I SA/Gl 856/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.) Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf-Mendecka WSA Krzysztof Winiarski Protokolant ref. Anna Charchuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych o d d a l a s k a r g ę Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez pana P. M.(M.) od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. Nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu sprzedaży nieruchomości w kwocie 692 zł – Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] 2003 r. zawarto notarialną umowę sprzedaży trzech nieruchomości położonych w K.-[...] i K.- [...], w której pan P. M. był stroną kupującą. Uczestnicy tej czynności oświadczyli, że na całą cenę kupna w wysokości 10.000 zł składały się ceny nieruchomości objętych księgami wieczystymi KW nr [...] w kwocie 9.000 zł, KW nr [...] w kwocie 700 zł i KW nr [...] w kwocie 300 zł. Notariusz jako płatnik pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 200 zł należnej stawki % od kwoty 10.000 zł. W wyniku weryfikacji przedmiotowego aktu notarialnego stwierdzono, że miejscowo właściwy dla nieruchomości położonych w K.- [...] jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. natomiast w części dotyczącej nieruchomości położonej w K.- [...] Nr KW [...] właściwym jest Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K.. Ponieważ powstała wątpliwość co do przyjętej wartości przedmiotu sprzedaży ten ostatni organ wezwał strony do podwyższenia wartości tegoż przedmiotu i wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia należnego podatku. W odpowiedzi na wezwanie pan P. M. wyraził pogląd, że kwota podana w akcie notarialnym stanowi kwotę realną. Wobec faktu, że strona kupująca nie wyraziła zgody na podwyższenie wartości, natomiast strona sprzedająca nie udzieliła odpowiedzi na wezwanie – organ podatkowy pierwszej instancji postanowił dokonać ustalenia wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży na podstawie opinii biegłego. Po przeprowadzeniu postępowania organ podatkowy wydał w dniu [...] r. decyzję, w której określił wysokość przedmiotowego zobowiązania. Od decyzji tej pan P. M. wniósł odwołanie zarzucając niesłuszne zawyżenie podatku oraz wskazując na błędy sporządzonej w sprawie opinii oraz uchybienia, które w efekcie zniekształciły faktyczną wartość oszacowanej nieruchomości. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy stwierdził, że ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych statuuje w art. 1 ust. 1 pkt 1 zasadę podległości czynności prawnych podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Przedmiotem tego podatku są między innymi umowy sprzedaży wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy. Organ odwoławczy zacytował treść przepisu art. 6 ust. 2 wskazanej ustawy oraz przywołał orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące rozumienia pojęcia "przeciętna cena". Następnie wskazał, że procedura ustalenia wartości rynkowej została określona przepisami art. 6 ust. 3 i 4 tej ustawy i zacytował treść tych przepisów oraz zauważył, iż analogiczna procedura ustalenia wartości rynkowej była realizowana w przedmiotowej sprawie. Organ odwoławczy zauważył, że w swoim odwołaniu, a także w pismach procesowych, podatnik podnosił zarzuty dotyczące przyjętych w wycenie biegłego założeń oraz ustalonej w ten sposób wartości rynkowej. Odnosząc się do tej kwestii organ odwoławczy wyjaśnił, że biegły ustalił w sporządzonym operacie wartość przedmiotowej nieruchomości w kwocie 34.600 zł, przy czym wycena ta oparta została na obowiązujących przepisach prawa oraz Standardach Zawodowych Polskiej Federacji Stowarzyszeń Rzeczoznawców Majątkowych. Zdaniem organu drugiej instancji metodologia opinii jak i przyjęte w operacie założenia wskazują na obiektywizm, rzetelność i fachowość sporządzającego opinię. Organ podkreślił, że opisując stan prawny nieruchomości biegły powołał się na postanowienia miejscowego ogólnego planu zagospodarowania przestrzennego miasta K., który dla terenu przedmiotowej nieruchomości przewiduje oznaczenia ZP, RP co oznacza tereny zieleni urządzonej oraz pola uprawne. Przeznaczenie to obowiązywało do dnia 31 grudnia 2003 r. Biegły wskazał, że w dniu [...] r. Rada Miejska K. podjęła uchwałę w sprawie uznania za zespół przyrodniczo-krajobrazowy kompleksu [...] w K. [...] pod nazwą "[...]". Będące przedmiotem wyceny działki, leżące na terenie tego zespołu, uzyskały nowe oznaczenie. Organ odwoławczy stwierdził, że w opinii biegły w sposób niepełny przedstawił te oznaczenia, a w związku z tym nowe przeznaczenie przedmiotowych działek, a mianowicie pominął oznaczenia ZL, RZ – tereny zieleni leśnej i łąk. Jednakże – zdaniem organu odwoławczego – formalny błąd rzeczoznawcy był w kontekście treści całego operatu szacunkowego, miało istotny i nie mający wpływu na końcowy rezultat pracy biegłego – określenie wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży. Organ odwoławczy uznał za uzasadnione stanowisko rzeczoznawcy, że dla celów wyceny zupełnie wystarczająca byłaby informacja, że nieruchomość wchodzi w skład zespołu przyrodniczo-krajobrazowego "[...]", gdyż "otoczenie" danej nieruchomości w istotnym stopniu kształtuje jej wartość rynkową. Organ drugiej instancji zauważył, że dokonując opisu nieruchomości rzeczoznawca wskazał na istniejące tam dojście i dojazd, a nadto stwierdził, że okoliczności o braku drogi dojazdowej zostały w tej opinii uwzględnione. Dokonując oceny wartości przedmiotowych działek biegły słusznie uznał, że w tym przypadku nie można mówić o gruntach rolnych skoro są one w wysokim stopniu skażone metalami ciężkimi. Przy wycenie nieruchomości wykorzystano relacje rynkowe między prawem własności gruntów, a prawem wieczystego użytkowania oraz ceny transakcyjne nieruchomości porównawczych. Ostatecznie organ odwoławczy stwierdził, że sporządzony operat szacunkowy odpowiadał celowi postępowania podatkowego ze względu na sposób opracowania, metodologię oraz sposób wyboru nieruchomości porównawczych. Zatem wartością rynkową przedmiotu umowy sprzedaży – nieruchomości objętej księgą wieczystą KW nr [...]– stanowiła wartość określona na podstawie sporządzonego w sprawie operatu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący pan P. M. zarzucił powyższej decyzji stronniczą analizę wykonanej w sprawie opinii, gdyż pominął fakt, iż symbole 13 W, US, UT nie dotyczą przedmiotowej nieruchomości i jest to poświadczenie nieprawdy przez biegłego, nie zauważył, że w arkuszu wyceny rzeczoznawca porównuje teren zieleni urządzonej i pól uprawnych do terenu sportu i wód, "skandalicznie" potraktował sprawę braku drogi dojazdowej do terenu niezajętego przez strony, gdyż droga taka nie istnieje, a dojazd jest potrzebny, nie odnosił się do istotnego problemu, jakim są "wznowienie" granic i koszta z tym związane. Uzasadniając skargę skarżący przedstawił ponadto swoje zarzuty wobec biegłego sporządzającego opinię – operat szacunkowy, który w jego ocenie był nierzetelny. Podniósł między innymi, że przedmiotowa nieruchomość jest użytkiem ekologicznym, analiza rynku powinna odnosić się tylko do nieruchomości rolnych bez możliwości przekształcenia, w opinii powinno zastosować się metodę wskaźników szacunkowych jak dla nieruchomości przeznaczonych na cele rolne i leśne, wskazane drogi dojazdowe są "wirtualne", biegły nie wspomina o terenie oznaczonym 37 ZL, RZ, a jest to [...] m2, granice geodezyjne działki rolnej zostały zatarte, w arkuszu ocen biegły porównuje przedmiotowy teren rolny do terenu sportu i terenu zajętego pod wody. Skarżący wyjaśnił, że dokonał zakupu gruntu będącego częścią gospodarstwa rolnego i że sam posiadał także gospodarstwo w odległości [...] metrów przy czym chce je powiększyć o uprawy [...] i [...]. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądowa kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest przez wojewódzkie sądy administracyjne pod względem zgodności z prawem, a więc legalności podjętych rozstrzygnięć co oznacza, że Sąd nie bada w zasadzie kontrolowanych aktów i czynności pod względem celowości. Zgodnie natomiast z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej ustawą p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji lub postanowienia dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub daje podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku (art. 152 ustawy p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy p.p.s.a.). Przystępując do badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy zauważyć, że istotą sporu stron była kwestia prawidłowości i rzetelności opinii biegłego rzeczoznawcy wydanej w postępowaniu toczącym się w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości. Sporna była więc ocena przeprowadzonego przez organ podatkowy dowodu z opinii biegłego stanowiącego podstawę określenia wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości a tym samym podstawę opodatkowania. W trakcie toczącego się postępowania, ani w odwołaniu czy skardze sądowoadministracyjnej strona skarżąca nie podniosła zarzutów co do prawidłowości zastosowania trybu lub zasadności ustalania wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości w sposób określony w art. 6 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Warto przy tym zauważyć, że z przepisu art. 6 ust. 4 zd. 1 obowiązującej ustawy z dnia 9 czerwca 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399) odmiennie niż z wcześniej regulującego tę kwestię art. 10 ust. 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 4, poz. 23 ze zm.) wynika, że w sytuacji, gdy strony nie określiły wartości lub podały wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej (przedmiotu czynności cywilnoprawnych), "organ podatkowy dokona jej określenia na podstawie opinii biegłego". Wcześniej ustawodawca normował tę kwestię mówiąc o ustaleniu tej wartości "z uwzględnieniem opinii biegłych". Różnica w treści tych przepisów mogłaby prowadzić do wniosku, że ustawodawca formułując zapis art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ograniczył uprawnienia organów podatkowych co do możliwości ustalania wartości rynkowej przedmiotu podlegających opodatkowaniu czynności, nakazując dokonanie jej określenia na podstawie, a nie tylko z uwzględnieniem, opinii biegłego. Wynikałoby stąd, że opinia biegłego, o ile została sporządzona zgodnie z obowiązującymi zasadami wiąże organ podatkowy co do określonej w niej wartości rynkowej danego przedmiotu. Stwierdzenie to nie zwalnia jednak organu podatkowego od obowiązku dokonania prawidłowej oceny takiej opinii zgodnie z regułami swobodnej oceny dowodów. Weryfikując opinię organ podatkowy powinien sprawdzić na jakich przesłankach biegły oparł swoje ustalenia oraz skontrolować prawidłowość jego rozumowania. "Zastosowanie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w żadnym przypadku nie zwalnia organu podatkowego od obowiązku poczynienia samodzielnych ustaleń faktycznych, nakazując wszakże – z urzędu – powołanie biegłego, którego opinia stanowi niezbędny element postępowania dowodowego. Opinia biegłego (to ją m. in. różni w porównaniu z dowodem z oględzin) nie może jednak zawierać ustaleń dokonanych poza wiedzą i akceptacją organu prowadzącego postępowanie dowodowe. Biegły bowiem – posługując się wiadomościami specjalnymi – ocenia, a nie ustala stan faktyczny. Przyjęcie odmiennej tezy prowadziłoby do zaprzeczenia zasadzie, że to organ, a nie biegły, decyduje o załatwieniu sprawy" (tak wyrok WSA w Łodzi z dnia 9 marca 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 252/03 – Prz. Podat. 2004/10/60). Rozstrzygając przedmiotową sprawę warto przypomnieć, że ocenie Sądu podlegał ciążący na organie podatkowym obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zwłaszcza zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Uchybienie tym obowiązkom prowadzić musi do uchylenia decyzji, jeżeli ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tego rodzaju sytuacja nie miała miejsca w rozpatrywanej sprawie, gdyż zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji wyjaśniły w sposób nie budzący wątpliwości wszystkie istotne okoliczności niezbędne dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. W szczególności wykazały, że przedmiotowa opinia biegłego, która była dowodem w sprawie spełniła wymogi przewidziane w obowiązujących przepisach procedury dotyczące ustalania wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej. Sprawdziły na jakich przesłankach biegły oparł swoje wyliczenia i skontrolowały prawidłowość rozumowania biegłego z punktu widzenia zasad logiki i doświadczenia życiowego. Opinia (operat) sporządzona na użytek niniejszej sprawy zawierała szczegółowe uzasadnienie. Była jasna, pełna i wyczerpująca. Dokonana przez biegłego wycena opierała się na obowiązujących przepisach prawa oraz stosowanych przez rzeczoznawców majątkowych standardach. Opinia wskazywała na przyjętą przez biegłego metodologię jak też założenia. Kwestie te podlegały weryfikacji organów podatkowych które uznały, iż wskazują one na obiektywizm, rzetelność i fachowość sporządzającego opinię. Organ odwoławczy bardzo szeroko i szczegółowo wyjaśnił przyczyny dla których stwierdzone w opinii niedokładności w oznaczeniu terenu przedmiotowej nieruchomości, a tym samym w jej przeznaczeniu nie dyskwalifikowały operatu. Wskazał, że formalny błąd rzeczoznawcy jako mało istotny nie miał wpływu na końcowy wynik opinii tj. określenie wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży. Organ odwoławczy w sposób logiczny i rzeczowy przedstawił argumentację strony i biegłego co do kwestii istnienia dojścia i dojazdu do przedmiotowej nieruchomości. Stwierdził, że zarzuty podatnika o braku drogi dojazdowej zostały uwzględnione w opinii biegłego. Umotywował również swoje stanowisko co do rolniczego charakteru przedmiotowych działek oraz prawidłowości przyjętych przez biegłego cen transakcyjnych nieruchomości porównawczych. Podkreślenia wymaga fakt, że po sporządzeniu opinii przez biegłego strona wniosła zastrzeżenia do jej treści. Pismo z uwagami skarżącego zostało doręczone rzeczoznawcy, który w piśmie z dnia [...] 2004 r. odniósł się odrębnie do każdego z zastrzeżeń wykazując, iż były one nieuzasadnione. Organ odwoławczy już po wniesieniu odwołania zlecił organowi pierwszej instancji uzupełnienie postępowania dowodowego poprzez przesłuchanie biegłego w obecności podatnika. Zlecona czynność została wykonana. Dodatkowo rzeczoznawca w piśmie z dnia [...] 2004 r. złożył pewne wyjaśnienia w sprawie sporządzonej opinii odpowiadając na zarzuty sformułowane przez skarżącego w odwołaniu. W ten sposób organy podatkowe zapewniły stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Organ odwoławczy słusznie zauważył, iż podstawą oceny dowodu z opinii biegłego przez organ podatkowy nie może być, z natury rzeczy, polemika organu z czysto fachowymi opiniami specjalistów, a jedynie analiza logiczna opinii. Opinia taka analizowana jest i oceniana przez organ podatkowy w zakresie logiczności i poprawności wnioskowania, a nie z pozycji wartościowania pewnych poglądów panujących w dziedzinie wiedzy, którą powołani biegli reprezentują. Pogląd ten należy jednak uzupełnić stwierdzeniem, że w niniejszej sprawie wystąpiła konieczność powołania biegłego z uwagi na obowiązujący przepis prawa materialnego art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz, że przepis tej ustawy w art. 6 ust. 2 wskazuje w jaki sposób należy określić wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej. Opinia biegłego określająca tą wartość musi uwzględniać kryteria zawarte w tym przepisie. Dokonując oceny przedmiotowej opinii i pism rzeczoznawcy odnoszących się do zastrzeżeń skarżącego Sąd uznał, że sporządzony w sprawie operat szacunkowy odpowiada tym wymogom, a z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż przy ustalaniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji odniesiono się i porównano do cen zastosowanych w innych umowach nabycia nieruchomości w strefach peryferyjnych miast w tym z terenu najbliższego sąsiedztwa wycenionej nieruchomości oraz z terenu prawie identycznego z wycenionym. Z tych przyczyn Sąd nie stwierdził, aby w niniejszej sprawie organy podatkowe przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów, a wydane decyzje nosiły znamiona dowolności. Potwierdzają to obszerne uzasadnienia decyzji szczególnie organu odwoławczego, w których szczegółowo ustosunkowano się do kwestii ustalenia wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości. Zarzuty podnoszone przez skarżącego nie dotyczą wad wydanej decyzji lecz odnoszą się bezpośrednio do osoby biegłego i wydanej przez niego opinii. Stanowią więc polemikę z treścią opinii a nie zaskarżonej decyzji. Wobec tego należy stwierdzić, że swobodna ocena dowodów w tym opinii biegłych jakiej dokonuje organ podatkowy o ile została przeprowadzona z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny ma ten walor, iż dopóki granice takiej oceny nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też było w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W toku postępowania wyjaśniającego organy podatkowe zebrały materiał dowodowy i dokonały jego analizy i wnikliwej oceny. Postępowanie to doprowadziło do prawidłowego ustalenia wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości a co za tym idzie określenia właściwej wysokości podatku od dokonanej czynności cywilnoprawnej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i zarzutów. To, że organ odwoławczy dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego a w szczególności sporządzonej opinii ustaleń odmiennych od tych które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących przepisów prawa materialnego czy procesowego. Mając na uwadze podnoszone wyżej okoliczności Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i na mocy art. 151 ustawy p.p.s.a. skargę oddalił.