,60 zł/, a za miesiąc marzec 1996 r. do kwoty prawidłowo wyliczonej w wysokości 2.083.795,40 zł /uchylono 1.029.189,60 zł/, W związku z tą decyzją Naczelnik Pierwszego Ś. Urzędu Skarbowego w S. wskazując na zapis art. 72 par. 2 ustawy Ordynacja podatkowa, stwierdził za miesiąc luty 1996 r. nadpłatę w wysokości 1.086.581,80 zł, stanowiącą różnicę pomiędzy odsetkami uregulowanymi za miesiąc luty 1996 r. w wysokości 3.134.495,70 zł, a odsetkami należnymi wynikającymi z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz wyliczeń organu pierwszej instancji. Nadpłata ta została zwrócona w dniu 9 grudnia 2004 r. na wskazany przez podatnika rachunek bankowy. Jednocześnie organ pierwszej instancji ustalił, iż odsetki za zwłokę od zaległości za miesiąc marzec 1996 r. zostały uregulowane w wysokości 1.077.315,60 zł, natomiast należne zgodnie z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 listopada 2004 r. (...) wynoszą 2.083.795,40 zł. Tym samym, kwota uiszczonych odsetek od zaległości za miesiąc marzec 1996 r. nie przewyższyła kwoty odsetek należnych, wynikających z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. wobec czego w sprawie nie wystąpiła sytuacja, o której mowa art. 72 par. 2 Ordynacji podatkowej i brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty w żądanej przez podatnika wysokości. W odwołaniu od tej decyzji "C." S.A. w upadłości żądał jej uchylenia w całości i orzeczenie o istocie sprawy to jest umorzenia postępowania w części dotyczącej odsetek za zwłokę za miesiąc luty 1996 r. w związku z ich zwrotem na rachunek Spółki, oraz stwierdzenia nadpłaty w części dotyczącej odsetek za zwłokę za miesiąc marzec 1996 r. w kwocie 1.029.189,62 zł. Podstawę tych żądań stanowiły zarzuty naruszenia art. 72 par. 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną interpretację i przyjęcie że kwoty uiszczone na poczet odsetek od zaległości podatkowych, po ich uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie stanowią nadpłaty, oraz naruszenia art. 77 par. 1 w związku z par. 3 oraz art. 77b par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ich interpretację i nie zwrócenie kwoty nadpłaty w wysokości 1.029.189,62 zł wraz z należnymi odsetkami na rachunek Spółki a także uchybienie art. 212 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez nierespektowanie ostatecznych w administracyjnym toku instancji postanowień wydawanych przez Pierwszy Urząd Skarbowy w K. o przerachowaniu nadpłat na poczet zaległości, w tym na odsetki od zaległości podatkowych za miesiąc marzec 1996 r. w części uchylonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. W uzasadnieniu odwołania wyrażono pogląd iż częściowe uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 17 grudnia 2001 r. (...) w zakresie odsetek za zwłokę, oprócz skutku zmiany wysokości zaległości podatkowych ma również wpływ na powstanie kwoty nadpłaty, gdyż w tym zakresie Spółka dokonywała spłat, co zostało szczegółowo wskazane w odwołaniu. Jednocześnie zarzucono, że organ pierwszej instancji nie respektuje ani wcześniej dokonywanych wpłat, ani postanowień Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. o zarachowaniu wpłat, które są ostateczne w administracyjnym toku instancji. Zdaniem Spółki powoływanie się organu I instancji tylko na tę część decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, która została utrzymana w mocy, bez uwzględnienia tej części, która została uchylona oraz która została w całości spłacona jest nadużyciem i działaniem sprzecznym z przepisami prawa gdyż Dyrektor Izby Skarbowej w K., uchylił te odsetki, które zostały w całości uiszczone. Dokonując oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej po przeprowadzeniu analizy art. 72 par. 1 Ordynacji podatkowej wskazał, że kwota należnych odsetek od zaległości za miesiąc marzec 1996 r. na dzień 17.12.2001 r. określonych decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 17 grudnia 2001 r. (...), a skorygowanych wspomnianą wyżej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 09 11.2004 r. (...) wynosi 2.083.795,40 zł. Z wydanych przez Pierwszy Urząd Skarbowy w K. postanowień w sprawie dokonanych na poczet omawianych zaległości zarachowań wynika, że na poczet odsetek za zwłokę za miesiąc marzec 1996 r. - przerachowano kwotę 1.0077.315,60 zł, która jest także zgodna i odpowiada sumie poszczególnych zarachowań wyszczególnionych przez Spółkę w odwołaniu. Tym samym w omawianym przypadku nie zaistniała sytuacja, o której mowa w ww. przepisie, bowiem zgodne z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 09.11.2004 r. należne: na dzień 17.12.2001 r. odsetki za zwłokę od zaległości za miesiąc marzec 1996 r. wynoszą 2.083.795,40 zł, natomiast zostały zapłacone w wysokości 1.077.315,60 zł. Podkreślono, że podnoszona okoliczność dotycząca techniki naliczania m. innymi do 31 grudnia 1997 r. odsetek w postanowieniach Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. nie jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia nadpłaty za miesiąc marzec 1996 r. gdyż w podatku od towarów i usług okresem rozliczeniowym jest miesiąc. Należne odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej dotyczą tego okresu rozliczeniowego niezależnie od czasookresów i techniki ich naliczania. Zatem nie można stwierdzić nadpłaty za miesiąc marzec 1996 r., gdy u podatnika występuje niedopłata /zaległość/ w odsetkach za zwłokę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka Akcyjna C. powtórzyła zarzuty podniesione w odwołaniu akcentując, że naruszenie art. 77 par. 1 w zw. z par. 3 oraz art. 77b par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegało na niezwróceniu kwoty nadpłaty w wysokości 1.029.189.62 zł wraz z należnymi odsetkami do masy upadłości. Wskazano, że kwota nadpłaconych za marzec 1996 r. odsetek za zwłokę za okres za który odsetki te nie należały się winny zostać zwrócone do masy upadłości gdyż skarżąca od kwietnia 2004 r. pozostaje w stanie upadłości. Zgadzając się z organami podatkowymi co do tego, że skarżąca ma jeszcze dopłacić kwoty odsetek za marzec 1996 r. uważa, że nadpłaciła podatek /odsetki/ za okres którego dotyczy rozstrzygnięcie o uchyleniu decyzji organu I instancji zawarte w decyzji z dnia 9 listopada 2004 r. W późniejszych pismach procesowych argumentację tę skarżąca rozwinęła koncentrując się na zagadnieniach związanych ze sposobem zaliczenia powstałej nadpłaty oraz ze szczególną sytuacją wynikającą z faktu ogłoszenia upadłości skarżącej. Dołączyła też opinie prawne dotyczące dopuszczalności potrącenia w postępowaniu upadłościowym z możliwością zawarcia układu. Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko dodatkowo ustosunkowując się do pism procesowych skarżącej oraz treści przedstawianych opinii prawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga okazała się zasadna. W punkcie wyjścia rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji przytoczyć należy ustawową definicję nadpłaty sformułowaną w art. 72 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem za nadpłatę uważa się między innymi kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku /par. 1 pkt 1/ przy czym zgodnie z par. 2 jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłata traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę. Innymi słowy - za nadpłatę można uznać nienależne świadczenie publicznoprawne spełnione w związku z realizacja zobowiązaniowego stosunku prawnego. Nadpłata może powstać z różnych przyczyn. Jedną z nich jest uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi podatnika, co skutkuje uchyleniem decyzji podatkowej i wydaniem przez organ podatkowy nowej decyzji związanej oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądowym. W rozpoznawanej sprawie decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. z dnia 17 grudnia 2001 r.(...) określono za marzec 1996 r. prawidłową kwotę zwrotu różnicy podatku pod towarów i usług podlegającą zwrotowi z Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. w wysokości 880.242.00 zł kwotę zaległości podatkowej z tytułu zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 1.243.884.00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 3.112.985.00 zł, a także ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku w kwocie 373.165.00 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej w K. z dnia 25 marca 2002 r. a Naczelny Sąd Administracyjny w Ośrodku Zamiejscowym w Katowicach wyrokiem z dnia 11 kwietnia I SA/Ka 878/02/ skargę na tę ostatnią decyzję oddalił. Wyrokiem z dnia 24 maja 2004 r. /FSK 40/04/ Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił ten wyrok w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz w części dotyczącej naliczenia odsetek za zwłokę od nienależnego zwrotu różnicy podatku i w tym zakresie uchylił wspomnianą decyzję Izby Skarbowej w K. Uznał bowiem za niedopuszczalne naliczanie odsetek za zwłokę za okres poprzedzający wejście w życie Ordynacji podatkowej, czyli za okres przed 1 stycznia 1998 r. Wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej w K., decyzją z dnia 9 listopada 2004 r. miedzy innymi uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej odsetek za zwłokę za marzec 1996 r. do kwoty prawidłowo wyliczonej w wysokości 2.083.795.40 zł /uchylono 1.029.189.60 zł/. Nie ma sporu między stronami postępowania sądowego, że na poczet odsetek za zwłokę od podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 1996 r. zarachowano do czasu wydania opisanych orzeczeń kwotę 1.077.315.60 zł. Nie może też być sporu co do tego, że kwota 1.029.189.60zł. została nienależnie przez skarżącą zapłacona, a także co do tego, że skarżącą obciążają równocześnie zaległości z tego tytułu za marzec 1996 r. Zachodzi jednak pytanie, czy w sytuacji gdy z dniem 27 kwietnia 2004 r. została ogłoszona upadłość skarżącej Spółki z możliwością zawarcia układu, organy podatkowe mają prawo zaliczyć tę nienależnie uiszczoną kwotę na poczet zaległości powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości. Zdaniem Sądu po ogłoszeniu upadłości przez podatnika organy podatkowe tracą uprawnienie do korzystania z instytucji zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w trybie określonym art. 62 i art. 55 Ordynacji podatkowej. Zaległości podatkowe z chwilą ogłoszenia upadłości winny być od tej pory zaspakajane wedle reguł zaspokajania należności publicznoprawnych wyznaczonych przepisami Prawa upadłościowego i naprawczego przy uwzględnieniu kolejności zaspokajania wyznaczonej tymi przepisami, gdyż mają one w stosunku do Ordynacji podatkowej charakter przepisów szczególnych /lex specialis/. Odmienne stanowisko pozostawałoby w kolizji z zasadą równego traktowania wszystkich wierzycieli. Wyłączenie zatem takiej możliwości wzajemnego rozliczenia zobowiązań i należności miedzy organem podatkowym a podatnikiem w stanie upadłości na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej czyni koniecznym zwrócenie uwagi na to, że organowi podatkowemu przysługuje, jak wszystkim innym wierzycielom wynikająca z Prawa upadłościowego i naprawczego możliwość zgłoszenia zarzutu potrącenia. Zgodnie z art. 89 ust. 3 tej ustawy wierzyciel który chce skorzystać z potrącenia składa w tym przedmiocie oświadczenie nie później niż przy zgłoszeniu wierzytelności. Nie ma sporu, że w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy takiego oświadczenia nie złożył. Należy zatem zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że tym samym organy podatkowe utraciły prawo zarachowania kwoty 1.029.189.60 zł stanowiącą sumę wpłat z tytułu nienależnych odsetek za okres do 31 grudnia 1997 r. na poczet zaległości skarżącej z tytułu odsetek. Przedstawiony wywód prowadzi do wniosku, że z uwagi na specyficzny status prawny podatnika w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją iż w jednym okresie rozliczeniowym występuje kwota nienależnie uiszczonych odsetek od zaległości podatkowej, z drugiej zaś zaległość z tego samego tytułu, przy czym kwoty nadpłaty nie podlegają zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych. Kwota wpłat z tytułu nienależnych odsetek winna wpłynąć do masy upadłości, zaś zaległości z tytułu odsetek powinny być realizowane i podlegać regułom zaspokajania wierzytelności publicznoprawnych wyznaczonych przepisami Prawa upadłościowego i naprawczego a w szczególności przepisami art. 342 tej ustawy. To prawda, że okresem rozliczeniowym w podatku od towarów i usług jest miesiąc i ocena czy wystąpiła nadpłata czy zobowiązanie /zaległość/ z określonego tytułu winno następować w odniesieniu od tego przedziału czasowego. Tym niemniej, w sytuacji wystąpienia tak szczególnej sytuacji podatnika jaka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, nie ma przeszkód do uznania, iż kwoty nienależnie uiszczonych odsetek stanowią nadpłatę w rozumieniu art. 72 par. 1 w zw. z par. 2 Ordynacji podatkowej. Skoro u podstaw zaskarżonej decyzji legł pogląd odmienny, działając w oparciu o przepisy art. 145 pkt 1 lit. "a" oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/Dz.U. nr 153 poz. 1270/ orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania w oparciu o przepis art. 200 tej ustawy nie orzekano wobec braku stosownego wniosku strony skarżącej.