I SA/Gl 859/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia WSA Piotr Pyszny (spr.), Sędzia WSA Anna Rotter, Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2025 r. sprawy ze skargi Fundacji H. w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia 9 maja 2024 r. nr SKO.4105.494.2023 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2018 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta C. z dnia 10 maja 2023 r. nr [...], 2. umarza postępowanie administracyjne, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie na rzecz strony skarżącej kwotę 7.109 (słownie: siedem tysięcy sto dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 9 maja 2024 r. nr SKO.4105.494.2023 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Częstochowie (dalej jako organ, SKO) po rozpatrzeniu odwołania Fundacji H w C. (dalej jako strona, skarżąca) od decyzji Prezydenta Miasta C. (dalej jako Prezydent, organ I instancji) z dnia 10 maja 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2018 r., utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 – dalej jako Ordynacja podatkowa, o.p.) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 70 – dalej jako u.p.o.l.).  Stan sprawy:   W dniach od 1 do 16 lutego 2023 r. organ I instancji przeprowadził wobec skarżącej kontrolę podatkową, celem weryfikacji prawidłowości ustalenia podatku od nieruchomości w latach 2018-2023. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że skarżąca jest właścicielem nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] bez numeru, o nr ewid. [...], o powierzchni 0,1243 ha, oznaczonej symbolem Bi (inne tereny zabudowane) oraz nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] [...], o nr ewid. [...], o powierzchni 0,1478 ha, oznaczonej symbolem Bi (inne tereny zabudowane). Nadto ustalono, że skarżąca jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] bez numeru, o nr ewid. [...], o powierzchni 0,4536 ha, oznaczonej symbolem Bi (inne tereny zabudowane). Łączna powierzchnia użytkowa wszystkich budynków posadowionych na działkach o nr ewid. [...], [...] i [...], obręb [...], przy ul. [...] w C. wynosi 3.558,10 m2. Organ I instancji ustalił, że skarżąca prowadzi prywatny D. Natomiast w budynku o nr ewid. [...] pomieszczenia o łącznej powierzchni użytkowej 76,71 m2 wykorzystywane są przez firmę oferującą usługi cateringowe oraz cukiernicze odbiorcom zewnętrznym. Żaden z budynków znajdujących się na nieruchomości nie posiada funkcji budynku mieszkalnego. Nadto Prezydent ustalił, że skarżąca dokonuje odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego pod nazwą "Budynki - D". Według oświadczenia skarżącej z dnia 13 lutego 2023 r. jest ona właścicielem budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości o łącznej wartości 48.000 zł. Postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2023 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec skarżącej w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2018 r. Decyzją z dnia 10 maja 2023 r. nr [...] Prezydent określił skarżącej wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2018 w kwocie 84.594 zł. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej od powyższej decyzji organu I instancji, decyzją z dnia 9 maja 2024 r. nr SKO.4105.494.2023 organ utrzymał ją w mocy. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie SKO wskazało na treść art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r., poz. 1491). Zgodnie z tym przepisem organizacji pożytku publicznego przysługuje, na zasadach określonych w przepisach odrębnych, zwolnienie od podatku od nieruchomości. Dodało, że przepisem odrębnym w rozpatrywanej sprawie jest art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. W myśl tego przepisu zwalnia się od podatku od nieruchomości, nieruchomości lub ich części zajęte na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. SKO wskazało, że dla zaistnienia przesłanek warunkujących stosowanie zwolnienia podatkowego w podatku od nieruchomości istotne jest łączne spełnienie dwóch warunków, tj. podmiotowego odnoszącego się do podmiotu dysponującego nieruchomością, którym ma być organizacja pożytku publicznego oraz przedmiotowego, odnoszącego się do przedmiotu opodatkowania, którym ma być nieruchomość lub jej część wykorzystywana w sposób określony w ustawie, tj. zajęta na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego. Organ wywiódł, że z uwagi na fakt, że skarżąca nie posiada statusu organizacji pożytku publicznego, nie spełnia ona warunku podmiotowego dla uzyskania zwolnienia od podatku od nieruchomości. Dalej organ powołał się na treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. Zgodnie z treścią tego przepisu grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. W tym zakresie organ wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19, w którym Trybunał stwierdził, że: "art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." SKO zaznaczyło, że skarżąca jest podmiotem o tzw. podwójnej identyfikacji, gdyż jest wpisana zarówno do rejestru przedsiębiorców jak i do rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej. SKO przywołało wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, LEX nr 3285503, w którym uznano, że w przypadku podmiotów o tzw. podwójnej identyfikacji, dla zwolnienia od podatku od nieruchomości kryterium posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę nie jest wystarczające. Organ podkreślił, że zgodnie z danymi zamieszczonymi w Krajowym Rejestrze Sądowym przeważający przedmiot działalności skarżącej stanowi pomoc społeczna z zakwaterowaniem dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych (PKD 87.30.Z). Wyjaśnił, że ustalając związek przyjętych do opodatkowania w zaskarżonej decyzji nieruchomości z działalnością gospodarczą skarżącej wziął pod uwagę, że zgodnie z dołączonymi do akt postępowania wydrukami z ewidencji środków trwałych skarżącej za lata 2018-2022 nieruchomość nabyta na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] została wprowadzona do ewidencji Fundacji pod nazwą "Budynki - D". Skarżąca dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wskazanego powyżej środka trwałego. Odpisy amortyzacyjne, czyli element kosztów uzyskania przychodów, mają z kolei bezpośredni wpływ na wynik finansowy i zmniejszają dochód podlegający opodatkowaniu. Zdaniem organu związek spornej nieruchomości z działalnością gospodarczą skarżącej jest niepodważalny i opiera się na danych dotyczących skarżącej widniejących w Krajowym Rejestrze Sądowym, zapisu wskazującego jednoznacznie, że skarżąca nie posiada statusu organizacji pożytku publicznego, treści aktu notarialnego Rep. A Nr [...] potwierdzającego, iż skarżąca nie posiada statusu organizacji pożytku publicznego oraz ewidencji środków trwałych za lata 2018-2022. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję SKO z dnia 9 maja 2024 r. skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie. Nadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 4 o.p. i art. 59 § 1 pkt 9 o.p., poprzez zaniechanie wyjaśnienia istotnych dla rozstrzygnięcia w sprawie okoliczności w tym w szczególności niedostrzeżenie, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 70 § 1 o.p. poprzez brak orzeczenia o uchyleniu decyzji organu I instancji i umorzeniu postępowania w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, - art. 121 § 1 w zw. z art. 124 o.p. poprzez prowadzenie postępowania i gromadzenie dowodów w sposób wybiórczy, tj. taki, aby potwierdzić przyjętą uprzednio przez organ tezę o prowadzeniu przez skarżącą działalności gospodarczej, - art. 187 oraz art. 188 w związku z art. 124 o.p. poprzez pobieżną analizę dowodów wnioskowanych przez skarżącą, wyciągnięcie nieprawidłowych wniosków i brak wyjaśnienia przesłanek, którymi organ się kierował, w konsekwencji czego nieprawidłowo zastosował przepisy o stawkach podatku od nieruchomości w odniesieniu do nieruchomości należących do skarżącej, - naruszenie art. 191 o.p. poprzez błędne ustalenie, że z zebranego w sprawie materiału wynika, że wszystkie posiadane przez Fundację nieruchomości są nieruchomościami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej; 2) przepisów prawa materialnego tj.: - § 1 pkt 1) lit a, pkt 2) lit. b oraz pkt 3) Uchwały Rady Miasta Częstochowy Nr 392.XXX.2016 z dnia 27 października 2016 r. poprzez ich zastosowanie w odniesieniu do nieruchomości należących do skarżącej, podczas gdy nie miały one zastosowania ze względu na fakt, że odnoszą się do nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą, podczas gdy nieruchomości skarżącej są związane z odpłatną działalnością statutową. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:  Sądowa kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako p.p.s.a.), sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W złożonej skardze pełnomocnik skarżącej zaakcentował, że najistotniejszym naruszeniem przepisów postępowania przez organ było naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 4 o.p. i art. 59 § 1 pkt 9 o.p., poprzez zaniechanie wyjaśnienia istotnych dla rozstrzygnięcia w sprawie okoliczności a przez to w szczególności niedostrzeżenie, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz w konsekwencji naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 70 § o.p. poprzez brak orzeczenia o uchyleniu decyzji organu I instancji i umorzeniu postępowania w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ nie odniósł się do powyższego zarzutu, koncentrując się na fakcie, iż skarżąca nie posiada statusu organizacji pożytku publicznego, a tym samym nie spełnia warunku podmiotowego dla uzyskania zwolnienia od podatku od nieruchomości oraz opisując okoliczności świadczące o związku spornej nieruchomości z działalnością gospodarczą skarżącej. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd doszedł do przekonania, iż zasadny jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości za 2018 r. co powoduje, iż bezprzedmiotowe jest odniesienie się do pozostałych zarzutów skarżącej, w szczególności dotyczących kwalifikacji spornych obiektów i urządzeń jako podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Początkiem biegu terminu przedawnienia jest pierwszy dzień roku następującego po roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia może ulec przedłużeniu w wyniku wystąpienia okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwą jego biegu, w rozpatrywanej sprawie nie odnotowano jednak wystąpienia takich zdarzeń. Po upływie określonego w powyższym przepisie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ma podstaw do wydania decyzji określającej, gdyż zobowiązanie z mocy prawa uległo wygaśnięciu z upływem tego terminu. W rozpatrywanej sprawie, zgodnie z ogólną zasadą przewidzianą w art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od nieruchomości za 2018 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2023 r. W sprawie istotne znaczenie ma art. 6 ust. 9 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem, osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, (...) są obowiązane składać, w terminie do dnia 31 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku; odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia; wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15. każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 OP). Decyzja określająca skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości ma charakter deklaratoryjny. W konsekwencji winna zostać wydana przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 1 OP. Wymaga podkreślenia, że zobowiązanie wygasa również w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą, a po jej wydaniu nastąpił upływ terminu przedawnienia. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 OP upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego (uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSA 2004, nr 1, poz. 7, Glosa 2004, nr 7, s. 32).  W konsekwencji, rację należy przyznać pełnomocnikowi skarżącej, który w skardze podniósł, że SKO winno było uchylić decyzję organu pierwszej instancji z dnia 10 maja 2023 r. i umorzyć postępowanie w sprawie. Wobec stwierdzonych uchybień w zakresie prowadzonego postępowania administracyjnego Sąd, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. a lit. c), oraz § 3 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji z dnia 10 maja 2023 r. Jednocześnie, wobec stwierdzenia istnienia przesłanki umorzenia postępowania administracyjnego Sąd umorzył to postępowanie. Jest to konsekwencja braku prawnych możliwości wydania aktu rozstrzygającego sprawę co do istoty. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 p.p.s.a., zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 7.109 zł, na którą składają się: uiszczony wpis od skargi (1.692 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (5.400 zł), zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).