I SA/Gl 860/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Beata Machcińska, Protokolant starszy referent Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2019 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu odsetek od zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...], nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 1.093 (tysiąc dziewięćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. znak: [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2018. 800 ze zm.), a także na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. 2017. 233 ze zm.), dalej ustawa podatkowa, powołanych w uzasadnieniu prawnym decyzji, po uwzględnieniu odwołania A. Spółka z o.o. w K. (dalej podatnik, strona lub Spółka), od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej organ podatkowy) z dnia [...] r., znak: [...] odmawiającej Spółce zwrotu odsetek od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2017 r. w wysokości [...] zł – Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej Dyrektor lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że Spółka w dniu 30 marca 2018 r. złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. wykazując przychód, koszty jego uzyskania, dochód, podstawę opodatkowania, podatek należny, kwotę należnych zaliczek za grudzień 2017 r. w wysokości [...] zł oraz różnicę pomiędzy podatkiem należnym a sumą należnych zaliczek stanowiącą kwotę do zapłaty w wysokości [...] zł. Zauważył, że w dniu 23 stycznia 2018 r. Spółka dokonała wpłaty zaliczki za grudzień 2017 r. w wysokości [...] zł, tj. 1 dzień po ustawowym terminie. Organ podatkowy powiadomił podatnika, że wpłata ta nie może zostać zaksięgowana zgodnie ze złożoną dyspozycją z uwagi na utratę bytu prawnego zaliczek za 2017 r. po dniu 22 stycznia 2018 r. Spółka dokonała wpłaty w kwocie [...] zł w dniu 3 kwietnia 2018 r. Wpłata ta wraz z wpłatą w kwocie [...] zł nie pokryła w całości podatku do zapłaty wraz z odsetkami zwłoki od nieuregulowanej w terminie zaliczki za grudzień 2017 r. Dlatego też organ podatkowy wezwał Spółkę do uregulowania tych odsetek w kwocie [...] zł co podatnik uczynił w dniu 22 maja 2018 r. Następnie pismem z dnia 5 października 2018 r. Spółka zwróciła się o ponowne rozliczenie spornej zaliczki (za grudzień 2017 r.) wyrażając stanowisko, że odsetki od niezapłaconej w terminie zaliczki na przedmiotowy podatek zostały pobrane nienależnie i mogą być zwrócone podatnikowi. Dyrektor wskazał, że organ podatkowy odmówił zwrotu spornych odsetek, a podatnik w odwołaniu od tej decyzji (zarzucił naruszenie art. 75 § 2 w zw. z art. 3 pkt 3 lit. a oraz art. 72 § 2 pkt 1 O.p., art. 25 ust. 1 ustawy podatkowej oraz § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie zasad naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej a także informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. 2005. 165. 1376 ze zm.), dalej rozporządzenie, stwierdzając, że dokonana w dniu 23 stycznia 2018 r. wpłata skutkowała wygaszeniem spornych zaliczek za grudzień 2017 r., przy czym od tej daty powinny zostać naliczone odsetki w wysokości [...] zł. Strona podkreśliła, że w terminie płatności spornego zobowiązania rocznego tj. w dniu 3 kwietnia 2018 r. była podmiotem zaległości podatkowej w wysokości [...] zł oraz odsetek w kwocie [...] zł. Następnie organ odwoławczy przytoczył treść art. 25 ust. 1 i ust. 1a oraz art. 27 ust. 1 ustawy podatkowej, a nadto art. 3 pkt 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1 i § 2, art. 53 § 1 i § 2 O.p. oraz § 4 ust. 1 pkt 1 i 7 rozporządzenia, by stwierdzić, że strona uchybiła terminowi zapłaty spornej zaliczki, gdyż stosownej wpłaty na jej poczet dokonała 23 stycznia 2018 r. Zauważył, że w obowiązującym w 2017 r. stanie prawnym, zaliczka za grudzień 2017 r., po dniu 22 stycznia 2018 r. utraciła swoją odrębność i tymczasowy charakter, stając się elementem należnego podatku. Uwzględniając tę okoliczność oraz to, że wskutek złożenia zeznania podatkowego doszło do konkretyzacji zobowiązania podatkowego, a nadto fakt, iż po upływie terminu do dokonania rozliczenia rozpoczyna się naliczanie odsetek od zaległości podatkowej wynikającej z tego rozliczenia, Dyrektor uznał, że odsetki za zwłokę od przedmiotowej zaliczki są naliczane na dzień złożenia zeznania podatkowego, co jego zdaniem wynika w sposób jasny z § 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia. Według Dyrektora wpłata (zaliczki) dokonana po terminie nie może zostać potraktowana jako wpłata na poczet tej zaliczki, gdyż zobowiązanie to miało charakter tymczasowy (istniało do 22 stycznia 2018 r. ), a w takiej sytuacji wpłata dokonana po ustaniu bytu prawnego takiej zaliczki nie mogła już mieć znaczenia (nie mogło nastąpić wygaśnięcie zaliczki przez zapłatę). W konsekwencji tych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że sporne odsetki winny być naliczone od dnia 23 stycznia 2018 r. do dnia złożenia zeznania rocznego Spółki tj. do dnia 30 marca 2018 r., a tym samym odsetki te były należne. Dyrektor powołał się przy tym na wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1696/16. W skardze na tę decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka reprezentowana przez fachowego pełnomocnika (adwokata), domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji i zasądzenia kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a to: 1) art. 25 ust. 1 ustawy podatkowej oraz § 4 ust. 1 pkt 1 i 7 rozporządzenia przez błędną wykładnię na skutek przyjęcia, że od zapłaconej przed datą złożenia zeznania podatkowego zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych nalicza się odsetki do dnia złożenia tego zeznania, 2) art. 75 § 2 w zw. z art. 3 pkt 3 lit. a oraz art. 72 § 2 pkt 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Uzasadniając skargę skarżąca podniosła, że stosownie do treści § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, o ile dokonano zapłaty przed dniem wymienionym w pkt 7 tego przepisu, to odsetki nalicza się do daty tej czynności (zapłaty). Zdaniem skarżącej, aby naliczać odsetki w oparciu o § 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia, musi istnieć zaległość podatkowa, o której mowa w art. 53 § 1 w zw. z art. 51 § 1 i art. 3 pkt 3 lit. a O.p., a przepisy rozporządzenia nie mogą rozszerzać obowiązku zapłaty odsetek na inne sytuacje. Możliwość określenia szczegółowych zasad naliczania odsetek w drodze rozporządzenia wydanego na podstawie art. 58 O.p. nie oznacza możliwości ustalenia dodatkowych nieprzewidzianych w art. 51 § 1 O.p. sytuacji, w których odsetki mogą być naliczane, zwłaszcza w sytuacji, gdy nie istnieje już zaległość podatkowa. W tym kontekście skarżąca wskazała na przepis art. 217 Konstytucji RP. Strona skarżąca powołała się na wyroki, w tym WSA we Wrocławiu z dnia 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1149/18, przytaczając obszerny fragment uzasadnienia tego rozstrzygnięcia. Skarżąca wyjaśniła, że zaliczka przed terminem płatności jest podatkiem, a po terminie płatności zaległością podatkową, od której nalicza się odsetki. Odsetki te naliczane są zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia, jednakże jeśli przed tą datą dokonana zostanie wpłata, odsetki z mocy § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, nalicza się do dnia wpłaty. Z chwilą wpłaty zobowiązanie podatkowe wygasa, a co za tym idzie nie istnieje już zaległość, od której nalicza się odsetki. Zatem dokonana w dniu 23 stycznia 2018 r. wpłata skutkowała wygaśnięciem przedmiotowej zaliczki i do tej daty powinny zostać naliczone odsetki w wysokości [...] zł. Dokonana wpłata nie pokryła kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, dlatego stosując przepis art. 55 § 2 O.p. podlegała stosownemu rozliczeniu, w wyniku którego Spółka zalegała w spornym podatku w kwocie [...] zł oraz odsetek w kwocie [...] zł i od tej zaległości do terminu płatności zobowiązania rocznego powinny zostać naliczone odsetki w wysokości [...] zł. Tym samym na dzień 3 kwietnia 2018 r. (termin płatności podatku dochodowego za 2017 r.) z tytułu niezapłacenia przedmiotowej zaliczki, Spółka posiadała zaległość w kwocie [...] zł oraz odsetki w kwocie [...] zł i odsetki te nie mogły być dalej naliczane. Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko o jego uzasadnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Przystępując do oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazać należy, że dotyczyło ono odmowy zwrotu odsetek od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2017 r., przy czym organy podatkowe twierdziły, że odsetki te były należne za okres od dnia upływu terminu do uiszczenia przedmiotowej zaliczki do dnia złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, którego zaliczka dotyczyła, zaś zdaniem strony skarżącej, odsetki te należne były wyłącznie za okres do dnia dokonania (po terminie) wpłaty na wskazaną zaliczkę z uwzględnieniem jej stosownego rozliczenia. Poza sporem między stronami było, że termin płatności przedmiotowej zaliczki upłynął z dniem 22 stycznia 2018 r., zaś jej faktyczna wpłata nastąpiła w dniu 23 stycznia 2018 r. (1 dzień po terminie). Bezsporna była kwota zaliczki ([...] zł) oraz kwota spornych odsetek za zwłokę wyliczona przez organ podatkowy i wpłacona przez podatnika w dniu 22 maja 2018 r. ([...] zł). Określając kwotę należnych odsetek zwłoki organ podatkowy uwzględnił to, że Spółka złożyła zeznanie podatkowe CIT-8 za 2017 r. w dniu 30 marca 2018 r., zaś w dniu 3 kwietnia 2018 r. dokonała wpłaty różnicy pomiędzy podatkiem należnym a sumą należnych zaliczek w kwocie [...] zł, co przy uwzględnieniu wpłaty w kwocie [...] zł (zaliczka za grudzień 2017 r.) nie pokryło w całości podatku do zapłaty za 2017 r. i kwoty odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki. Organ podatkowy nie wydał decyzji określającej sporne odsetki za zwłokę ani też postanowienia w przedmiocie zaliczenia dokonanej wpłaty w kwocie [...] zł. Kwota ta nie została zwrócona podatnikowi. Zgodnie z treścią art. 25 ust. 1 ustawy podatkowej "podatnicy (...), są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące". "Zaliczkę za ostatni miesiąc roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego" (art. 25 ust. 1a zd. 2 ustawy podatkowej). "Podatnicy (...), są obowiązani (...), składać urzędom skarbowym zeznanie (...) o wysokości dochodu osiągniętego (...) w roku podatkowym – do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę miedzy podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku" (art. 27 ust. 1 ustawy podatkowej). Jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić (art. 47 § 3 O.p.). Stosownie do brzmienia art. 3 pkt 3 O.p., ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach – rozumie się przez to również zaliczki na podatek. W myśl art. 51 § 1 i 2 O.p. "zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności" (§ 1). "Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek" (§ 2). "Od zaległości podatkowych (...), naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 O.p.). Przepis § 1 stosuje się również do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za okres rozliczeniowy (art. 53 § 2 O.p.). Odsetki za zwłokę nalicza podatnik (...), z zastrzeżeniem art. 53a (...) - art. 53 § 3 .p. Odsetki za zwłokę zaliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku" (art. 53 § 4 O.p.). Zgodnie z art. 53a § 1 O.p. "jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego (...) organ podatkowy stwierdzi, że (...) zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego (...) przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek". Zgodnie z art. 62 § 1 O.p. jeżeli na podatniku ciąży zobowiązanie z różnych tytułów, dokonaną wpłatę, z zastrzeżeniem § 2 , zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskazał, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. W myśl art. 62 § 2 O.p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaliczki, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Z kolei § 4 ust. 1 pkt 1 i 7 rozporządzenia stanowi, że odsetki za zwłokę są naliczane do dnia, włącznie z tym dniem, zapłaty podatku (pkt 1) bądź złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie, na ostatni dzień złożenia zeznania – od nieuregulowanych w terminie płatności w całości lub w części zaliczek na podatek dochodowy. Przepis art. 55 O.p. stanowi, że odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego (§ 1). Jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami zwłoki, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (§ 2). Zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Na równi z nadpłatą traktuje się nienależnie zapłacone odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek (art. 72 § 2 pkt 2 lit. b O.p.). "Nadpłata wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek (...), a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu (...)" – art. 76 § 1 O.p. Odmawiając zwrotu spornych odsetek organy podatkowe stwierdziły, że w obowiązującym w 2017 r. stanie prawnym, zaliczka za grudzień 2017 r., po dniu 22 stycznia 2018 r. utraciła swoją odrębność i tymczasowy charakter, stając się elementem należnego podatku, zaś jednym ze skutków wygaśnięcia z dniem 22 stycznia 2018 r. zobowiązania z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2017 r. było to, że wpłata dokonana po tym terminie przez stronę nie może zostać potraktowana jako wpłata na poczet tej zaliczki i to niezależnie od intencji podatnika co do charakteru tej wpłaty. Zobowiązanie to istniało bowiem do dnia 22 stycznia 2018 r. a w takiej sytuacji wpłata dokonana po ustaniu bytu prawnego tej zaliczki, nie mogła już mieć znaczenia (nie mogło nastąpić wygaśnięcie zaliczki przez zapłatę). Stanowisko to nie zasługuje na akceptację, gdyż prowadzi do wniosku, że sporna zaliczka niezapłacona w terminie stanowi zaległość podatkową, od której naliczane są odsetki zwłoki, ale zarazem nie można jej zapłacić, aby zwolnić się z tego zobowiązania, zaś unicestwienie tej zaległości możliwe jest dopiero w momencie złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy. Sąd orzekający w pełni podziela pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 27 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 919/17 (dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych, jednakże adekwatnego również w przypadku podatku dochodowego od osób prawnych), zgodnie z którym w świetle obowiązujących przepisów nie można się zgodzić na istnienie zaległości podatkowej, rodzącej skutki w postaci odsetek za zwłokę, której podatnik nie może skutecznie uregulować oraz, że żaden przepis prawa polskiego nie uzależnia uregulowania zaległości z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych (prawnych) od złożenia zeznania rocznego w tym podatku. Dodać przy tym należy, że "wpłata dokonana po 20 stycznia następnego roku, a przed złożeniem zeznania podatkowego za cały rok i pozostająca w budżecie państwa, nie może pozostać bez wpływu na sytuację faktyczną i prawną podatnika. Skoro bowiem, w myśl § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie naliczania odsetek za zwłokę, odsetki za zwłokę są naliczane do dnia, włącznie z tym dniem, zapłaty podatku, a przez podatek rozumie się także zaliczkę na podatek, to odsetki od nieuiszczonej w terminie zaliczki powinny być naliczane do dnia wpłaty" (tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 94/19). Regulacja z § 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia znajduje zastosowanie wówczas, gdy podatnik uprzednio wpłaty nie dokona. Jak zauważył Sąd w powyższym wyroku "zaakceptowanie sytuacji, gdy po upływie terminu płatności zaliczki podatnik dokonuje jej wpłaty wraz z odsetkami za zwłokę, i wpłata ta pozostaje w budżecie niejako "w zawieszeniu", a organ nalicza odsetki za zwłokę od zaliczki nie do terminu tej wpłaty lecz do terminu złożenia zeznania rocznego lub upływu terminu do jego złożenia, w ocenie Sądu, narusza § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zaliczenia odsetek za zwłokę, a nadto zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 O.p." Co więcej, nie można nie zauważyć, że dokonana przez podatnika w dniu 23 stycznia 2018 r. wpłata mogła stanowić w dniu jej uiszczenia, w istocie podatek zapłacony nienależnie (wobec uznania, że zaliczka za grudzień 2017 r. nie była już wymagalna i w sytuacji, gdy roczne zeznanie podatkowe nie zostało jeszcze złożone), do którego stosuje się art. 76 § 1 O.p., bądź też, zgodnie z intencją podatnika, podlegała rozliczeniu na podstawie art. 62 O.p. przy zastosowaniu art. 55 § 2 O.p. Warto przy tym dodać, że domagając się spornych odsetek od przedmiotowej zaliczki organ podatkowy nie określił ich w decyzji, o której mowa w art. 53a O.p., zaś organ odwoławczy nie zbadał tej okoliczności. Tym samym żądanie spornych odsetek i ich uiszczenie przez podatnika wypełniło dyspozycję z art. 72 § 2 pkt 2 O.p. W świetle powyższego słuszne okazały się zarzuty skargi w zakresie naruszenia wymienionych w niej przepisów, skutkiem czego decyzje obu organów Sąd uchylił. Rozpatrując sprawę ponownie organ podatkowy powinien uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w wyroku. Mając powyższe na względzie, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 134 i art. 135 oraz art. 200 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2018. 1302 ze zm.), orzekł jak w wyroku. mr