I SA/Gl 849/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Protokolant starszy referent Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2019 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 7.417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi B. K. (dalej: "skarżący" lub "podatnik") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej zamiennie: "organ odwoławczy") utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. (dalej także jako "organ pierwszej instancji") określającą skarżącemu wysokość podatku od towarów i usług za maj 2015 r. Stan sprawy przedstawia się następująco. 1. Decyzją z dnia [...], nr [...] organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), dalej powoływanej w skrócie: o.p., oraz art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 103 ust. 1, art. 106b ust. 1, art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. - Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), następnie oznaczanej jako: u.p.t.u., określił skarżącemu, prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą F.H.U. A w C., zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2015 r. w wysokości [...] zł wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia 5 maja 2015 r. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ wskazał, że przedmiotowe postępowanie podatkowe zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] w związku z przeprowadzeniem u skarżącego kontroli, w trakcie której stwierdzono, że wspomniana faktura nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Odnotował, że faktura ta została wystawiona przez skarżącego na rzecz B S.A. we W. (dalej: "Nabywca") i opiewała na kwotę [...]zł netto plus podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł. Jej przedmiotem, na co wskazuje także przedłożona umowa z dnia 5 maja 2015 r., była sprzedaż 12 wtryskarek [...] (dalej "wtryskarki"), które – wraz z innym sprzętem medycznym (urządzeniami pakującymi, liniami i stołami montażowymi, automatami drukująco-montującymi i komorami sterylizującymi, dalej zwane łącznie "urządzeniami" lub "maszynami") – skarżący nabył na podstawie umowy zawartej z J. P.prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą C w W. (dalej: "Dostawca"). Wskazana transakcja nabycia została udokumentowana umową z dnia 4 maja 2015 r. i fakturą VAT nr [...] z dnia 4 maja 2015 r., w której jako cenę towaru wskazano [...] zł, a jako podatek należny – [...]zł. Organ zauważył, że cena nabycia przez skarżącego 41 urządzeń odpowiada cenie, za którą skarżący (dnia następnego) dokonał zbycia jedynie 12 z nich. Za obydwie transakcje płatność została zrealizowana w dniu 8 maja 2015 r. Do zbycia pozostałych, rzekomo nabytych, urządzeń doszło z kolei w późniejszym okresie: 3 komory sterylizacyjne z oprzyrządowaniem zbyto za cenę [...] zł, a pozostałe składniki majątkowe – za cenę [...] zł. Tym samym sprzęt nabyty za [...] zł skarżący sprzedał za łączną kwotę [...] zł. Dostawca nabył go natomiast w wyniku licytacji komorniczej od D S.A. w likwidacji w K. (dalej D) w czerwcu 2014 r. (niespełna rok wcześniej) za cenę [...] zł. Z upływem czasu towar ten stawał się więc co raz droższy. Same wtryskarki, które Dostawca nabył za cenę [...] zł, skarżący zakupił od niego za cenę [...] zł i sprzedał Nabywcy za cenę [...] zł. Niemniej istotne, zdaniem organu, jest to, że sprzęt ten były stary, w momencie jego licytacji – nieużywany. Nie był on również wykorzystywany w toku prowadzonej działalności gospodarczej ani przez Dostawcę, ani przez skarżącego. Nie czynili oni także na niego żadnych nakładów. Przez cały czas pozostawał on na hali produkcyjnej, która należy do E Sp. z o.o. we W. (dalej E) i jest zlokalizowana w K. przy ul. [...]. Przy tym J. S. (udziałowiec tego przedsiębiorcy) przyznał, że być może przekazywał jakieś informacje Nabywcy odnośnie ceny czy rodzaju maszyn posiadanych przez skarżącego, a na jego pośrednictwo w przedmiotowej transakcji wskazał wprost P. S. (członek zarządu Nabywcy), przy czym jednocześnie ani on, ani K. W. (prezes zarządu Nabywcy) nie byli w stanie przybliżyć jej szczegółów. Także sam skarżący oznajmił, że nie pamięta, z kim ze strony Nabywcy czynił uzgodnienia w sprawie sprzedaży spornych składników majątkowych, jak również nie wie, czy w ogóle (a jeśli tak, to kto) ze strony tego kontrahenta towar odebrał, czy odbiór został udokumentowany oraz kto ponosił koszty transportu towaru i kto towar ten w jego imieniu wydał, co jest istotne tym bardziej, że nie nikogo nie zatrudniał. Zarazem oznajmił, że towaru tego nie odebrał od Dostawcy i go nie ubezpieczył. Przyznał też, że cały czas towar ten pozostawał na wspomnianej hali produkcyjnej. Dalej organ odnotował, że z zestawienia danych z deklaracji VAT-7 wynika, że skarżący – w ramach działalności gospodarczej obejmującej pozostałą sprzedaż detaliczną prowadzoną poza siecią sklepową, straganami i targowiskami – wykazywał obroty jedynie maju, sierpniu i wrześniu 2015 r. oraz w kwietniu i grudniu 2017 r. i były to kwoty minimalne, rzędu około [...] zł. W tym okresie nie wykazywał też większych nabyć. Najwyższe kwoty (nie uwzględniając spornych transakcji) zadeklarował w lipcu 2015 r. ([...] zł) i w październiku ([...] zł). W większości miesięcy koszty te opiewały na [...] zł. Co równie istotne, do nabycia spornych towarów od Dostawcy doszło niespełna cztery dni po zgłoszeniu przez niego (w dniu 1 maja 2015 r.) działalności gospodarczej. W ocenie organu, wystawieniu faktury przez Dostawcę nie towarzyszyło przeniesienie na skarżącego prawa do rozporządzenia maszynami jak właściciel. Stworzony został łańcuch transakcji, gdzie towar w postaci maszyn był fakturowany z jednej firmy do drugiej, przy czym najpierw z D do Dostawcy, następnie od Dostawcy do skarżącego, a potem od skarżącego do Nabywcy. Ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, że transakcja związana z zakupem i sprzedażą maszyn została zorganizowana i ukierunkowana na uzyskanie korzyści podatkowych poprzez zmniejszenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT sprzedaży maszyn. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, organ pierwszej instancji uznał, że faktura VAT nr [...] z dnia 5 maja 2015 r. nie obrazuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, co jednak nie zmienia faktu, że na skarżącym ciąży obowiązek zapłaty wynikającego z niej podatku od towaru i usług na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W związku z tym określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. 2. W odwołaniu od ww. decyzji podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o jej uchylenie i jednocześnie zażądał umorzenia postępowania podatkowego albo przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Podniósł zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 103, art. 106b ust. 1 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u., art. 21 § 3 o.p. oraz zasad postępowania podatkowego. Stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (w tym przedłożonych dowodów i zeznań świadków) jednoznacznie wynika, że kwestionowane transakcje miały miejsce i w związku z tym przysługiwało mu prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Organ swą kwalifikację oparł na wybiórczej analizie tej dokumentacji, całkowicie przy tym pomijając dowody korzystne dla podatnika, a prowadzone przezeń postępowanie zostało ukierunkowane na osiągnięcie z góry powziętego, niekorzystnego dla niego, rezultatu. Rozwijając ten wątek, skarżący, podkreślił, że istnienie nabytych, a następnie sprzedanych maszyn nie budzi wątpliwości tak samo jak fakt, że transakcje te zostały należycie udokumentowane (umowami, fakturami, zeznaniami świadków), a świadczenia z nich wynikające, w tym płatności zrealizowano. Organ w sposób nieuprawniony założył też, że nieubezpieczenie maszyn świadczy o braku ich nabycia. 3. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...] organ odwoławczy, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) o.p., utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji w całości, podzielając przedstawione w niej stanowisko i argumentację powołaną na jego poparcie. W szczególności stwierdził, iż maszyny będące przedmiotem kilku transakcji nie są fikcyjne i znajdują się w K. przy ul. [...]. Pierwotnie ich sprzedaż nastąpiła z D za pośrednictwem komornika. Pomimo kolejnych transakcji zawieranych na ich zakup i sprzedaż - nie zmieniły swojego miejsca położenia. Są to maszyny posiadające duże gabaryty, przytwierdzone do podłoża, co potwierdzono w toku oględzin. Ustalono również, że maszyny były używane, stare, nie były przez Dostawcę wykorzystywane do produkcji, jak również nie ponosił on żadnych nakładów inwestycyjnych na remont oraz modernizację maszyn. Nie były także wykorzystywane w toku działalności prowadzonej przez podatnika, jak również nie ponosił on nakładów na ich remont ani modernizację. Z materiału dowodowego wynika, że Nabywca wiedział jakie maszyny kupuje, jednakże nie dokonał zakupu bezpośrednio, lecz w transakcje zaangażowane zostały osoby trzecie, by po pierwsze wydłużyć łańcuch firm biorących udział w przedmiotowej transakcji, a po drugie aby zwiększyć przy kolejnych transakcjach wartość poszczególnych maszyn, a okoliczność tę potwierdza również to, że płatność za zakupione maszyny została przez skarżącego sfinansowana środkami otrzymanymi od Nabywcy. Zdaniem organu, skarżący nie był odpowiedzialny za sprzęt i nie był jego faktycznym właścicielem, a pieczę nad maszynami sprawowały firmy: D, Nabywca i E. W ocenie organu, działalność skarżącego polegała tylko na fakturowym przeprowadzaniu transakcji zakupu maszyn i ich fakturowej sprzedaży za dużo wyższą wartość, dlatego nie można uznać, iż doszło do rzeczywistych transakcji z jego udziałem. Ponieważ skarżący nie dokonał zakupu maszyn na podstawie faktury nr [...] - wystawionej przez Dostawcę o wartości netto [...] zł + podatek VAT [...] zł - faktura ta nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. W efekcie, skarżący w maju 2015 r. zawyżył podatek naliczony o kwotę [...] zł; wystawiona przez niego faktura nr [...] została ujęta w księgach podatkowych Nabywcy, który rozliczył wykazany na niej podatek. Skoro nie doszło do zakupu maszyn, to nie wystąpiła transakcja ich sprzedaży. Kiedy jednak skarżący wystawił fakturę nr [...] z wykazaną kwotą podatku należnego i nie uiścił go, organ pierwszej instancji, zgodnie z art. 21 § 3 o.p. w związku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., określił w drodze decyzji zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości wynikającej z ww. faktury, tj. w kwocie [...] zł. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji oraz o umorzenie postępowania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Podtrzymał podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia: art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 103, art. 106b ust. 1 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u., art. 21 § 3 o.p. oraz zasad postępowania podatkowego; dodatkowo podniósł zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. Powtórzył również ich uzasadnienie, podkreślając, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że skarżący nabył maszyny wskazane na fakturze VAT nr [...] z dnia 4 maja 2015 r., a transakcja ta nie różniła się od transakcji dokonanej pomiędzy Dostawcą, a komornikiem. Argumentował, że przedmiotowe transakcje nie doprowadziły do uszczuplenia majątku Skarbu Państwa, do wyłudzenia zwrotu VAT, ani do ukrycia innej czynności prawnej. Skarżący w związku ze sprzedażą urządzeń uregulował podatki w wysokości [...] zł, dlatego argument o ukierunkowaniu transakcji na osiągnięcie korzyści podatkowych przez skarżącego nie znajduje oparcia w okolicznościach faktycznych. 5. W odpowiedzi organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W sprawie, kwestią sporną jest prawo skarżącego do rozliczenia podatku VAT z faktury VAT nr [...] z dnia 4 maja 2015 r. wystawionej przez Dostawcę oraz określenie skarżącemu na podstawie art. 108 u.p.t.u. podatku do zapłaty wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia 5 maja 2015 r. wystawionej przez skarżącego na Nabywcę. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w tym przedstawione w niej argumenty, nie uzasadniają postawionej przez organ tezy, iż ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u stanowi ograniczenie zasady wynikającej z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ustęp 2 pkt 1 lit. a określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L77, Nr 145, poz. 1), a obecnie Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L z 2006 r. Nr 347, poz. 1; art. 167 i nast.). W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1817/14). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 664/16, podkreślił, że "unijny system podatku VAT przewiduje mechanizmy przeciwdziałające nieuprawnionemu skorzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego - w szczególności po pierwsze, w sytuacji podjęcia wątpliwości, czy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg danej transakcji lub po drugie, czy nie stanowią elementu oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa podatkowego. W takiej sytuacji, organy zobowiązane są w pierwszej kolejności do oceny, czy dostawa towarów lub świadczenie usług rzeczywiście miało miejsce. Bowiem jedynie podatek naliczony wynikający z faktury odzwierciedlającej rzeczywiście dokonaną transakcję daje prawo do odliczenia. Prawa takiego nie dają tzw. puste faktury, a więc faktury, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji (a więc, w ramach których dostawa lub usługi nie zostały wykonane; zob. np. wyroki TS: w sprawie Stroj trans, C-642/11, ECLI:EU:C:2013:54, pkt 41 i nast.; w sprawie LVK,C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55, pkt 46 i nast.; w sprawie F., C-107/13 ECLI:EU:C:2014:151, pkt 54) (...) Jeśli natomiast transakcja miała miejsce, ale była elementem oszustwa lub nadużycia podatkowego, organy zobowiązane są ocenić istnienie dobrej wiary podatnika co do uczestniczenia w tym oszustwie, a więc oceny stopnia zaangażowania (świadomości) podatnika w fakt popełnienia oszustwa. Świadomość podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym będzie bowiem wyłączać prawo do odliczenia (...) Od transakcji, która nie miała miejsca albo była oszustwem podatkowym należy odróżnić nadużycie prawa podatkowego w dziedzinie VAT, którego istnienie zakłada, po pierwsze, że sporne czynności, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy oraz wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy oraz po drugie, że z ogółu elementów obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem spornych czynności było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (zob. np. wyroki TS w sprawach: Halifax, C-255/02, EU:C:2006:121; Part Service, C-425/06, EU:C:2008:108; Weald Leasing, C-103/09, EU:C:2010:804; RBS Deutschland Holdings, C-277/09, EU:C:2010:810; Tanoarch, C-504/10, EU:C:2011:707; Newey, C-653/11, EU:C:2013:409; GMAC UK, C - 589/12, EU:C:2014:2131; Surgicare - Unidades de Saúde, C-662/13, EU:C:2015:89)." Sąd w pełni podziela przytoczone powyżej tezy Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podstawę prawną rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowił też art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten jest implementacją art. 21 ust. 1 lit. d Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz.U.UE z 1977 r. L 145/1) i mającego takie samo brzmienie art. 203 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE. Stosownie do treści tego ostatniego przepisu każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty. Oznacza to, że każda faktura wystawiona przez wymieniony w tym przepisie podmiot, także taka faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, rodzi obowiązek zapłaty wykazanego w tej fakturze podatku przez wystawcę tej faktury. Aby obciążyć wystawcę faktury na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obowiązkiem zapłaty podatku wykazanego w fakturze konieczne jest wykazanie, że między wskazanymi w fakturze podmiotami nie doszło do transakcji opisanej w tej fakturze W sprawie organy podatkowe przyznają, że wtryskarki, objęte fakturą VAT nr [...] wystawioną przez skarżącego na Nabywcę, faktycznie były, lecz zakwestionowały nabycie ich przez skarżącego od Dostawcy i w efekcie również ich zbycie na rzecz Nabywcy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji należy wyprowadzić, że organy podatkowe nie tylko stwierdziły fikcyjność transakcji pomiędzy Dostawcą a skarżącym oraz pomiędzy skarżącym a Nabywcą, lecz uznały, że przedmiotowe maszyny zostały jedynie "papierowo zbyte przez Likwidowaną Spółkę." Wskazały, że stworzony został łańcuch transakcji, gdzie towar w postaci maszyn był fakturowany z jednej firmy do drugiej, przy czym najpierw z D do Dostawcy, następnie od Dostawcy do skarżącego, a potem od skarżącego do Nabywcy. Jednocześnie organ odwoławczy uznał, że pierwotnie sprzedaż przedmiotowych maszyn nastąpiła z D za pośrednictwem komornika oraz że Nabywca wiedział jakie maszyny kupuje, jednakże nie dokonał zakupu bezpośrednio, lecz "w transakcje zaangażowane zostały podmioty trzecie, by po pierwsze wydłużyć łańcuch firm biorących udział w przedmiotowej transakcji, a po drugie aby zwiększyć przy kolejnych transakcjach wartość poszczególnych maszyn." Przy czym organ, stwierdzając, iż Nabywca wiedział jakie maszyny kupuje, nie wskazał od kogo je kupuje. Ten brak konsekwencji w ocenie okoliczności faktycznych jest o tyle istotny, że jeżeliby uznać, że nie doszło do zbycia przedmiotowych maszyn przez D na rzecz Dostawcy, to nie mogło dojść do transakcji pomiędzy nim, a skarżącym. Tymczasem akta sprawy zawierają dowody potwierdzające fakt zbycia przedmiotowych maszyn przez D na rzecz Dostawcy – przez komornika sądowego w drodze licytacji (faktury wystawione przez komornika, protokoły sprzedaży ruchomości), których moc dowodowa nie została podważona przez organy podatkowe. Mając zatem na względzie argumentację organów podatkowych oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy, należy stwierdzić, iż organy podatkowe nie wykazały, iż Dostawca nie mógł rozporządzać przedmiotowymi maszynami jak właściciel. Odnosząc się z kolei do transakcji sprzedaży urządzeń pomiędzy Dostawcą a skarżącym oraz pomiędzy skarżącym a Nabywcą, należy przede wszystkim podnieść, iż w istocie nie wiadomo, czy zdaniem organów w sprawie mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, tj. dokumentem, któremu w rzeczywistości nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury, albo fakturą wystawioną przez firmanta. Organy bowiem wskazują, że do faktycznych transakcji zakupu maszyn do Dostawcy jak i ich dalszej sprzedaży na rzecz Nabywcy nie doszło w odniesieniu do podmiotów widniejących na wystawionych fakturach, tj. fakturze nr [...] z dnia 4 maja 2015 r. i fakturze nr [...] z dnia 5 maja 2015 r. Twierdzą, że urządzenia były, lecz transakcje pomiędzy Dostawcą, skarżącym i Nabywcą miały tylko wydłużyć łańcuch podmiotów i upozorować ich wiarygodność. Jednocześnie przedstawiają tezę o łańcuchu transakcji, gdzie towar w postaci maszyn był fakturowany z jednej firmy do drugiej, tj. z D do Dostawcy, od Dostawcy do skarżącego i od skarżącego do Nabywcy, przy czym "na poszczególne "dostawy" były wystawiane prawidłowo pod względem formalnym faktury VAT". Dodatkowo organ twierdzi, że Nabywca wiedział jakie maszyny kupuje, jednakże nie dokonał zakupu bezpośrednio, lecz w transakcje zaangażowane zostały podmioty trzecie. Brak jednoznacznej oceny stanu faktycznego stanowi o wadliwości zaskarżonej decyzji. Jeżeli bowiem faktycznie nie doszło do transakcji nabycia i sprzedaży urządzeń, to brak było podstaw do badania dobrej wiary skarżącego. Z kolei w razie przyjęcia, że transakcje miały miejsce, ale pomiędzy innymi podmiotami niż wynikającymi z zakwestionowanych faktur, to konieczne jest poczynienie ustaleń, czy zachowania skarżącego nie cechowała staranność kwalifikowana jako dobra wiara. W tym zakresie organ odwoławczy ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że skarżący miał świadomość tego, że bierze udział w transakcjach niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych, gdyż "nie interesował się jakością, stanem zużycia i przydatnością "zakupionych maszyn", co przecież nie jest wystarczające. Konieczna jest bowiem pełna ocena dobrej wiary, w szczególności czy skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczy w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie VAT (por. wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie Kittel i in., C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446; wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David). Należy również dostrzec, że organy podatkowe nie zarzuciły skarżącemu nadużycia prawa podatkowego w dziedzinie VAT, choć w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powtórzył za organem pierwszej instancji, że z "całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że transakcja związana z zakupem a następnie sprzedażą maszyn została zorganizowana i ukierunkowana na uzyskanie korzyści podatkowych, poprzez zmniejszenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT sprzedaży maszyn". Stanowisko organu odwoławczego w tym zakresie, mając w pamięci pozostałą treść uzasadnienia decyzji, nie jest klarowne – nie poddaje się kontroli. W ocenie Sądu, stanowisko organu odwoławczego nie zostało odpowiednio uzasadnione - jest wewnętrznie sprzeczne i niespójne. Zabrakło przekonywującej i kompleksowej oceny materiału dowodowego oraz klarownego wywodu pozwalającego na prześledzenie procesu dojścia do rozstrzygnięcia. Doprowadziło to naruszenia art. 210 § 4 o.p., który precyzuje ustawowe wymogi prawidłowo sporządzonego uzasadnienia decyzji. Niezależnie od powyższej oceny, nie można skarżącemu czynić zarzutu, że zbył urządzenia z dużym zyskiem. Skarżący w dniu 4 maja 2015 r. nabył od Dostawcy 41 urządzeń, po czym 12 z nich (tj. wtryskarki) sprzedał w dniu 5 maja 2015 r., a resztę dopiero w 2017 r. Nie jest zatem tak, że w ciągu dwóch dni sprzęt nabyty za [...] zł netto skarżący sprzedał za łączną kwotę [...] zł netto. Sam skarżący podkreślał, że nabył sprzęt medyczny w celu osiągnięcia zysku i nie zaprzeczał, że miał pewnego nabywcę na część tego sprzętu (urządzenia zbyte w dniu 5 maja 2015 r.), natomiast w 2017 r. zakupu dokonały inne, aniżeli Nabywca podmioty. W tym kontekście to, że ani Dostawca, ani skarżący nie wykorzystali urządzeń do produkcji, nie ponieśli nakładów inwestycyjnych na ich remont oraz modernizację, nie ma istotnego znaczenia. W sprawie należy uwzględnić specyfikę urządzeń – są dużych gabarytów, ważą nawet kilka ton i są przytwierdzone do podłoża w hali produkcyjnej. Nie były transportowane ani przez Dostawcę, ani przez skarżącego, czy Nabywcę, stąd brak ubezpieczenia przez skarżącego wtryskarek nie świadczy o fikcyjności transakcji skoro zostały zbyte w następnym dniu po ich nabyciu, zaś pozostałe urządzenia oddane na przechowanie w oparciu o umowę przechowania zawartą przez skarżącego z D, a następnie z E. Zeznania przedstawicieli Nabywcy – firmy prowadzącej rzeczywistą działalność gospodarczą - potwierdziły nabycie wtryskarek od skarżącego. K. W. (Prezes Nabywcy) zeznał również, iż maszyny są ogromne, każda waży co najmniej kilka ton, posiadają numery identyfikacyjne, są przymocowane od podłoża i nie zostały przemieszczone – stoją w K., przy ul. [...] oraz nie zostały sprzedane. Poinformował, że nie było typowego odbioru wtryskarek lecz przed zakupem zostały obejrzane przez niego i P. S.. P. S. zeznał z kolei, że wtryskarki zostały nabyte od skarżącego przy udziele P. S.. Ta ostania okoliczność została potwierdzona przez P. S. w trakcie przesłuchania w ramach kontroli podatkowej. Reasumując, treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak również decyzji organu pierwszej instancji oraz przedstawiona argumentacja nie uzasadniają stanowiska, iż ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Organy podatkowe nie wykazały, że faktura VAT nr [...] z dnia 5 maja 2015 r. nie obrazuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego i w konsekwencji zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. również zasługuje na uwzględnienie. Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy uwzględni przedstawioną przez Sąd ocenę prawną. Zważy, iż podstawowym celem postępowania podatkowego jest załatwienie sprawy po dokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego (art. 122 o.p.), przy czym organ podatkowy jest obowiązany nie tylko zebrać materiał ale i rozpatrzyć go zgodzie zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W szczególności ocenę prawną zobowiązany jest oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z art. 210 § 4 o.p. Mając powyższe na względzie, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 7.417 zł obejmującą uiszczony wpis od skargi (2.000 zł), koszty zastępstwa procesowego (5.400 zł) określone w § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 poz. 265) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).