I SA/Gl 858/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie NSA Eugeniusz Christ, Przemysław Dumana (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2008r. sprawy ze skargi M. i C. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 §1 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...], nr [...], którą organ ten odmówił M. i C. B. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 rok. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny. Wynikało z niego zaś, że wnioskiem z dnia 19 lutego 2007 roku podatnicy zwrócili się do organu podatkowego pierwszej instancji z żądaniem stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 rok. W uzasadnieniu swojego żądania podatnicy wskazali, że zobowiązanie podatkowe wynikające z zeznania rocznego za 1996 rok uległo przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2004 roku, a wobec powyższego wszystkie wpłaty dokonane po tym okresie stanowią nadpłatę w tym podatku. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego organ pierwszej instancji nie uwzględnił wniosku podatników i powołaną wyżej decyzją odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 rok. Odwołując się od powyższej decyzji pełnomocnik podatników wniósł o jej uchylenie podkreślając, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2004 roku. Podniósł także, iż tytuł wykonawczy wydany został pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych, która utraciła swoją moc obowiązująca z dniem 31 grudnia 1997 roku, natomiast doręczony został już w chwili obowiązywania ustawy – Ordynacja podatkowa, która nie zawierała przepisów przejściowych dotyczących biegu terminu przedawnienia. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności wskazał, iż bezspornym w rozpatrywanej sprawie jest fakt, że źródłem zobowiązania podatkowego w kwocie [...] złotych małżonków M. i C. B. jest zeznanie podatkowe za 1996 rok, złożone w dniu 30 kwietnia 1997 roku. Następnie stwierdził, że z przepisów Ordynacji podatkowej wynika, iż kwota zobowiązania podatkowego wynikająca z zeznania podatkowego jest kwotą należną, a ponieważ w całości nie została ona wyegzekwowana, to w rozumieniu art. 72 § 1 tej ustawy nie stanowi nadpłaty. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z powołanym wyżej przepisem za nadpłatę uważa się kwotę : 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; 2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę (§ 2). Podkreślił, że podatnicy oparli swoje żądanie na podstawie art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej. Tymczasem zgodnie z § 2 pkt 2 tego przepisu prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). Ponieważ zeznanie zostało złożone przez podatników w dniu 30 kwietnia 1997 roku, zatem prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło z mocy prawa, gdyż upłynął pięcioletni okres od dnia złożenia zeznania podatkowego. Wskazał także, że termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie podlega odroczeniu, ani też przedłużeniu, jak również nie może być przerwany lub zawieszony. Jest to termin prawa materialnego skutkujący – w przypadku uchybienia mu – utratą prawa podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W końcowej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy w całości podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie oceny przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 rok. Organ ten stwierdził, że przerwanie terminu biegu przedawnienia nastąpiło w dniu 28 stycznia 1998 roku, w którym to dniu doręczono zobowiązanym odpis tytułu wykonawczego oraz dokonano zajęcia ruchomości (protokół zajęcia z dnia 28 stycznia 1998 roku). Wobec niezakończenia postępowania egzekucyjnego termin przedawnienia przerwany w w/w dacie, nie biegnie (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej). Stwierdził także, że postępowanie restrukturyzacyjne (wniosek z dnia 14 listopada 2002 roku) nie miało wpływu na bieg terminu przedawnienia, bowiem bieg tego terminu przerwany został wcześniej, tj. 2 dniu 28 stycznia 1998 roku, wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik M. i C. B. domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji. W podstawie prawnej skargi pełnomocnik zarzucił : - nie ustosunkowanie się do całości uzasadnienia zawartego w odwołaniu, a w szczególności stanowiska strony skarżącej, dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego, będącego podstawą do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, - opieszałość działania organów podatkowych, powodującą utratę zaufania obywateli do organów państwa, polegającą na działaniu w sposób szkodliwy dla skarżących w wyniku którego, doręczenie tytułu egzekucyjnego nastąpiło w roku 1998 roku, zamiast doręczenia go bez zbędnej zwłoki w miesiącu wrześniu 1997 roku. W uzasadnieniu skargi podniósł, że podstawą wniosku o stwierdzenie nadpłaty stanowiły prowadzone przez organ podatkowy czynności egzekucyjne w okresie, gdy zobowiązanie podatkowe wynikające z zeznania podatkowego za 1996 rok, uległo przedawnieniu. Zaakcentował, że brak skuteczności funkcjonowania organów podatkowych nie może skutkować bezterminową windykacją zobowiązania podatkowego. W konkluzji uzasadnienia skargi podniósł, że prawo do stwierdzenia nadpłaty nie wygasło. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Polemizując z zarzutami skargi wskazał, iż bez znaczenia w rozpatrywanej sprawie miał fakt wydania tytułu wykonawczego w dniu [...] (pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych), gdyż bieg terminu przedawnienia przerwany został w dacie doręczenia tego tytułu, tj. w dniu 28 stycznia 1998 roku, a więc po rządami ustawy Ordynacja podatkowa, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 1998 roku. Podniósł także, że w rozpatrywanej sprawie nie nastąpił żaden z warunków dających podstawę do uznania postępowania egzekucyjnego za zakończone, zatem egzekwowany obowiązek nie uległ przedawnieniu i nadal jest wymagalny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie. Oceniając stanowisko zajęte w niej przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami) za nadpłatę uważa się kwotę : 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; 2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Dla podatników podatku dochodowego nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego (art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Z kolei zgodnie z przepisem art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej uprawnienie do złożenia żądania o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli: a) w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej, b) (98) w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek, c) nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji), dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Uprawnienie podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty zostało na mocy przepisu art. 79 § 2 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa limitowane terminem. Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa: 1) w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 1, po upływie 5 lat od dnia: a) pobrania przez płatnika podatku nienależnie lub w wysokości większej od należnej, b) uprawomocnienia się decyzji o uchyleniu lub zmianie decyzji, na podstawie której płatnik dokonał obliczenia podatku, 2) w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji); 3) w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. c oraz w pkt 2 lit. c - po upływie 5 lat od dnia, w którym dokonano wpłaty podatku. W przypadku zatem, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b Ordynacji podatkowej – prawo do żądania stwierdzenia nadpłaty wygasa po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). W niniejszej sprawie zeznanie zostało złożone przez podatników w dniu 30 kwietnia 1997 roku. Strona skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 rok w dniu 19 lutego 2007 roku (a więc prawie 10 lat po złożeniu zeznania o wysokości osiągniętego dochodu), a zatem po upływie 5-letniego terminu od dnia złożenia zeznania. Termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest terminem ustawowym, zakreślonym do dokonania czynności przez stronę i ma on charakter terminu prekluzyjnego. Oznacza to, że jego uchybienie i dokonanie czynności po jego upływie powoduje jej bezskuteczność i nie wywiera żadnych skutków prawnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 grudnia 2006 roku, sygn. akt I SA/Kr 728/2005 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 308251). Reasumując powyższe rozważania wskazać należy, iż złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty po upływie terminu określonego w art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej powoduje wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i bezprzedmiotowość postępowania. Dlatego też, zdaniem Sądu, organ podatkowy powinien umorzyć z powodu bezprzedmiotowości to postępowanie (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej). Jednakże decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych nie zmienia sytuacji prawnej skarżących i nie stanowi naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy. Wskazać także należy, iż argumenty organu podatkowego dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego, są trafne i przedstawione zostały w sposób wyczerpujący. Sąd nie ustosunkował się do zarzutów pełnomocnika skarżących, a dotyczących "aspektu ekonomicznego i moralnego związanego z dochodzoną zaległością podatkową", bowiem to na podatniku spoczywa obowiązek uregulowania w terminie należnego zobowiązania podatkowego, a bezczynność podatnika w tym zakresie wymusza działania egzekucyjne organu podatkowego. Trudno zatem zarzucać organom podatkowym, że prowadząc egzekucję "działają w sposób szkodliwy dla skarżących", jeżeli to sami podatnicy, nie regulując należnego zobowiązania podatkowego, w wymaganym prawem terminie, spowodowali konieczność prowadzenia tego postępowania, polegającego na doprowadzeniu do realizacji przez zobowiązanych ich obowiązku, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (jednolity tekst w Dz.U. z 2005 roku, nr 229, poz. 1954 z późniejszymi zmianami). W sumie zatem Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się tego rodzaju naruszeń prawa, które skutkować musiałyby jej uchyleniem. W związku z tym, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.