I SA/Gl 847/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej - umorzenie odsetek za zwłokę oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. – po rozpatrzeniu sprawy z odwołania "A" w C. od decyzji Burmistrza Miasta C. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległego podatku od nieruchomości za [...] do [...] raty 2004 r. w kwocie [...] zł i opłaty prolongacyjnej w kwocie [...] zł – działając na podstawie art. 17, 18, 21 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t. jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60) utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że wnioskiem z dnia [...] 2004 r. Zarządca "A" zwrócił się o umorzenie odsetek za zwłokę od rat zaległych w podatku od nieruchomości na 2004 r. i opłaty prolongacyjnej związanej z udzieleniem przez organ podatkowy ulgi w postaci odroczenia terminu płatności. Wnioskodawca wskazał na trudną sytuację finansową przedsiębiorstwa zagrażającą jego egzystencji w związku ze zobowiązaniami wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Podniósł, że część tych zobowiązań objęta została restrukturyzacją pod warunkiem braku bieżących zobowiązań, które jednak powstają. Dodał, że podjął działania w celu ratowania sytuacji w tym obniżył wynagrodzenia pracownicze. Organ odwoławczy zauważył, że odmawiając umorzenia wskazanych należności organ pierwszej instancji ocenił sytuację podatnika, jednakże zaznaczył, iż korzysta on już z obniżonej stawki podatkowej na podstawie uchwały Rady Miejskiej, a kolejna ulga naruszyłaby interes publiczny i wpłynęłaby niekorzystnie na sytuację finansową gminy. W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o uznanie jej za nieważną i zarzucił naruszenie prawa materialnego – art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez pominięcie w ocenie "wszystkich możliwych skutków społecznych" odmowy zastosowania ulgi, w tym zasadniczej kwestii konieczności uregulowania przez stronę rozliczeń z ZUS, utrzymania 113 miejsc pracy i programu naprawczego prowadzonego we własnym zakresie. Odpowiadając na zarzuty odwołania organ drugiej instancji podniósł, że konstrukcja podatku od nieruchomości wskazuje, iż jest on związany z samym posiadaniem majątku – nieruchomości. Następnie przywołał treść przepisu art. 67 Ordynacji podatkowej przypomniał, iż decyzja w przedmiocie ulgi ma charakter uznaniowy i daje organom podatkowym możliwość zadecydowania o rezygnacji z ustawowo przyznanych dochodów w oparciu o swobodną ocenę przedstawionych faktów, ale w granicach postawionych przez prawo, zakreślonych pojęciem o nieostrym zakresie znaczeniowym jak: "ważny interes podatnika lub interes publiczny". Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie rola organu drugiej instancji sprowadza się do zbadania czy organ orzekający o uldze nie naruszył prawa i granic swobodnego uznania czyli bada zaskarżoną decyzję i poprzedzające je postępowanie z punktu widzenia zgodności z prawem. Stwierdził, że organ pierwszej instancji zebrał materiał dowodowy dotyczący sytuacji podatnika, z którego rzeczywiście wynika strata z prowadzonej działalności, jednakże należy mieć na uwadze dodatkowe okoliczności jak zmienny popyt na usługi w skali roku, konieczność ponoszenia innych płatności, które muszą być wliczone w ryzyko prowadzonej działalności. Zauważył, że ze sprawozdania finansowego podatnika wynikało, że ma on również wymagalne należności od odbiorców i osiągnął zysk. Wskazał na fakt, że uchwałą nr [...] Rada Miejska C. uprzywilejowała podatników (w tym odwołujące się) prowadzących program naprawczy, ustanawiając obniżoną stawkę za budynki zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a Burmistrz C. zastosował także indywidualną pomoc odraczając stronie termin płatności wszystkich rat podatku i odsetek do końca roku. Organ odwoławczy podkreślił, że instytucja ulg podatkowych jest wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, od ustawowego obowiązku opłacania podatku i jako pomoc udzielenia ze środków publicznych ma wpływ na naruszenie konkurencyjności rynkowej poprzez uprzywilejowanie niektórych przedsiębiorstw. Uwzględnienie wniosku strony o umorzenie należności spowodowałoby całkowitą rezygnację przez Gminę z ustawowo przyznanych dochodów. Rozstrzygnięcie organu podatkowego nie było dowolne, gdyż dokonał on analizy sytuacji podatnika jak i jej skutków społecznych. Według organu odwoławczego w świetle faktu, iż należności związane są z działalnością gospodarczą strony, czyli działalnością obarczoną ciężarem ryzyka i zależnością od rynku trudno przewidzieć "wszystkie możliwe skutki społeczne" z czego główny zarzut czyni podatnik. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca C. "A" w C. wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości. Zdaniem skarżącej organy podatkowe podejmujące decyzję na podstawie przepisu art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej nawet przy uwzględnieniu inicjatywy dowodowej wnioskodawcy nie dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, co stanowiło naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej. Nie ustalono bowiem w sposób wyczerpujący faktycznej sytuacji podatnika i jej wpływu na interes publiczny, naruszając tym ważny interes strony i pomijając przesłanki za tym przemawiające. Organ pierwszej instancji winien dokonać oceny wszystkich okoliczności sprawy w swej decyzji, zwłaszcza zgłaszanych przez stronę, czego niestety nie zrobił. Natomiast organ drugiej instancji nie zbadał czy Burmistrz Miasta C. uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać ważny interes podatnika czy interes publiczny. Według skarżącej w toku postępowania podatkowego zostało naruszone prawo materialne w zakresie określonym skargą. Strona skarżąca podkreśliła, że w sytuacji gdy przedsiębiorstwo państwowe, jakim jest skarżąca, zatrudniające obecnie 111 osób, będąc w bardzo trudnej sytuacji, realizuje program naprawczy zmierzający do utrzymania miejsc pracy, to nie tylko konieczność rozważenia ważnego interesu podatnika, lecz także respektowanie wykładni interesu publicznego, dotyczącego społecznych konsekwencji utraty miejsc pracy przez zatrudnionych u podatnika. Obie te przesłanki winny stanowić podstawę do uwzględnienia starań do skorzystania z ulgi podatkowej. Zdaniem skarżącej również i w tym zakresie organy podatkowe nie wzięły pod uwagę powyższych aspektów. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. wniosło o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika z ustalonego w sprawie stanu faktycznego przedmiotem zaskarżonej decyzji był wniosek podatnika w którym domagał się on umorzenia w całości odsetek za zwłokę od zaległych pierwszych 4 rat podatku od nieruchomości za 2004 r. oraz opłaty prolongacyjnej wskazując na trudną sytuację finansową przedsiębiorstwa, istnienie zobowiązań wobec innego podmiotu oraz możliwość utrzymania miejsc pracy w razie uzyskania wnioskowanej ulgi z pożytkiem dla społeczności lokalnej oraz całej gospodarki w przypadku dalszego prowadzenia działalności poligraficznej. Organ podatkowy odmówił uwzględnienia wniosku stwierdzając, że powody żądania umorzenia odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej wskazane we wniosku nie mogą stanowić przesłanki do umorzenia tych należności. Kwestią sporną w niniejszej sprawie było więc ustalenie istnienia przesłanek opisanych w art. 67 Ordynacji podatkowej i ich ocena przez organ podatkowy. Przepis art. 67 Ordynacji podatkowej obowiązujący w dacie wydania zaskarżonej decyzji stanowił, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Treść tego przepisu wskazuje, że decyzja w powyższej kwestii wydawana była na zasadzie tzw. uznania administracyjnego co oznacza, że wybór sposobu rozstrzygnięcia sprawy należał do organu podatkowego i nawet przy zaistnieniu przesłanek określonych w tym przepisie organ podatkowy nie miał obowiązku udzielenia wnioskowanej ulgi. Uznaniowy charakter takiej decyzji oznaczał również, że sąd administracyjny nie ma uprawnień do jej kontroli merytorycznej, zaś dokonywana przez sąd ocena legalności wydanego rozstrzygnięcia obejmuje wyłącznie badanie prawidłowości postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe oraz badanie formalnej prawidłowości decyzji. Kontrola ta nie dotyczy rozstrzygnięcia będącego wynikiem dokonanego wyboru. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że w sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 67 Ordynacji podatkowej, przepis ten nie ma w ogóle zastosowania. Dopiero wystąpienie takich przesłanek uzasadnia rozważenie i dokonanie wyboru jednej z opcji skutkujących uznaniem bądź nieuznaniem żądania przyznania ulgi podatkowej. Tak rozumiana uznaniowość decyzji nie przekreśla jednak obowiązku przeprowadzenia pełnego postępowania podatkowego z zachowaniem przewidzianych ustawą zasad procesowych, dokonania analizy poczynionych ustaleń i odpowiedniego uzasadnienia decyzji. Uwzględniając powyższe uwagi Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami, przy zachowaniu norm regulujących procedurę oraz przy uwzględnieniu okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny. Rozstrzygając sprawę organy podatkowe miały na uwadze wszystkie w tym zakresie wskazane przez stronę okoliczności i zdarzenia uzasadniające wystąpienie ustawowych przesłanek opisanych w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, przeprowadziły ich gruntowną i szczegółową analizę dochodząc do wniosku, iż w sprawie nie zachodzi tego rodzaju szczególny stan faktyczny, który powodowałby udzielenie wnioskowanej ulgi. Wyjaśniły, że podatnik wystąpił z wnioskiem o odroczenie terminu płatności przedmiotowego podatku i ulgę taką uzyskał jednakże z uwagi na termin złożenia żądania powstały odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł a ponadto ustalono opłatę prolongacyjną w kwocie [...] zł. Organy wskazały, że podatnik jest przedsiębiorcą wobec tego przy rozpatrzeniu wniosku o umorzenie wskazanych wyżej należności miały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. Nr 123, poz. 1291). W trakcie postępowania podatnik złożył wymagane prawem dokumenty: sprawozdanie o przychodach, kosztach i wyniku finansowym na dzień [...] 2004 r. oraz informację o udzielonej pomocy w okresie poprzednich 3 lat z których wynikało, że działalność gospodarcza przedsiębiorstwa została zakończona zyskiem w kwocie [...] zł netto oraz że podatnik jest wierzycielem należności od odbiorców, a ponadto uzyskał pomoc w postaci odroczenia terminu płatności podatku od nieruchomości i w postaci dotacji celowej przeznaczonej na odprawy dla zwalnianych pracowników. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że trudności finansowe spowodowane dekoniunkturą na rynku poligraficznym nie mogą stanowić podstawy do zastosowania wnioskowanej ulgi, skoro należności te wynikały z wcześniej udzielonej ulgi oraz z faktu niezapłacenia w terminie rat podatku. Organ podatkowy uznał, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą był świadom wszelkich kosztów z nią związanych, w tym obowiązku płacenia podatków na rzecz gminy, koniecznością regulowania składek ubezpieczeniowych i innych świadczeń z nią związanych. Ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej obciąża w całości podatnika i nie można uznać za zgodne z ważnym interesem publicznym przeniesienie tego ryzyka na pozostałych podatników. Organ podatkowy zauważył, że podatnik prowadzi postępowanie naprawcze i mimo istniejących trudności ekonomicznych prowadzi nadal działalność gospodarczą, co daje możliwość regulowania bieżących należności podatkowych. Wskazane przez podatnika działania jak wprowadzanie programu oszczędnościowego, polegającego na ograniczeniu kosztów, w tym również osobowych, poprzez obniżenie wynagrodzeń pracowniczych, poszukiwanie nowych rynków zbytu i nowych źródeł przychodów nie mogły być zdaniem organu podatkowego podstawą decyzji pozytywnej, gdyż niedopuszczalne jest rezygnowanie przez budżet gminy z poboru podatku i przeznaczenie go na spłatę wierzytelności podatnika wobec innego wierzyciela, w przedmiotowym przypadku wobec ZUS, nawet gdy poświęca temu troska o utrzymanie miejsc pracy. Uznając za słuszny interes pracowników zatrudnionych u podatnika w istnieniu przedsiębiorstwa, pracodawcy organ wskazał, że musi mieć na względzie ważny interes ogółu mieszkańców miasta, możliwość finansowania wykonywanych zadań publicznych. Okoliczność ta również uniemożliwiała pozytywne rozpatrzenie wniosku. Organ podatkowy wskazał, że znając sytuację gospodarczą podatnika i innych podmiotów gospodarczych gmina wprowadziła ulgę w postaci mniejszej stawki podatkowej dla budynków lub ich części związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podmioty realizujące program naprawczy. Zastosowanie ulgowej stawki sprawiło, że obciążenie podatkowe podatnika zmniejszyło się o 20 % wobec innych podmiotów gospodarczych i postawiło go na stanowisku uprzywilejowanym. Tak więc wydając rozstrzygnięcie organ podatkowy miał świadomość wszystkich wskazanych przez podatnika okoliczności mających znaczenie dla oceny istnienia ważnego interesu podatnika lub ważnego interesu publicznego podatnika działając w granicach swobody przyznanej mu przez ustawodawcę uznał, że wnioskowana ulga podatnikowi się nie należy. Dokonując tej oceny organy podatkowe nie naruszyły zasad określonych przepisami ustawy Ordynacja podatkowa a zaskarżone rozstrzygnięcie i jego uzasadnienie odpowiada treści przepisu art. 210 tej ustawy, dlatego też zarzuty skargi nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Wbrew treści skargi w toku prowadzonego postępowania i przy wydaniu decyzji nie doszło do naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej czy też art. 67 § 1 tej ustawy. Organ podatkowy dokonał bowiem oceny wszystkich okoliczności sprawy dochodząc do usprawiedliwionego zebranymi dowodami i uzasadnionego przekonania o niekorzystaniu z przysługującego mu uprawnienia. Wybór ten nie podlegał ocenie Sądu. Tym niemniej Sąd zgadza się z wyrażonym przez organ podatkowy poglądem, że trudna sytuacja finansowa podatnika będącego przedsiębiorcą nie stanowi wystarczającej podstawy do umorzenia wskazanych należności szczególnie w sytuacji, gdy trudności te i prowadzone postępowania naprawcze kwalifikowały podatnika do grupy podmiotów korzystających z obniżonej stawki podatkowej i były przyczyną udzielenia ulgi polegającej na odroczeniu płatności rat podatku. Podatnik nie wykazał również by brak wnioskowanej ulgi mógł być jedyną okolicznością powodującą likwidację firmy będącej przedsiębiorstwem państwowym oraz by z powodu uiszczenia kwoty wskazanej na wniosku doszłoby do utraty miejsc pracy zatrudnionych u podatnika pracowników. Organ podatkowy zbadał zarówno interes podatnika jak i interes publiczny tak w kontekście osób pracujących u podatnika jak i mieszkańców całej gminy przyznając prymat interesu tej ostatniej grupy. Interesem publicznym, o którym mowa w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, nie jest, nawet słuszny, interes określonej zbiorowości w tym zatrudnionych przez podatnika. Pojęcie to odnosi się bowiem do ogółu społeczeństwa czy społeczności danej gminy, powiatu czy województwa, dotyczy interesu publicznego, wspólnego dla wszystkich. Interes pracowników podatnika okoliczność uzasadniającą zastosowanie omawianego przepisu należy wiązać z ważnym interesem podatnika, gdyż jego sytuacja finansowa kształtuje sytuacje osób przez niego zatrudnionych. Ponadto należy mieć na uwadze, że przedmiotem rozstrzygnięcia podejmowanego w trybie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej jest stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania decyzji, a nie okoliczności, które mogą wystąpić w przyszłości. O ważnym interesie podatnika lub interesie publicznym stanowią fakty i zdarzenia przeszłe lub aktualne odnoszące się do sytuacji podatnika, a nie osób trzecich, bądź o znaczeniu publicznym, a więc powszechnym, ogólnym, dotyczącym bliżej nieokreślonej grupy osób, uwzględniające wartości istotne dla całego społeczeństwa. Interes podatnika lub interes publiczny nie wynika z subiektywnego przekonania podatnika lecz oznacza stan obiektywny, niezależnego od woli podmiotu, którego dotyczy. Na koniec należy podkreślić, że uzasadnienie decyzji odmawiającej umorzenia przedmiotowych należności szczegółowo wskazuje przyczyny, dla których organ podatkowy tej instytucji nie zastosował. Wobec powyższego Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.