I SA/Gl 847/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2008 r. sprawy ze skargi B. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącego kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) oraz art. 18 i art. 34 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu zażalenia B.G. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] Nr [...] nie uznające wniesionego w dniu 19 grudnia 2006 r. zarzutu na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego o Nr [...] z dnia 16 października 2006 r. zaskarżone postanowienie utrzymał w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. prowadzi przeciwko Panu B.G. postępowanie egzekucyjne w oparciu o tytuł wykonawczy Nr [...] z dnia 16 października 2006 r. wystawiony na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] Nr [...]określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Dalej zauważono, że w ramach realizacji rzeczonego tytułu wykonawczego, organ egzekucyjny I instancji zawiadomieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 24 listopada 2006 r. Nr [...], doręczonym zobowiązanemu wraz z odpisem tytułów wykonawczych w dniu 12 grudnia 2006 r. za zwrotnym potwierdzeniem odbioru, dokonał zajęcia wierzytelności zobowiązanego w Sądzie Okręgowym w K. W dniu 19 grudnia 2006 r. zobowiązany wniósł zarzuty na prowadzone wobec niego postępowanie egzekucyjne podnosząc niedopuszczalność egzekucji, spowodowaną nie przesłaniem przez organ egzekucyjny upomnienia oraz brak wymagalności zobowiązania określonego w decyzji wymiarowej. Kierując się zapisem art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zwanej dalej ustawą egzekucyjną Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. działając jako wierzyciel wyraził swoje stanowisko postanowieniem z dnia [...] Nr [...] nie uznającym wniesionych zarzutów, na co zobowiązany wniósł zażalenie do organu II instancji. Następnie wskazano, że Dyrektor Izby Skarbowej w K., postanowieniem z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wyjaśniając, że przepis § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.) zwalnia z obowiązku doręczenia upomnienia m.in. w przypadku, gdy należność została określona w orzeczeniu. Podkreślono, że takim orzeczeniem w odniesieniu do zobowiązanego jest decyzja z dnia [...] Nr [...], określająca podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., w oparciu o którą wystawiony został tytuł wykonawczy. Organ odwoławczy potwierdził też wymagalność tych podlegających uregulowaniu, zobowiązań podatkowych. W tej sytuacji organ egzekucyjny, mając na uwadze wiążącą go wypowiedź wierzyciela, postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] Nr [...] oddalił zarzuty zobowiązanego. W zażaleniu na to postanowienie zobowiązany powtórzył zarzuty niedopuszczalności egzekucji spowodowanej brakiem doręczenia upomnienia przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego oraz nie ostatecznym rozstrzygnięciem kwestii zarzutów przez wierzyciela, w związku z zaskarżeniem do WSA w Gliwicach ostatecznego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. prezentujących stanowisko wierzyciela. W oparciu o te zarzuty wniósł o uchylenie lub wstrzymanie wykonania orzeczenia. Odnosząc się do tych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił na wstępie, że B.G. posiada nie uregulowane dotąd wymagalne zaległości, wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. Nr [...] z dnia [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Dalej podkreślił, że uchylanie się podatnika od dobrowolnej zapłaty tego zadłużenia spowodowało konieczność poddania go przymusowemu dochodzeniu w trybie egzekucji administracyjnej, uprawnionemu na mocy art. 6 ustawy egzekucyjnej. Zaakcentowano następnie, że ponieważ sposób rozstrzygnięcia przez organ egzekucyjny zarzutu wymienionego m.in. w art. 33 pkt 1 ustawy egzekucyjnej, a dotyczącego wymagalności przedmiotowego zobowiązania, z nakazu art. 34 § 1 ustawy egzekucyjnej, jest ściśle uzależniony od stanowiska wierzyciela, zatem organ egzekucyjny musiał się z nim zgodzić i oddalić zarzuty zobowiązanego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił też, że za nietrafny należy uznać też zarzut nie doręczenia podatnikowi upomnienia, albowiem zgodnie z zapisem § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.) zwolniony z obowiązku, przewidzianego w art. 15 § 1 ustawy egzekucyjnej, przesłania przed wszczęciem egzekucji pisemnego upomnienia, jest przypadek gdy dochodzona należność pieniężna została określona w orzeczeniu, jakim bez wątpienia jest decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. Nr [...] z dnia [...] upoważniająca do wystawienia tytułu wykonawczego Nr [...]. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego B.G. powtórzył istotę zarzutów podnoszonych w fazie postępowania toczącego się przed organami egzekucyjnymi. Podniósł ponownie zarzuty naruszenia art. 15 § 1, art. 3 a, art. 26 a, 33 pkt 7 i pkt 10, oraz art. 34 § 3 i § 5 ustawy egzekucyjnej, art. 35 § 1 i § 2, art. 36 § 1 i § 2 oraz art. 130 § 2 i art. 133 Kodeksu postępowania administracyjnego, a także art. 21 § 1, art. 120 - 123 art. 139, 140 oraz 178 i art. 234 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz prawnego sprawy. W uzasadnieniu skargi nawiązał do przebiegu i wyników postępowań podatkowych dotyczących stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarzucił organom pominiecie faktu, iż zobowiązanie podatkowe za rok 2000 zostało określone mimo iż doszło do jego wygaśnięcia wobec przedawnienia. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Podkreślił na wstępie, że rozpoznając zarzuty zobowiązanego organy egzekucyjne działały w warunkach związania stanowiskiem wierzyciela wynikającego z art. 34 § 4 ustawy egzekucyjnej. Nie znały bowiem treści uchwały Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007 r., wedle której stanowisko takie jest bezprzedmiotowe. Wobec tego na tym etapie postępowania organ odwoławczy uznał za konieczne merytoryczne odniesienie się do tych zarzutów. W tych zaś ramach wskazał na niezasadność zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego egzekwowanego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 16 października 2006 r. Zdaniem organu odwoławczego doszło bowiem do przerwania biegu przedawnienia w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego. Podtrzymano tez stanowisko w kwestii braku obowiązku doręczania zobowiązanemu upomnienia w trybie art. 15 § 1 ustawy egzekucyjnej. Odnośnie zarzutów naruszenia Ordynacji podatkowej wskazano na to, że w postępowaniu egzekucyjnym nie maja zastosowania przepisy tej ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga okazała się zasadna, aczkolwiek z innych powodów niż w niej wywiedzione. Działając jednak w ramach art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) Sąd nie będąc związany granicami skargi miał obowiązek zbadać w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zgodne z prawem jest postanowienie organu egzekucyjnego nie uznającego za zasadne zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji zgłoszonych przez skarżącego. Rozwiązanie tego sporu sprowadza się w istocie do wykładni art. 34 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) zwanej dalej w skrócie "ustawa egzekucyjna". Przepis ten stanowi, że: "Zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca". Wykładnia gramatyczna cytowanego przepisu nie nastręcza większych trudności i prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w sytuacji zgłoszonych zarzutów wskazanych w tym przepisie organ egzekucyjny rozpatruje je po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, przy czym w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Problem jaki wystąpił w niniejszej sprawie polega na tym, że wierzycielem i organem egzekucyjnym jest w tej sprawie ten sam podmiot - Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. Zagadnienie prawne jakie w takim stanie faktycznym wystąpiło rozstrzygnął Naczelny Sad Administracyjny w Uchwale Siedmiu Sędziów z dnia 25 czerwca 2007 r. (sygn. akt I FPS 4/2006-publ. ONSAiWSA 2007/5/112,) stwierdzając że: "Wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.), w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci - naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe". W uzasadnieniu tej uchwały NSA stwierdził miedzy innymi, że u podstaw regulacji prawnej, wymagającej uzyskania przez organ egzekucyjny stanowiska wierzyciela w zakresie zasadności zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, leży niewątpliwie uznanie przez ustawodawcę potrzeby uzyskania - przed rozpatrzeniem zarzutów przez sam organ egzekucyjny, do którego zarzuty zostały zgłoszone - wypowiedzi w tym zakresie samego wierzyciela, będącego przecież «dysponentem» postępowania egzekucyjnego, skoro to na jego wniosek i na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przezeń, zgodnie z wymogami formalnymi określonymi w art. 27 ustawy egzekucyjnej, organ egzekucyjny obowiązany jest wszcząć i prowadzić postępowanie egzekucyjne (art. 26 § 1 ustawy), samemu będąc uprawnionym jedynie do badania jego dopuszczalności, nie zaś do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Przyjęta przez ustawodawcę forma postanowienia, w jakiej stanowisko w sprawie zgłoszonych zarzutów winien zająć wierzyciel, poddanie tego stanowiska kontroli instancyjnej, a w konsekwencji także kontroli sądowoadministracyjnej, wskazuje jednoznacznie na ratio legis takiego unormowania, w szczególności przy uwzględnieniu zasady, że wypowiedź wierzyciela w zakresie zarzutów opartych na podstawach określonych w art. 33 pkt 1-5 ustawy jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Jest oczywistym, że potrzeba uzyskania stanowiska wierzyciela przed rozpatrzeniem przez organ egzekucyjny zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji nie występuje w sytuacji, gdy egzekucja została wszczęta z urzędu przez organ egzekucyjny będący zarazem wierzycielem, na podstawie wystawionego przez siebie tytułu wykonawczego, a więc przez jeden i ten sam podmiot, co oznacza też, iż nie zachodzą podstawy prawne do oddzielnego wypowiadania się przez ten podmiot o zasadności zgłoszonego zarzutu - najpierw jako wierzyciel i oddzielnie - jako organ egzekucyjny. Przyjmowanie stanowiska odmiennego, a więc przyjmowanie, że stanowisko w formie podlegającego zaskarżeniu postanowienia wierzyciel obowiązany jest zajmować także wtedy, gdy jest on równocześnie organem egzekucyjnym, wskazywać musiałoby na to, że ustawodawca jest nieracjonalny, skoro temu samemu podmiotowi (wierzycielowi będącemu zarazem organem egzekucyjnym) w tejże samej kwestii (zasadność zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego) nakazuje wypowiadać się dwukrotnie, przyjmując przy tym zasadę, że jako organ egzekucyjny podmiot ten związany jest swoją wypowiedzią wyrażoną w odpowiedniej formie w roli wierzyciela i że każde z tych stanowisk, wyrażone przez ten sam podmiot występujący w różnej roli, podlega odrębnej kontroli instancyjnej i sądowoadministracyjnej. Przeciwnie, za w pełni racjonalne uznać należy takie stanowisko w rozpatrywanej kwestii, które kierując się z jednej strony potrzebą sprawnego funkcjonowania organu egzekucyjnego, z drugiej zaś strony w niczym nie ograniczając prawa zobowiązanego do obrony jego interesu prawnego, przyjmuje brak podstawy prawnej do wydawania postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji wówczas, gdy tym wierzycielem jest sam organ prowadzący tę egzekucję. Nie ulega zatem wątpliwości, że w sytuacji jaka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, organ egzekucyjny do którego wpłynęły zarzuty skarżącego nie miał podstaw prawnych do zasięgania stanowiska wierzyciela, a winien był samodzielnie rozpoznać merytorycznie zasadność owych zarzutów. Tak się jednak nie stało, gdyż uzyskawszy stanowisko wierzyciela, organ egzekucyjny uznał się nim związany w zakresie wymagalności zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za rok 2000. Stwierdzono to wyraźnie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Z punktu widzenia proceduralnego, zaskarżone postanowienie jest zatem dotknięte istotnym uchybieniem polegającym na nierozpoznaniu jednego z zarzutów zgłoszonych przez zobowiązanego(skarżącego) Nie zmienia tej oceny okoliczność, że organ odwoławczy, który orzekał już po wydaniu omawianej uchwały, lecz zapoznał się z nią najwyraźniej w okresie późniejszym uznał za stosowne odniesienie się do kwestii zasadności zarzutu opartego na przepisie art. 33 pkt 1 ustawy egzekucyjnej dopiero w odpowiedzi na skargę. Odpowiedź na skargę jest bowiem pismem procesowym, z którego istoty wynika, że powinna zawierać stanowisko organu wobec zarzutów i wniosków skargi. Za utrwalone należy uznać orzecznictwo sadów administracyjnych sprowadzające się do tezy, że odpowiedź organu administracji publicznej na skargę nie może uzupełniać zaskarżonej decyzji przez zamieszczenie w niej ocen i rozważań ,które powinno zawierać jej uzasadnienie faktyczne i prawne (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 1992 r. III SA 1938/91-ONSA 1992, nr 2 poz. 45). W tym stanie rzeczy wypowiedź Dyrektora Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę nie ma znaczenia procesowego w tym znaczeniu, że nie konwaliduje stwierdzonego przez Sąd uchybienia organu egzekucyjnego i organu odwoławczego w zakresie rozpoznania zarzutów zobowiązanego. Ponownie rozpoznając sprawę organy egzekucyjne będą miały obowiązek rozpoznać zasadność wniesionych przez skarżącego zarzutów. Z tych powodów, stwierdzając iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. N 153 poz. 1270 ze zm.) orzekł o jego uchyleniu, zasądzając na rzecz skarżącego koszty postępowania sądowego (art. 200 p.p.s.a.).