I SA/Gl 845/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1 997r. Ordynacja podatkowa (Dz, U. Nr 137, poz. 926 z późno zm.), po rozpatrzeniu odwołania Spółki Akcyjnej "A" w upadłości K. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. znak: [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w wysokości [...] zł stanowiącej odsetki od zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] i [...] 1996r., w związku z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., Nr [...] -Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy tę decyzję. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną: Na wstępie wskazano, że wnioskiem z dnia [...] 2004r. "A" S.A. w upadłości w K., w związku z decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej w K. zmieniającą decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. znak: [...] zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. o stwierdzenie nadpłaty w wysokości [...] zł za miesiąc [...] i [...] 1996r. oraz o zwrot "brakującej nadpłaty" w wysokości [...] zł na wskazany przez podatnika rachunek bankowy. Odmawiając uwzględnienia tego wniosku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wskazał na treść rozstrzygnięcia zawartego w decyzji z dnia [...] r. znak: [...] Inspektora Kontroli Skarbowej J. G. w Urzędzie Kontroli Skarbowej określającej między innymi za miesiąc [...] 1996r. kwotę zaległości podatkowej z tytułu zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, wysokość odsetek za zwłokę od w/w zaległości podatkowej w kwocie [...] zł, a za miesiąc [...] 1996r. kwotę zaległości podatkowej z tytułu zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, wysokość odsetek za zwłokę od w/w zaległości podatkowej w kwocie [...] zł, Jednocześnie organ pierwszej instancji opisał sposób uregulowania rzeczonych zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę wskazując, iż za miesiąc [...] 1996r należności z tego tytułu do dnia [...] 2002r. została w całości uregulowana a za miesiąc [...] 1996r. do dnia [...] 2003r. z przypadającej do zapłaty kwoty [...] zł, przerachowano na należność główną [...] zł, a na odsetki za zwłokę z kwoty określonej wspomnianą decyzją w wysokości [...] zł, zaliczono kwotę [...] zł. Następnie wskazano, że decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w/w decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej między innymi w części dotyczącej odsetek za zwłokę od zaległości za miesiąc [...] 1996r. - do kwoty prawidłowo wyliczonej w wysokości [...] zł (uchylono [...] zł),a za miesiąc [...] 1996r. do kwoty prawidłowo wyliczonej w wysokości [...] zł (uchylono [...] zł), W związku z tą decyzją Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wskazując na zapis art. 72 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, stwierdził za miesiąc [...] 1996r. nadpłatę w wysokości [...] zł, stanowiącą różnicę pomiędzy odsetkami uregulowanymi za miesiąc [...] 1996r. w wysokości [...] zł, a odsetkami należnymi wynikającymi z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz wyliczeń organu pierwszej instancji. Nadpłata ta została zwrócona w dniu [...] 2004r. na wskazany przez podatnika rachunek bankowy. Jednocześnie organ pierwszej instancji ustalił, iż odsetki za zwłokę od zaległości za miesiąc [...] 1996r.zostały uregulowane w wysokości [...] zł, natomiast należne zgodnie z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] wynoszą [...] zł. Tym samym, kwota uiszczonych odsetek od zaległości za miesiąc [...] 1996r. nie przewyższyła kwoty odsetek należnych, wynikających z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. wobec czego w sprawie nie wystąpiła sytuacja, o której mowa art. 72§ 2 Ordynacji podatkowej i brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty w żądanej przez podatnika wysokości. W odwołaniu od tej decyzji "A" S.A. w upadłości żądał jej uchylenia w całości i orzeczenie o istocie sprawy to jest umorzenia postępowania w części dotyczącej odsetek za zwłokę za miesiąc [...] 1996r. w związku z ich zwrotem na rachunek Spółki, oraz stwierdzenia nadpłaty w części dotyczącej odsetek za zwłokę za miesiąc [...] 1996r. w kwocie [...] zł; . Podstawę tych żądań stanowiły zarzuty naruszenia art. 72 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną interpretację i przyjęcie że kwoty uiszczone na poczet odsetek od zaległości podatkowych, po ich uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie stanowią nadpłaty ,oraz naruszenia art. 77 § 1 w związku z § 3 oraz art. 77 b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ich interpretację i nie zwrócenie kwoty nadpłaty w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami na rachunek Spółki a także uchybienie art. 212 . w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez nierespektowanie ostatecznych w administracyjnym toku instancji postanowień wydawanych przez [...] Urząd Skarbowy w K. o przerachowaniu nadpłat na poczet zaległości, w tym na odsetki od zaległości podatkowych za miesiąc [...] 1996r. w części uchylonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. W uzasadnieniu odwołania wyrażono pogląd iż częściowe uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. znak: [...] w zakresie odsetek za zwłokę, oprócz skutku zmiany wysokości zaległości podatkowych ma również wpływ na powstanie kwoty nadpłaty, gdyż w tym zakresie Spółka dokonywała spłat, co zostało szczegółowo wskazane w odwołaniu. Jednocześnie zarzucono, że organ pierwszej instancji nie respektuje ani wcześniej dokonywanych wpłat, ani postanowień [...] Urzędu Skarbowego w K. o zarachowaniu wpłat, które są ostateczne w administracyjnym toku instancji. Zdaniem Spółki powoływanie się organu I instancji tylko na tę część decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, która została utrzymana w mocy, bez uwzględnienia tej części, która została uchylona oraz która została w całości spłacona jest nadużyciem i działaniem sprzecznym z przepisami prawa gdyż Dyrektor Izby Skarbowej w K., uchylił te odsetki, które zostały w całości uiszczone. Dokonując oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej po przeprowadzeniu analizy art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej wskazał, że kwota należnych odsetek od zaległości za miesiąc [...] 1996r. na dzień [...] 2001r. określonych decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2001 r. znak [...], a skorygowanych wspomnianą wyżej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. znak [...] wynosi [...] zł. Z wydanych przez [...] Urząd Skarbowy w K. postanowień w sprawie dokonanych na poczet omawianych zaległości zarachowań wynika, że na poczet odsetek za zwłokę za miesiąc [...] 1996r.- przerachowano kwotę [...] zł, która jest także zgodna i odpowiada sumie poszczególnych zarachowań wyszczególnionych przez Spółkę w odwołaniu. Tym samym w omawianym przypadku nie zaistniała sytuacja, o której mowa w w/w przepisie, bowiem zgodne z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r.należne: na dzień [...] 2001r. odsetki za zwłokę od zaległości za miesiąc [...] 1996r. wynoszą [...] zł, natomiast zostały zapłacone w wysokości [...] zł. Podkreślono, że podnoszona okoliczność dotycząca techniki naliczania m. innymi do [...] 1997r. odsetek w postanowieniach [...] Urzędu Skarbowego w K. nie jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia nadpłaty za miesiąc [...] 1996r.gdyż w podatku od towarów i usług okresem rozliczeniowym jest miesiąc. Należne odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej dotyczą tego okresu rozliczeniowego niezależnie od czasookresów i techniki ich naliczania. Zatem nie można stwierdzić nadpłaty za miesiąc [...] 1996r., gdy u podatnika występuje niedopłata (zaległość) w odsetkach za zwłokę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka Akcyjna "A" powtórzyła zarzuty podniesione w odwołaniu akcentując, że naruszenie art.77§1 w zw z §3 oraz art.77b.§1pkt.1 Ordynacji podatkowej polegało na niezwróceniu kwoty nadpłaty w wysokości [...] zł. wraz z należnymi odsetkami do masy upadłości. Wskazano, że kwota nadpłaconych za [...] 1996r.odsetek za zwłokę za okres za który odsetki te nie należały się winny zostać zwrócone do masy upadłości gdyż skarżąca od [...] 2004r.pozostaje w stanie upadłości. Zgadzając się z organami podatkowymi co do tego, że skarżąca ma jeszcze dopłacić kwoty odsetek za [...] 1996r.uważa,że nadpłaciła podatek(odsetki) za okres którego dotyczy rozstrzygnięcie o uchyleniu decyzji organu I instancji zawarte w decyzji z dnia [...] r. W późniejszych pismach procesowych argumentację tę skarżąca rozwinęła koncentrując się na zagadnieniach związanych ze sposobem zaliczenia powstałej nadpłaty oraz ze szczególną sytuacją wynikającą z faktu ogłoszenia upadłości skarżącej. Dołączyła też opinie prawne dotyczące dopuszczalności potrącenia w postępowaniu upadłościowym z możliwością zawarcia układu. Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko dodatkowo ustosunkowując się do pism procesowych skarżącej oraz treści przedstawianych opinii prawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga okazała się zasadna. W punkcie wyjścia rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji przytoczyć należy ustawową definicję nadpłaty sformułowaną w art.72 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem za nadpłatę uważa się między innymi kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku(§1pkt.1)przy czym zgodnie z §2 jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej ,na równi z nadpłata traktuje się także część wpłaty , która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę. Innymi słowy-za nadpłatę można uznać nienależne świadczenie publicznoprawne spełnione w związku z realizacja zobowiązaniowego stosunku prawnego. Nadpłata może powstać z różnych przyczyn .Jedną z nich jest uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi podatnika, co skutkuje uchyleniem decyzji podatkowej i wydaniem przez organ podatkowy nowej decyzji związanej oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądowym. W rozpoznawanej sprawie decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r.( [...] określono za [...] 1996r.prawidłową kwotę zwrotu różnicy podatku pod towarów i usług podlegającą zwrotowi z Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. w wysokości [...] zl. kwotę zaległości podatkowej z tytułu zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. oraz wysokość odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie [...] zl.,a także ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku w kwocie [...] zł.Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r.a Naczelny Sąd Administracyjny w Ośrodku Zamiejscowym w K. wyrokiem z dnia 11 kwietnia I S.A./Ka 878/02) skargę na tę ostatnią decyzję oddalił. Wyrokiem z dnia 24 maja 2004r.(sygn.akt- FSK 40/04) Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił ten wyrok w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz w części dotyczącej naliczenia odsetek za zwłokę od nienależnego zwrotu różnicy podatku i w tym zakresie uchylił wspomnianą decyzję Izby Skarbowej w K. Uznał bowiem za niedopuszczalne naliczanie odsetek za zwłokę za okres poprzedzający wejście w życie Ordynacji podatkowej, czyli za okres przed [...] 1998r.Wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej w K. ,decyzją z dnia [...] r.miedzy innymi uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej odsetek za zwłokę za [...] 1996r.do kwoty prawidłowo wyliczonej w wysokości [...] zł(uchylono [...] zł.) Nie ma sporu między stronami postępowania sadowego, że na poczet odsetek za zwłokę od podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 1996r.zarachowano do czasu wydania opisanych orzeczeń kwotę [...] zł. Nie może też być sporu co do tego, że kwota [...] zł. została nienależnie przez skarżącą zapłacona, a także co do tego, ,że skarżącą obciążają równocześnie zaległości z tego tytułu za [...] 1996r. Zachodzi jednak pytanie, czy w sytuacji gdy z dniem [...] 2004r.została ogłoszona upadłość skarżącej Spółki z możliwością zawarcia układu, organy podatkowe mają prawo zaliczyć tę nienależnie uiszczoną kwotę na poczet zaległości powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości. Zdaniem Sądu. po ogłoszeniu upadłości przez podatnika organy podatkowe tracą uprawnienie do korzystania z instytucji zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w trybie określonym art.62 i 55 Ordynacji podatkowej. Zaległości podatkowe z chwilą ogłoszenia upadłości winny być od tej pory zaspakajane wedle reguł zaspokajania należności publicznoprawnych wyznaczonych przepisami Prawa upadłościowego i naprawczego przy uwzględnieniu kolejności zaspokajania wyznaczonej tymi przepisami, gdyż mają one w stosunku do Ordynacji podatkowej charakter przepisów szczególnych (lex specialis). Odmienne stanowisko pozostawałoby w kolizji z zasadą równego traktowania wszystkich wierzycieli. Wyłączenie zatem takiej możliwości wzajemnego rozliczenia zobowiązań i należności miedzy organem podatkowym a podatnikiem w stanie upadłości na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej czyni koniecznym zwrócenie uwagi na to, że organowi podatkowemu przysługuje ,jak wszystkim innym wierzycielom wynikająca z Prawa upadłościowego i naprawczego możliwość zgłoszenia zarzutu potrącenia. Zgodnie z art.89ust.3 tej ustawy wierzyciel który chce skorzystać z potrącenia składa w tym przedmiocie oświadczenie nie później niż przy zgłoszeniu wierzytelności. Nie ma sporu, że w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy takiego oświadczenia nie złożył. Należy zatem zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że tym samym organy podatkowe utraciły prawo zarachowania kwoty [...] zł. stanowiącą sumę wpłat z tytułu nienależnych odsetek za okres do [...] 1997r.na poczet zaległości skarżącej z tytułu odsetek. Przedstawiony wywód prowadzi do wniosku, że z uwagi na specyficzny status prawny podatnika w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją iż w jednym okresie rozliczeniowym występuje kwota nienależnie uiszczonych odsetek od zaległości podatkowej ,z drugiej zaś zaległość z tego samego tytułu, przy czym kwoty nadpłaty nie podlegają zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych. Kwota wpłat z tytułu nienależnych odsetek winna wpłynąć do masy upadłości, zaś zaległości z tytułu odsetek powinny być realizowane i podlegać regułom zaspokajania wierzytelności publicznoprawnych wyznaczonych przepisami Prawa upadłościowego i naprawczego a w szczególności przepisami art.342 tej ustawy. To prawda, że okresem rozliczeniowym w podatku od towarów i usług jest miesiąc i ocena czy wystąpiła nadpłata czy zobowiązanie(zaległość) z określonego tytułu winno następować w odniesieniu od tego przedziału czasowego. Tym niemniej, w sytuacji wystąpienia tak szczególnej sytuacji podatnika jaka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, nie ma przeszkód do uznania, iż kwoty nienależnie uiszczonych odsetek stanowią nadpłatę w rozumieniu art.72§1 w zw. z §2 Ordynacji podatkowej. Skoro u podstaw zaskarżonej decyzji legł pogląd odmienny, działając w oparciu o przepisy art.145 pkt.1 lit.a oraz art.152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz.U.Nr.153 poz.1270)orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania w oparciu o przepis art.200 tej ustawy nie orzekano wobec braku stosownego wniosku strony skarżącej.