I SA/Gl 853/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Krzysztof Kandut (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 października 2019 r. sprawy ze skargi K. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i wrzesień 2015 r. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - dalej zwana: O.p), po rozpatrzeniu zażalenia K.S. (dalej zwana: strona, skarżąca, podatniczka), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] nr [...] w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności własnej decyzji nieostatecznej z [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: VI, VII, IX 2015 r. Powyższe postanowienia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z [...] określił stronie kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za: czerwiec 2015 r. w wysokości [...] zł, lipiec 2015 r. w wysokości [...] zł, wrzesień 2015 r. w wysokości [...] zł. Od decyzji tej strona wniosła odwołanie. Ponieważ podatniczka w deklaracjach VAT-7 wykazała: za czerwiec 2015 r. do zwrotu kwotę [...] zł (zwrócona [...]), za lipiec 2015 r. do zwrotu kwotę [...] zł (zwrócona [...]), za wrzesień 2015 r. do zwrotu kwotę [...] zł (nie została zwrócona) – powstała zaległość podatkowa w kwocie ogółem [...] zł, w tym za czerwiec 2015 r. w kwocie [...] zł i za lipiec 2015 r. w kwocie [...] zł. Postanowieniem z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie przepisów art. 239a oraz 239b § 1 pkt 2 i § 2 O.p., nadał w/w decyzji nieostatecznej z [...] rygor natychmiastowej wykonalności. Organ pierwszej instancji stwierdził mianowicie, że istnieje prawdopodobieństwo, iż zaległe zobowiązanie wynikające z w/w decyzji nie zostanie wykonane, bowiem w sprawie zaistniała przesłanka z art. 239b § 1 pkt 2 O.p., tj. strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Organ zaprezentował przy tym ustalenia dowodowe (w tym poczynione z udziałem skarżącej) i argumentację, odnoszące się do sytuacji majątkowej strony, a w szczególności jej mienia oraz osiąganych dochodów, mające wskazywać na prawdopodobieństwo niewykonania decyzji przez podatniczkę. W zażaleniu strona przedstawiła argumentację mającą podważać ustalenia zawarte we wskazanej wyżej decyzji wymiarowej z [...]. W szczególności podniosła, że dokonywała dostaw wewnątrzwspólnotowych do Czech i nie wiedziała, że uczestniczy w tzw. karuzeli podatkowej. Uważała, że skoro organ podatkowy dokonał na jej rzecz zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, to jej rozliczenia podatkowe są prawidłowe i nie budzą zastrzeżeń. Przyznała, że zawiesiła działalność gospodarczą, jednak zawsze może wrócić do handlu z dotychczasowymi kontrahentami, co pozwoli osiągnąć dochód w wysokości takiej, jaka wynika z dokumentacji księgowej znajdującej się w aktach sprawy. W związku z tym organ powinien wziąć powyższe pod uwagę, gdyż istnieją możliwości osiągnięcia dochodu, który powinien wystarczyć na ewentualne pokrycie podatku do zwrotu. Fakt braku majątku nie powinien więc mieć w sprawie znaczenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił słuszności stanowiska wyrażonego w zażaleniu i zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Organ II instancji przytoczył treść art. 239b § 1 pkt 2 oraz § 2 Op. akcentując, że zaistniały w sprawie przesłanki, o których mowa w tych przepisach uzasadniające nadanie w/w decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności. W szczególności organ wskazał, że wbrew twierdzeniom strony, brak majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, stanowi przesłankę ustawową do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Dodatkowo, wysokość osiągniętego dochodu w poszczególnych poprzednich latach, przy znacznej kwocie zaległości podatkowych, z uwzględnieniem ogólnej sytuacji majątkowej, powoduje istnienie prawdopodobieństwa niewywiązania się przez stronę z zaległych zobowiązań wynikających z decyzji wymiarowej. Organ zwrócił uwagę, że skarżąca wykazała w zeznaniu podatkowym za 2015r.: PIT – 36L dochód w kwocie [...] zł, natomiast w zeznaniu PIT- 37 dochód w kwocie [...] zł. Za 2016 r. dochód ten wyniósł odpowiednio [...] zł i [...] zł, a za 2017 r. [...] zł i [...] zł. Jak dodał organ, dochód powyższy nie skutkował zwiększeniem majątku skarżącej. W szczególności organ wskazał, że na podstawie wszelkich jemu dostępnych baz danych, strona nie posiada żadnego majątku, na którym można by ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, a ten majątek który posiadała (nieruchomość), darowała w 2015 r. na rzecz matki. Organ dodał, że strona nie wskazała w toku prowadzonego postępowania na jakikolwiek majątek, oświadczając na formularzu ORD-HZ, że nie posiada żadnych nieruchomości, ruchomości ani praw majątkowych. Nie posiada też żadnych środków na rachunkach bankowych. W tej sytuacji wystąpiła przesłanka umożliwiająca nadanie nieostatecznej decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności, na podstawie art. 239b § 1 pkt 2 O.p. W ocenie Dyrektora, kwota zaległości, przy jednoczesnym braku majątku, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, korzystające z pierwszeństwa zaspokojenia, rodzi uzasadnioną obawę nieuregulowania przedmiotowych zobowiązań. W skardze strona zarzuciła naruszenie art. 239a oraz art. 239b O.p. Zdaniem skarżącej, organy podatkowe wiedziały od paru lat, że nie posiada ona majątku. Tymczasem wydanie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nastąpiło trzy miesiące po wydaniu decyzji wymiarowej. Organ II instancji dokonał przy tym błędnej interpretacji art. 239a O.p., niezasadnie opierając się na poglądach z komentarza do ustawy podanych w uzasadnieniu skarżonego postanowienia, która to interpretacja nie wynika z w/w przepisu, ani też żadnego innego w Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony, na podstawie art. 121 i art. 122 O.p., organ powinien uzyskać wiedzę o majątku podatnika przed wydaniem decyzji wymiarowej i ewentualnie, wraz z wydaniem tej decyzji, rozważyć nadanie jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Skoro wówczas tego nie uczynił, to art. 239a O.p. do tego go nie upoważnia na etapie postępowania przed organem II instancji. Brak wyraźnego wskazania w tym zakresie w ustawie nie może być zastępowany komentarzem do ustawy. Innymi słowy, strona stoi na stanowisku, że prawo do ustanowienia rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej powinno być rozstrzygnięte wraz z tą decyzją. Ponadto skarżąca argumentowała, że w przypadku września 2015 r. organ nie zwrotu nadwyżki podatku za ten okres, kwota ta pozostaje na koncie Urzędu Skarbowego, a zatem nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności dokonane zostało w tym zakresie z naruszeniem art. 239b O.p., gdyż nie można zabezpieczać roszczenia, której nie zostało wypłacone. Co więcej, organ dysponuje kwotą do zwrotu nadwyżki za wrzesień 2015 r. i kwota ta stanowi zabezpieczenie w wysokości zaległego podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że instytucja nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności stanowi wyjątek od reguły, o której mowa w art. 239a O.p., z którego wynika, że decyzje nieostateczne nie podlegają wykonaniu. Zgodnie z art. 239b § 1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności w przypadku, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Stosownie do art. 239b § 2 O.p., przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z przywołanych regulacji wynika, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest zaistnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, wystąpienie jednej z czterech okoliczności wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1 – 4 O.p., przy czym stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy już jednej z tych okoliczności powoduje ziszczenie się warunku dającego możliwość nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Przesłanki te mają bowiem charakter fakultatywny i rozłączny. Drugą przesłanką, wskazaną w art. 239b § 2 O.p., jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie, o którym mowa w tym przepisie, oznacza wykazanie, że zachodzi duże prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania. Jak z powyższego wynika, fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p., organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 O.p., wystarczy uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Dopiero jednak kumulatywne spełnienie obu przesłanek stanowi podstawę do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ ustala zatem, czy zaistnienie jednej z przesłanek o jakich mowa w art. 239b § 1 O.p. daje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Po przeprowadzeniu tego procesu dowodzenia organ podatkowy może nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, organy podatkowe wykazały, że zostały spełnione łącznie przesłanki art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 O.p. W realiach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe wykazały, że strona nie posiada majątku, o którym mowa w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. i uprawdopodobniły, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane, co dawało podstawy do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przede wszystkim organ I instancji ustalił dowodowo, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Ani na etapie postępowania administracyjnego, a następnie skargi do sądu administracyjnego, skarżąca nie wykazała, aby środkami takimi dysponowała bądź dysponowała majątkiem, który mógłby stanowić zabezpieczenie zaległego zobowiązania podatkowego. Wbrew stanowisku strony wyrażonemu na etapie postępowania administracyjnego, hipotetyczna możliwość podjęcia działalności gospodarczej i związana z tym ewentualność uzyskania znacznych – w subiektywnym przekonaniu skarżącej - dochodów, które umożliwiłyby pokrycie zaległości podatkowych, nie stanowi wiarygodnego argumentu podważającego ustalenia organu o prawdopodobieństwie, ze względu na brak majątku, niewykonania zaległego zobowiązania wynikającego z nieostatecznej decyzji. Oceniając powyższe nie można nie zauważyć, że prowadząc działalność gospodarczą skarżąca osiągnęła z tego źródła dochód za 2016 r. w kwocie [...] zł, a za 2017 dochód w kwocie [...] zł, zawieszając działalności z początkiem 2018 r. (od [...]). Osiągane dochody nie pozwoliły skarżącej dokonać akumulacji jakichkolwiek środków w postaci zasobu gotówki bądź mienia, którym dysponowałaby w czasie, gdy organy wydały przedmiotowe w sprawie postanowienia, co potwierdzają ustalenia organu o braku ruchomości, nieruchomości, praw majątkowych, lokat bankowych, i co potwierdziła sama skarżąca w oświadczeniach z 15 października 2015 r. oraz 31 maja 2017 r. Podkreślić trzeba, że w toku całego postępowania strona nie zaoferowała jakichkolwiek dowodów ukazujących inny stan faktyczny. W tym stanie rzeczy stanowisko organu wyrażone w zaskarżonym postanowieniu należało uznać za zgodne z prawem. W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów art. 121 i art. 122 O.p. Wbrew stanowisku skarżącej, rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej może być nadawany przez organ podatkowy I instancji od chwili wydania tejże decyzji, w tym jednocześnie z wydaniem decyzji nieostatecznej, po wpłynięciu odwołania od niej, a nawet na etapie postępowania odwoławczego - aż do wydania decyzji przez organ odwoławczy. W efekcie tego ostatniego zdarzenia do obrotu prawnego wejdzie bowiem decyzja odwoławcza, a ta podlega wykonaniu na podstawie art. 239e O.p. Wynika to wprost z przepisów prawa. W świetle powyższego nie ma racji skarżąca twierdząc, że organ powinien uzyskać wiedzę o majątku podatnika przed wydaniem decyzji wymiarowej i ewentualnie, wraz z wydaniem tej decyzji, rozważyć nadanie jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Zarzut taki nie ma uzasadnienia prawnego. Niezasadne są przy tym zarzuty kwestionujące celowość odwoływania się przez organ do poglądów doktryny. Przywołanie fragmentów komentarza do ustawy O.p. nie miało celu prawotwórczego, a jedynie utwierdzić stronę w przekonaniu o tym, że stanowisko organu nie jest odosobnione, a przeciwnie – znajduje oparcie w utrwalonych poglądach nauki. Nietrafne są także zarzuty skargi wskazujące, że w przypadku września 2015r. organ nie dokonał zwrotu nadwyżki podatku, a zatem kwotą z tego tytułu dysponował i stanowi ona swoiste zabezpieczenie na majątku podatnika, stąd nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności dokonane zostało z naruszeniem art. 239b O.p. Powyższa regulacja umożliwiająca nadanie rygoru odnosi się do decyzji nieostatecznej podlegającej wykonaniu, tj. nakładającej na jej adresata obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Decyzja taka jak w rozpoznawanej sprawie (nieostateczna) ma charakter deklaratoryjny. Oznacza to, że jej mocą organ dokonuje rozliczenia podatkowego za dany okres w miejsce rozliczenia dokonanego przez podatnika. Decyzja w takim przypadku zastępuje deklarację. Zgodnie bowiem z art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. W tej sprawie strona zadeklarowała za wrzesień 2015 r. do zwrotu kwotę [...] zł, której organ nie zwrócił. Wydał natomiast decyzję, w której w miejsce tejże kwoty do zwrotu, określił podlegającą zwrotowi kwotę [...] zł. To oznacza, że zwrot w kwocie [...] zł nie istnieje, ni stanowi żadnego roszczenia ani niczego nie zabezpiecza, co argumenty skarżącej w powyższym zakresie czyni całkowicie chybionymi. Za miesiące czerwiec i lipiec zadeklarowane przez stronę kwoty organ zwrócił. Z decyzji nieostatecznej wynika, że za czerwiec oraz lipiec 2015 r. kwoty zwrotu podatku powinny wynosić po [...] zł. To oznacza, że za te okresy powstała zaległość podatkowa w kwotach: za czerwiec 2015 r. [...] zł ([...] zł – [...] zł), a za lipiec 2015 r. zaległość podatkowa w kwocie [...] zł ([...] zł - [...] zł). Te właśnie kwoty, jako zaległe zobowiązania wynikające z decyzji nieostatecznej, podlegają rygorowi na zasadach określonych w art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 O.p. Z tych względów, uznając skargę za nieuzasadnioną, Sąd - na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) - skargę oddalił.