I SA/Gl 850/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2024 r. sprawy ze skargi P Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 marca 2023 r. nr 2401-IEW1.4250.1.2022 UNP: 2401-23-076014 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę i zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę. 1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy, Dyrektor) z dnia 30 marca 2023 r. nr 2401-IEW1.4250.1.2022 UNP: 2401-23-076014 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej także: Naczelnik, organ pierwszej instancji) z dnia 14 września 2022 r. o nr [...], dotyczącą określenia P sp. z o.o. w K. (dalej: skarżący, podatnik, strona) przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. oraz kwoty odsetek za zwłokę naliczonych od zaległości podatkowej i zabezpieczenia jej na majątku podatnika. 2. Postępowanie przed organami administracji. 2.1. Z akt sprawy wynika, że w dniu 13 października 2021 r. Naczelnik wszczął wobec strony kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. Następnie w dniu 28 czerwca 2022 r. Naczelnik wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. W toku postępowania i kontroli strona nie przedstawiła zestawienia obrotów i sald kont księgi głównej i ksiąg pomocniczych na dzień 31 grudnia 2017 r., zapisów na kontach analitycznych i syntetycznych, ewidencji środków trwałych, rozrachunków z kontrahentami, pracownikami, operacji sprzedaży i zakupu. W związku z brakiem dokumentacji księgowej, w postępowaniu posłużono się dowodami zebranymi w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego. 2.2. Decyzją z dnia 14 września 2022 r. Naczelnik określił spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych podlegającą wpłacie w wysokości 531.374,00 zł, kwotę odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji naliczonych od zaległości podatkowej wynikającej z określonego powyżej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 205.758,00 zł oraz dokonał zabezpieczenia na majątku spółki na poczet ww. zobowiązania podatkowego i odsetek za zwłokę w łącznej kwocie 737.132,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazywał, że przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego określono spółce na podstawie ustaleń i materiałów dowodowych zebranych w toku kontroli, z której sporządzony został protokół. Jak podniósł Naczelnik, w zeznaniu podatkowym CIT-8 strona nie wykazała żadnej kwoty podatku dochodowego do wpłaty za deklarowany okres [tj. 2017 r.], składając zeznanie z "zerowymi" wartościami. Jednocześnie, co wynikało z protokołu kontroli, spółka wykazała w deklaracjach VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. obrót w kwocie 3.206.205,00 zł. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ pierwszej instancji ustalił kwoty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, wpływających w rachunku podatkowym na wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a następnie określił przybliżoną kwotę zobowiązania w tym podatku. I tak, w zakresie przychodów, dokonano określenia ich przybliżonej kwoty, biorąc pod uwagę dane z rejestrów sprzedaży spółki za okres od stycznia do października 2017 r. w kwocie łącznej 3.206.206,43 zł, na którą to kwotę składają się wartości szczegółowo opisane w protokole kontroli podatkowej, a także ustalenia opisane w tymże protokole, tj. dokonane z uwzględnieniem kwot wykazanych w JPK przez kontrahentów podatnika, przy uwzględnieniu prowadzonej przez spółkę sprzedaży detalicznej oraz na rzecz mikroprzedsiębiorców, nieobjętych obowiązkiem składania JPK. Naczelnik uznał, że przychody wykazane do "Wykazu obrotów wg ksiąg pomocniczych za okres 01.01.2017 r.-12.2017 r." stanowią jednocześnie przychody podatkowe spółki za rok 2017 i wynoszą łącznie 3.860.824,30 zł. Z kolei w zakresie kosztów, Naczelnik dokonał określenia ich przybliżonej kwoty w oparciu o dowody źródłowe, opisane w protokole kontroli, których suma stanowi kwotę 1.064.121,41 zł. Organ pierwszej instancji dokonał jednocześnie zabezpieczenia określonego zobowiązania podatkowego i odsetek za zwłokę w toku trwającego postępowania egzekucyjnego. 2.3. W odwołaniu od powyższej decyzji Naczelnika strona wniosła o jej uchylenie w całości oraz o umorzenie postępowania. Ponadto wniosła o przeprowadzenie dowodów z dokumentów, m.in. z list płac za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. Strona zarzuciła w szczególności naruszenie: - art. 122, art. 187 § 1, art. 189 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm., dalej: O.p.) poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego i nie uznanie za koszty uzyskania przychodów kwot wynikających z list płac za okres styczeń - październik 2017 r. w sytuacji, gdy wynagrodzenia te zostały w całości wypłacone, a tym samym stanowią - stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. – o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.r.) koszty uzyskania przychodu, co w konsekwencji doprowadziło do zawyżenia podstawy opodatkowania i zawyżenia wysokości obliczonego zobowiązania podatkowego; - art. 122 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz niedopełnienie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności zaniechanie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wypłaconych wynagrodzeń pracowników za okres listopad - grudzień 2017 r., a także w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów związanych z zakupem surowców, co skutkowało zawyżeniem ustalonej podstawy opodatkowania i zawyżenia wysokości obliczonego zobowiązania podatkowego; - art. 121 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - art. 33 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, iż zachodzą przesłanki do dokonania zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu odwołania strona akcentowała, iż decyzja Naczelnika narusza rażąco przepisy prawa. Organ bowiem bezzasadnie nie uznał za koszty uzyskania przychodu kwot wynikających z list płac za styczeń – październik 2017 r.; wypłaty były dokonywane w formie gotówkowej, z potwierdzeniem przez pracowników. Zdaniem strony, organ pierwszej instancji zaniżył koszty uzyskania przychodów o co najmniej 367.610,83 zł. Ponadto, organ nie ustalił też kosztów uzyskania przychodu z tytułu wypłaconych przez podatnika wynagrodzeń dla pracowników za okres listopad – grudzień 2017 r. W tym przypadku kwota zaniżenia przez organ kosztów uzyskania przychodu wyniosła 77.078,69 zł. Strona zarzuciła dalej, że Naczelnik nie odniósł się do poniesionych przez nią kosztów zakupu surowców, które wyniosły 1.118.129,34 zł za okres od stycznia do października 2017 r. Organ ten nie uwzględnił również zapłaconych przez podatnika kwot na rzecz ZUS, co spowodowało zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kolejne 15.503,68 zł. Do odwołania załączono szereg dokumentów, w tym rejestry zakupów oraz sprzedaży i zestawienia wypłaty należności ZUS. 2.4. Decyzją z dnia 30 marca 2023 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z dnia 14 września 2022 r. W uzasadnieniu organ drugiej instancji na wstępie opisał stan faktyczny sprawy. Następnie Dyrektor zwrócił uwagę, nawiązując do stanu sprawy, że w złożonym zeznaniu podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za rok 2017 podatnik nie wykazał żadnej kwoty podatku dochodowego do wpłaty za ten okres, składając zeznanie dla tego podatku z "zerowymi" wartościami. Równocześnie w protokole kontroli wskazano, że strona wykazała w deklaracjach VAT za okresy od 01.2017 r. do 12.2017 r. obrót w kwocie 3.206.205,00 zł. Kontrolujący dokonali ustaleń, odnotowanych w sporządzonym protokole kontroli podatkowej za ten okres, na podstawie przedłożonych przez podatnika dowodów, tj. faktur zakupu, raportów fiskalnych (ze sprzedaży detalicznej), wydruku "Wykaz obrotów wg ksiąg pomocniczych za okres 01.01.2017 - 31.12.2017 r.":, dowodów PK, list płac za okres 01-10.2017 r., tabeli amortyzacyjnej za 01.2017 r., umów cywilnoprawnych. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, organ pierwszej instancji ustalił kwoty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, wpływających w rachunku podatkowym na wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a następnie określił przybliżoną kwotę zobowiązania w tym podatku. Ustalenia te stanowiły podstawę do określenia w decyzji Naczelnika: - w zakresie przychodów, ich przybliżonej kwoty, biorąc pod uwagę dane z rejestrów sprzedaży za okres od stycznia do października 2017 r. w kwocie łącznej 3.206.206,43 zł, na którą to kwotę składają się wartości szczegółowo opisane w protokole kontroli podatkowej, w tym dokonane z uwzględnieniem kwot wykazanych w JPK przez kontrahentów podatnika i biorąc także pod uwagę prowadzoną przez niego sprzedaż detaliczną oraz na rzecz mikroprzedsiębiorców, nieobjętych obowiązkiem składania JPK; na podstawie powyższego uznano, że przychody wykazane do "Wykazu obrotów wg ksiąg pomocniczych za okres 01.01.2017 r. -12.2017 r." stanowią jednocześnie przychody podatkowe strony za 2017 r. i wynoszą łącznie 3.860.824,30 zł; - w zakresie kosztów, ich przybliżonej kwoty, dokonanej w oparciu o dowody źródłowe, opisane w protokole kontroli podatkowej, których suma (pozycje wymienione w numerach od 9.1 do 9.15) stanowi kwotę 1.064.121,41 zł. Kwoty te zostały przyjęte przez organ pierwszej instancji w wydanej decyzji, w której, z uwagi na niewykazanie przez podatnika w złożonym zeznaniu podatkowym za ten okres żadnych wartości, organ podatkowy na podstawie powyższych danych określił przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. Przywołując następnie przepisy u.p.d.o.p.r., w szczególności art. 15 ust. 1 tej ustawy, organ odwoławczy stwierdził, że wobec wykazania przez podatnika w zeznaniu CIT-8 za badany okres "zerowych" wartości, organ pierwszej instancji miał prawo uznać, że działanie takie stanowi uchybienie obowiązującym przepisom oraz określić, na podstawie posiadanych danych, przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Dyrektor zgodził się w tym miejscu z Naczelnikiem, iż dokumentem, pozwalającym na określenie takiej przybliżonej kwoty, jest protokół kontroli podatkowej. Organ odwoławczy przytoczył, w formie tabeli, rozliczenie zobowiązania podatkowego, ustalone w decyzji zabezpieczającej – wskazując na różnicę w zakresie zobowiązania podatkowego, wynoszącą 531.374,00 zł, oraz stwierdził, że Naczelnik dokonał tego ustalenia prawidłowo. Następnie Dyrektor odniósł się do instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, przewidzianej w art. 33 O.p. W tych ramach organ odwoławczy wskazywał, że decyzja wydawana w trybie art. 33 O.p. jest rozstrzygnięciem odrębnym, nie przesądzającym wysokości należności podatkowej. Istotą decyzji zabezpieczającej jest istnienie obawy niewykonania zobowiązań podatkowych w przyszłości. Poza zakresem zabezpieczenia pozostaje kwestia oceny dowodów, które załączone zostały do odwołania i które mogą być przedmiotem rozpoznania w postępowaniu wymiarowym. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy organ odwoławczy stwierdził, iż niezasadne są zarzuty strony dotyczące ustalonych w przybliżonej kwocie kosztów uzyskania przychodów. Ostateczne ustalenie ich nastąpi bowiem w prowadzonym postępowaniu podatkowym, które nie zostało jeszcze zakończone. Brak jest natomiast podstaw, aby w postępowaniu zabezpieczającym dokonywać pełnej weryfikacji i oceny zasadności podnoszonych przez podatnika zarzutów, które dotyczą wyłącznie kwot, określonych w decyzji Naczelnika. Dyrektor podkreślił, że załączniki dołączone do odwołania mogą podlegać ocenie w postępowaniu wymiarowym a nie zabezpieczającym, dlatego też niezasadne są zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 189 § 1 oraz art. 191 O.p. W zakresie "uzasadnionej obawy" niezapłacenia określonej w przybliżonej kwocie należności podatkowej organ odwoławczy zaznaczył, że w odniesieniu do strony obawa taka zachodzi, gdyż: - nie posiada ona nieruchomości, na których możliwe byłoby ustanowienie hipoteki, a także które mogłyby posłużyć zaspokojeniu zaległości podatkowych; - nie posiada ona żadnych pojazdów (weryfikacja w systemie CEPiK); - strona nie wykazała żadnego majątku w oświadczeniu ORD-HZ z 29 października 2021 r.; - strona posiada liczne zaległości podatkowe, względem nie tylko wierzyciela Skarbu Państwa - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., ale także wobec Inspektora Pracy Okręgowego Inspektoratu Pracy w K. i to począwszy już od 2019 r., w kwocie łącznej 45.422,80 zł (suma należności głównych bez odsetek i kosztów egzekucyjnych na dzień 09 września 2022 r.), przy czym stan zaległości nie uległ zmniejszeniu; jak wynika z informacji organu pierwszej instancji strona posiadała zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy od 06.2020 r. do 12.2021 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za: 10.2019 r., 12.2019 r., 02.2020 r. i 03.2020 r. w łącznej kwocie należności głównych 43.263,60 zł; - wobec podatnika były prowadzone postępowania egzekucyjne przez komorników, - w deklaracjach podatkowych na podatek dochodowy od osób prawnych strona wykazała straty w kwotach: za 2018 r. 4.445,52 zł, za 2019 r. 12.527,67 zł, za 2020 r. 43.627,13 zł, za 2021 r. 333.039,88 zł; - w dniu 11 lutego 2021 r. strona została wykreślona z rejestru podmiotów VAT czynnych. Dalej organ odwoławczy zwrócił uwagę, że ocena, czy uzasadniona jest obawa niewykonania zobowiązania, dokonywana jest z uwzględnieniem wielu okoliczności, których znaczenie w konkretnym przypadku może być różne. Zważywszy na istotę i cel zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych, uwarunkowany wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, nie ulega wątpliwości, że sytuacja majątkowa podatnika jest istotna, jako że stanowi punkt odniesienia dla oceny, czy - zważywszy na posiadany majątek i zadłużenie - podatnik będzie w stanie wykonać zobowiązanie w przypisanej mu przybliżonej wysokości. W sytuacji strony, gdy nie posiada ona majątku ruchomego i nieruchomego, nie reguluje dobrowolnie świadczeń publicznoprawnych w terminach ustawowych, obawa taka istnieje. Skoro podatnik nie uiszcza w terminie mniejszych kwotowo zobowiązań, logicznym jest założenie prawdopodobieństwa, że tym bardziej może on nie uregulować znacznie wyższej kwoty określonej w przybliżeniu, która wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji wynosiła 737.132,00 zł. Dyrektor podkreślił, że już samo nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym może stanowić samodzielną ustawową (wymienioną wprost w art. 33 O.p.) przesłankę dokonania zabezpieczenia. Ponadto, skoro podstawą faktyczną wydania decyzji o zabezpieczeniu były ustalenia kontroli w świetle okoliczności złożenia "zerowego" zeznania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r., wpływa to również na ocenę wiarygodności rzetelności działania strony w odniesieniu do możliwości dobrowolnego uregulowania zobowiązania określonego w przybliżonej kwocie w decyzji pierwszoinstancyjnej. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że wydana przez Naczelnika decyzja jest prawidłowa. 3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 3.1. Na powyższą decyzję organu odwoławczego z dnia 30 marca 2023 r. skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zaskarżając decyzję w całości. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 122, art. 187 § 1, art. 189 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego i nie uznanie za koszty uzyskania przychodów kwot wynikających z list płac za okres styczeń - październik 2017 r. w sytuacji, gdy wynagrodzenia te zostały w całości wypłacone, dlatego też stanowią, stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p.r., koszty uzyskania przychodu, co w konsekwencji doprowadziło do zawyżenia podstawy opodatkowania i zawyżenia wysokości obliczonego zobowiązania podatkowego; - art. 122 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz niedopełnienie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym zaniechanie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wypłaconych wynagrodzeń pracowników za okres listopad - grudzień 2017 r., a także w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów związanych z zakupem surowców, co skutkowało zawyżeniem ustalonej podstawy opodatkowania i zawyżenia wysokości obliczonego zobowiązania podatkowego; - art. 121 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - art. 33 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, iż zachodzą przesłanki do dokonania zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie. W uzasadnieniu skargi strona akcentowała, że zasadniczą kwestią, która rzutuje na prawidłowość decyzji, jest naruszenie przepisów postępowania, które doprowadziło do ustalenia wadliwie stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji, spowodowało to wadliwe zastosowanie przepisów prawa materialnego i nieprawidłowe ustalenie [tj. zawyżenie] podstawy opodatkowania i w rezultacie – zawyżenia wysokości obliczonego zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżącej nie zaszły też jakiekolwiek podstawy do zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. W pierwszej kolejności skarżąca wskazała, że organ bezzasadnie nie uznał za koszty uzyskania przychodów kwot wynikających z list płac za miesiące styczeń - październik 2017 r., sporządzonych dla 24 - 27 pracowników. Jak wynika z oświadczeń złożonych przez Prezesa Zarządu wszystkie wypłaty wynagrodzeń dla pracowników były dokonywane w formie gotówkowej i były potwierdzane podpisem pracownika - co potwierdzają listy płac oraz paski wypłat podpisane przez pracowników (opatrzone datą i podpisem pracownika). Stąd też wysokość kosztów uzyskania przychodu, ustalona przez organ, została zaniżona o kwotę co najmniej 367.610,83 zł. Ponadto, zdaniem skarżącej organ podatkowy w żaden sposób nie ustalił również kosztów uzyskania przychodu z tytułu wypłaconych przez skarżącą wynagrodzeń dla pracowników za okres listopad - grudzień 2017 r., bezzasadnie ograniczając swoje ustalenia w tym zakresie jedynie do okresu styczeń - październik 2017 r. W wyniku tych uchybień wysokość kosztów uzyskania przychodu, ustalona przez organ została zaniżona o kolejną kwotę 77.078,69 zł. Organ w żaden sposób nie odniósł się również do poniesionych przez skarżącą kosztów z tytułu zakupu surowców. Koszty te nie zostały wskazane przez organ w żadnej części uzasadnienia decyzji, a tym samym organ podatkowy nie wskazał, czy uznał te wydatki za koszty uzyskania przychodu, czy też z jakichś przyczyn odmówił ich uznania za koszty uzyskania przychodu. Tymczasem, koszty zakupu surowców za okres od stycznia do października 2017 r. wyniosły 1.118.129,34 zł, które to wydatki były bezpośrednio ujmowane w kosztach. Następnie skarżąca podniosła, że kwestionuje również wysokość określonych przez organ kosztów podatkowych za 2017 r., która zgodnie z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji została określona na kwotę 1.064.121,41 zł. Przedmiotowe ustalenia w żaden sposób nie pokrywają się z dokumentacją udostępnioną przez spółkę pracownikom organu w trakcie kontroli, gdzie wysokość kosztów uzyskania przychodów wynosiła 1.768.162,07 zł. Skarżąca podała, że w żadnym miejscu przy określeniu poszczególnych kosztów podatkowych organ nie wskazał okresu, za jaki poczynione zostały ustalenia (czy za cały rok 2017, czy też analogicznie jak przy ustaleniu przychodu i części zakwestionowanych kosztów za okres styczeń – październik 2017). Tymczasem wysokość kosztów skarżącej za okres styczeń - październik 2017 r. wynosiła: 1) styczeń 2017-169.299,21 zł; 2) luty 2017-161.672,81 zł; 3) marzec 2017-182.751,40 zł; 4) kwiecień 2017 - 194.932,04 zł; 5) maj 2017-185.823,46 zł; 6) czerwiec 2017-182.651,80 zł; 7) lipiec 2017- 180.898,85 zł; 8) sierpień 2017-181.235,84 zł; 9) wrzesień 2017-172.398,14 zł; 10) październik 2017-150.192,88 zł. Końcowo skarżąca podniosła, że organ podatkowy w żadnym miejscu nie uwzględnił również w kosztach uzyskania przychodu zapłaconych przez skarżącą w 2017 r. należności na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, co spowodowało, iż wysokość kosztów uzyskania przychodu, ustalonych przez organ, została zaniżona o kolejne 15.503,68 zł. Reasumując skarżąca podkreśliła, że organ uchybił prawu strony w postępowaniu administracyjnym, nie żądając szczegółowych wyjaśnień lub pomijając część wydatków skarżącej. Swoim działaniem naruszył również zaufanie do organów administracji publicznej, określając wysoką i niczym nieuzasadnioną kwotę określonego dochodu za 2017 r., która została ustalona w wyniku wadliwego sposobu przeprowadzenia postępowania dowodowego, przez co zupełnie został wypaczony stan faktyczny sprawy. Koszty uzyskania przychodu skarżącej za okres styczeń - październik 2017 r. wynosiły 3.346.484,61 zł, co w porównaniu z wysokością średniomiesięcznych kosztów w wysokości ok. 250.000,00 zł miesięcznie pozwala oszacować, iż rok obrotowy 2017 zostanie zamknięty przez skarżącą stratą (uwzględniając wysokość przychodów w wysokości 3.860.824,30 zł) a tym samym nie zaistnieje obowiązek zapłaty zobowiązania podatkowego w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. Tym samym, w ocenie skarżącej, poczynione przez organ ustalenia w zakresie spełnienia przesłanek do dokonania zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego uznać trzeba za dowolne i naruszające podstawowe zasady postępowania, co w konsekwencji powoduje, iż zaskarżona decyzja jest błędna i narusza przepisy prawa. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. 3.3. Na rozprawie w dniu 28 maja 2024 r. obecny był pełnomocnik organu odwoławczego, który wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4.1. Skarga okazała się niezasadna. 4.2. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259, dalej: p.p.s.a.). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 4.3. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji na wstępie wskazać należy, iż instytucja zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego stanowi szczególną ochronę prawną zobowiązania podatkowego, a jej zadaniem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. W świetle art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Stosownie do art. 33 § 2 pkt 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W myśl § 3 ww. artykułu, w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Zabezpieczenie należności podatkowych polega na tymczasowym "zamrożeniu" składników majątkowych podmiotu kontrolowanego w celu zagwarantowania, że ewentualne (ustalone w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej) zobowiązanie podatkowe zostanie wykonane. Instytucja ta nie służy więc wyegzekwowaniu należności podatkowej (bo do zakończenia kontroli lub postępowania podatkowego nie są pewne ani jej istnienie ani wysokość), a jedynie ma na celu zwiększenie prawdopodobieństwa zapłaty potencjalnej należności w przyszłości, po zakończeniu postępowania podatkowego. Jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji o której mowa w § 2 pkt 2 O.p. (tzw. decyzji określającej), organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, o czym stanowi art. 33 § 4 pkt 2 O.p. Konstruując przesłanki zastosowania zabezpieczenia wykonania zobowiązania prawodawca posłużył się klauzulą generalną obligując organ podatkowy do wykazania konkretnej przyczyny, z powodu której powziął on "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Przykładowe dwie okoliczności, które uzasadniają powstanie takiej obawy wymienione w ww. przepisie to trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wystąpienie już jednej z przedstawionych powyżej okoliczności uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Dla uzasadnienia tej obawy wystarczy samo stwierdzenie, że podatnik z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku. Przesłanka trwałego niepłacenia zobowiązań publicznoprawnych ma miejsce przykładowo wówczas, gdy podatnik nie uiszcza obciążających go zobowiązań przez dłuższy czas i dotyczy to jego wszystkich zobowiązań. Uzasadniona obawa niezapłacenia przez podatnika podatku występuje też w sytuacji, gdy podatnik od co najmniej kilku miesięcy nie płaci bezspornych zobowiązań publicznoprawnych i nic nie wskazuje na to, że ta sytuacja ulegnie zmianie. Cechę trwałej niemożności płacenia podatków winien wykazać i uzasadnić organ podatkowy. Odnośnie okoliczności związanych ze zbywaniem majątku, wyjaśniam, że muszą one wskazywać, że wyzbywanie się majątku nie jest normalnym przejawem prowadzonej przez podatnika działalności. Zróżnicowany charakter przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia z jednej strony nawiązuje do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Uzasadniona obawa musi zatem istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Z tego względu kwestii zabezpieczenia nie można rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny istnienie takiej obawy. Problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, zatem przedmiotem rozważań może być jedynie stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny) podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (por. wyrok WSA w Gliwicach z 25.04.2018 r. III SA/GI 86/18). Z kolei w wyroku z 05.12.2017 r. III SA/Wa 3652/16 WSA w Warszawie wskazał, iż "inne okoliczności", które uzasadniają obawę co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego to takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. 4.4. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, iż w zaskarżonej decyzji zweryfikowano określoną w decyzji organu pierwszej instancji przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r., wykorzystując w tym celu ustalenia i materiał dowodowy zgromadzony w trakcie prowadzonej w Spółce kontroli podatkowej, z której sporządzony został protokół kontroli (k. 11-19, t. l), W toku postępowania podatkowego ustalono, że Spółka w złożonym zeznaniu podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za rok 2017 nie wykazała żadnej kwoty podatku dochodowego do wpłaty za ten okres, składając 3.04.2018 r. w [...] Urzędzie Skarbowym w K. zeznanie dla tego podatku z "zerowymi" wartościami (k.31, t. l). Jednocześnie, jak odnotowano w protokole kontroli. Skarżąca wykazała w deklaracjach VAT za okresy od 01.2017 r. do 12.2017 r. obrót w kwocie 3.206.205,00 zł. Mając na względzie powyższe, a także ustalenia dokonane na podstawie zebranego materiału dowodowego, zasadnie organy podatkowe dokonały obliczenia w przybliżonej kwocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r., a uzasadnienie w tej części zostało przedstawione na str. 6-8 zaskarżonej decyzji. Odnosząc się zatem do zarzutów naruszenia art. 122, 187 § 1, art. 189 § 1 i art. 191 O.p. nakierowanych na zakwestionowanie określonej przez Dyrektora przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017r. wskazać należy, iż nie zasługują one na uwzględnienie. Oparte one zostały na braku uwzględnienia dowodów złożonych przez Skarżącą do odwołania, w postaci dokumentacji w zakresie ponoszonych kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu zasadnie Dyrektor twierdzi, co wyjaśnił na str. 8-9 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, iż ostateczne ustalenie zarówno kosztów uzyskania przychodów jak i przychodów, nastąpi w prowadzonym postępowaniu podatkowym, które nie zostało jeszcze zakończone (na dzień sporządzenia odpowiedzi na skargę). Skład orzekający podziela bowiem pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 24 stycznia 2024 r. I FSK 620/23, zgodnie z którym określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z zasady opiera się na danych nieostatecznych, częściowych i niepełnych. Ostateczne zobowiązanie zostanie określone dopiero w decyzji wymiarowej. W postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia istotnym jest, aby przybliżona wartość przyszłego zobowiązania oparta była na danych dostępnych i posiadanych przez organ podatkowy na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to brak podstaw prawnych, aby w postępowaniu zabezpieczającym dokonywać pełnej weryfikacji i oceniać zasadność podnoszonych przez stronę skarżącą zarzutów odnoszących się w istocie tylko i wyłącznie do kwot określonych w przybliżonych wysokościach w decyzji zabezpieczającej. Zasadnie twierdzi zatem Dyrektor, iż przedstawione przez skarżącą dowody, jako załączniki do odwołania od decyzji zabezpieczającej wydanej w pierwszej instancji przez Naczelnika podlegać będą ocenie w postępowaniu wymiarowymi, a nie w postępowaniu dotyczącym określenia przybliżonej kwoty zobowiązania, uregulowanego w art. 33 O.p postępowania zabezpieczającego. 4.5. Zdaniem Sądu organy podatkowe wykazały ziszczenie się przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania. Prawidłowo również przyjęły za punkt odniesienia sytuację majątkową Skarżącej, w szczególności okoliczności związane z brakiem majątku ruchomego i nieruchomego, brakiem dobrowolnego regulowania świadczeń publicznoprawnych w terminach ustawowych, a także niekorzystną oceną wiarygodności Skarżącej, z uwagi na złożenie "zerowego" zeznania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. Uzasadnienie w tej części przedstawiono na str. 10-12 zaskarżonej decyzji, a Sąd nie znalazł podstaw by je zakwestionować. Skarżąca nie posiada bowiem nieruchomości, na których możliwe byłoby ustanowienie hipoteki, a także które mogłyby posłużyć zaspokojeniu zaległości podatkowych (k. 64-65), nie posiada żadnych pojazdów (weryfikacja w systemie CEPiK - k. 66-67), nie wykazała żadnego majątku w oświadczeniu ORD-HZ z 29.10.2021 r. (k. 62-63), skarżąca posiada liczne zaległości podatkowe, względem nie tylko wierzyciela Skarbu Państwa - Naczelnika, ale także wobec Inspektora Pracy Okręgowego Inspektoratu Pracy w K. i to począwszy już od 2019 r., w kwocie łącznej 45.422,80 zł (suma należności głównych bez odsetek i kosztów egzekucyjnych na dzień 09.09.2022 r. - k. 84), przy czym stan zaległości nie uległ zmniejszeniu, jak wynika z informacji organu pierwszej instancji załączonych do pisma z 23.02.2022 r. (załączniki nr 4 i 5 - w aktach organu odwoławczego); według stanu zaległości na 22.02.2023 r. zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy od 06.2020 r. do 12.2021 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za: 10.2019 r., 12.2019 r., 02.2020 r. i 03.2020 r. w łącznej kwocie należności głównych wynoszą: 43.263,60 zł. Ponadto prowadzone były według stanu na 08.09.2022 r. wobec skarżącej postępowania egzekucyjne przez komorników: M.K. [...], M.R. [...], K.W. [...], G.S. [...], J.M. [...], S.M. [...] S.M., P.W. [...], A.W. [...] (k. 49), a jak poinformował organ pierwszej instancji w piśmie z 23.02.2022 r. (załącznik nr 5 - w aktach organu odwoławczego) na dzień 21.02.2023 r. prowadzone wobec Państwa postępowania egzekucyjne dotyczyły wniosków wierzycieli: Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. na kwotę łączną 43.263,60 zł (bez odsetek i kosztów egzekucyjnych). Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w C. na kwotę łączną 657.308,46 zł. Inspektora Pracy Okresowego Inspektoratu Pracy w K. na kwotę łączną 2.159,20 zł (bez odsetek i kosztów egzekucyjnych). Ponadto w deklaracjach składanych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych CIT – 8 skarżąca wykazała straty w kwotach: za 2018 r.: 4.445,52 zł, za 2019 r.: 12.527,67 zł, za 2020 r.: 43.627,13 zł, za 2021 r.: 333.039,88 zł (k. 57), Natomiast 11.02.2021r. została wykreślona, na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług z rejestru podmiotów czynnych (informacja w Protokole kontroli, a także powiedzenie - dowód: k. 136). Ocena, czy uzasadniona jest obawa niewykonania zobowiązania, dokonywana jest z uwzględnieniem wielu okoliczności, których znaczenie w konkretnym przypadku może być różne. Zważywszy na istotę i cel zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych, uwarunkowany wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, nie ulega wątpliwości, że sytuacja majątkowa podatnika jest istotna, jako że stanowi punkt odniesienia dla oceny, czy zważywszy na posiadany majątek i zadłużenie podatnik będzie w stanie wykonać zobowiązanie w przypisanej mu przybliżonej wysokości. W sytuacji zatem braku ruchomego i nieruchomego oraz nieregulowania dobrowolnie świadczeń publicznoprawnych w terminach ustawowych, obawa taka istnieje. Trafnie Dyrektor wskazuje, że skoro skarżąca nie reguluje w terminie mniejszych kwotowo zobowiązań, logicznym jest założenie prawdopodobieństwa, że tym bardziej może nie uregulować znacznie wyższej kwoty określonej w przybliżeniu zaskarżoną decyzją, która wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania zaskarżonej decyzji wynosiła: 737.132,00 zł. Już samo nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym może stanowić samodzielną ustawową (wymienioną wprost w art. 33 O.p.) przesłankę dokonania zabezpieczenia. Ponadto, jak zasadnie podnosi Dyrektor, skoro podstawą faktyczną wydania decyzji o zabezpieczeniu były ustalenia kontroli w świetle okoliczności złożenia "zerowego" zeznania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r., wpływa to również na ocenę wiarygodności i rzetelności strony skarżącej działania w odniesieniu do możliwości dobrowolnego uregulowania zobowiązania określonego w przybliżonej kwocie w zaskarżonej decyzji. Zasadność stanowiska Dyrektora potwierdza także fakt, iż zgodnie z informacją Naczelnika w piśmie z 23.02.2023 r. w związku z wydaniem ww. decyzji zabezpieczającej nie dokonano żadnego skutecznego zabezpieczenia składników majątku skarżącej spółki. Oznacza to, że wszelkie podniesione w skardze zarzuty w tej kwestii, Sąd uznał za bezzasadne. 4.6. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił uznając ją za bezzasadną.