I SA/Gl 861/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2010 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję Prezydenta Miasta C. z dnia [...] nr [...], 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Prezydent Miasta C. decyzją z dnia [...] r. nr [...] ustalił dla B.K., działającej przez pełnomocnika, podatek od nieruchomości za okres od [...] 2009 r. do [...] 2009 r. w kwocie [...] zł. Jako przedmiot opodatkowania wskazano lokal przy [...] w C., w którym strona prowadzi działalność gospodarczą. Od tej decyzji odwołała się B. K. reprezentowana przez M. K.. Podniosła, że nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości za najmowany lokal, gdyż nie zawarła, jak uważa organ pierwszej instancji, umowy najmu lokalu z właścicielem czyli Gminą C.. Zdaniem strony odwołującej to posiadacz nieruchomości, czyli "A" w C. Sp. z o.o. (zwany dalej "A") jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu powyższego lokalu. Decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. (dalej SKO) nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji SKO wskazało, iż podatnikami podatku od nieruchomości są, co do zasady, właściciele, posiadacze samoistni oraz użytkownicy wieczyści nieruchomości i obiektów budowlanych. Reguła ta nie znajduje jednak w pełni zastosowania do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego. W tym przypadku przepis art. 3 ust 1 pkt 4 lit a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm. dalej u.p.o.l) stanowi, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Kolegium wskazało, iż powołany przepis ustawy został zmieniony od 1 stycznia 2003 r., w ten sposób, że do końca 2002 r., gdy przedmiotem umowy przenoszącej posiadanie (np. umowy najmu) była cała nieruchomość, będąca własnością Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, to obowiązek podatkowy ciążył na podmiotach posiadających całą nieruchomość. W ocenie SKO z przepisu tego wynika jednoznacznie, że podatnikiem podatku od nieruchomości będzie osoba (fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna), która objęła w posiadanie nieruchomość bezpośrednio od właściciela, tj. w rozpatrywanym przypadku, od jednostki samorządu terytorialnego. Takie uregulowanie oznacza, że podatnikiem będzie osoba, której właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie, a zatem nie będzie nim podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale od posiadacza dysponującego już prawem posiadania (np. na podstawie umowy najmu lub dzierżawy). W decyzji organu II instancji podkreślono, iż brak jest wątpliwości co do tego, że właściciel może umocować inną osobę (osoby), w tym osobę prawną, do reprezentowania go do działania w jego imieniu przy załatwianiu określonego rodzaju umów z osobami trzecimi. Kolegium wskazało przy tym, iż w dniu [...] 2008 r. pomiędzy "A" w C. Sp. z o.o. a B. K. została zawarta umowa najmu lokalu użytkowego przy [...] w C.. W umowie tej "A" został określony jako "działający w imieniu i na rzecz Gminy Miasta C.". Zdaniem SKO oznacza to, że "A" przy zawieraniu wskazanej umowy działał jako pełnomocnik właściciela nieruchomości, z czego strona zdawała sobie sprawę. Kolegium podkreśliło, iż najważniejszym dokumentem, który należy przeanalizować w niniejszej sprawie jest umowa nieodpłatnego użytkowania zawarta pomiędzy reprezentantami właściciela nieruchomości (Gminy Miasta C.) z jednej strony a przedstawicielami "A". Umowa ta została sporządzona w formie aktu notarialnego (rep. [...]) w dniu [...] 2005 r. Z umowy tej wynika m. in., że użytkownik jest zobowiązany do zawierania umów najmu lokali użytkowych zgodnie z decyzjami Prezydenta Miasta (§ 4 pkt. 3). Gmina zastrzegła sobie również wyłączne prawo zarówno do wskazywania podmiotów, z którymi "A" będzie mógł zawierać umowy najmu lokali użytkowych, jak i do ustalania warunków najmu. W ocenie kolegium z takiego ukształtowania powyższego stosunku prawnego wynika, że w zakresie zawierania umów najmu lokali użytkowych "A" został ograniczony przez właściciela tych nieruchomości (Gminę) w ten sposób, że nie ma on wpływu ani na wybór stron takich umów, ani na warunki (w tym wysokość czynszu) na jakich umowy takie są zawierane. SKO akcentowało również, iż w dniu [...] 2009 r., Zastępca Prezydenta Miasta C. działając z upoważnienia Prezydenta Miasta C., dokonał potwierdzenia w trybie art. 103 Kodeksu cywilnego, umowy najmu lokalu użytkowego z dnia 23 czerwca 2008 r. zawartej pomiędzy B.K. a "A" Sp. z o.o. W powyższym potwierdzeniu stwierdzono m. in. że wskazana umowa została zawarta przez pełnomocnika Gminy C. tj. "A" w C. Sp. z o.o. Kolegium podkreśliło, iż wobec takiego stanu faktycznego i prawnego zdecydowało się utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. SKO wskazało, iż przesądziła o tym okoliczność zawarcia umowy najmu lokalu użytkowego przez B. K. z właścicielem (Gminą Miasta C.), w imieniu którego, jako pełnomocnik działał "A" Sp. z o.o. W ocenie SKO, została tym samym spełniona przesłanka opodatkowania posiadacza zależnego (najemcy) zawarta w art. art. 3 ust 1 pkt 4 lit a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Na decyzję SKO w C. z dnia [...] r. skargę złożyła B. K. reprezentowana przez M. K.. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Pełnomocnik skarżącej zarzucał naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a oraz ust. 5, art. 6 ust. 1 oraz ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84, ze zm.); naruszenie przepisów proceduralnych tj. przepisu art. 21 § 1 pkt 2 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa) oraz naruszenie przepisów proceduralnych tj. przepisu art. 21 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych ( t. j. Dz. U. z 2001 r. nr 79 poz. 856 ze zm.). W uzasadnieniu pełnomocnik strony skarżącej podkreślił, iż zaskarżona decyzja została skierowana do niewłaściwego podmiotu, na dowód czego przywołał treść art. 3 ust. 1 pkt. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Pełnomocnik skarżącej podkreślał, iż przedmiotowy lokal stanowiący część nieruchomości należącej do zasobów gminy, którego dotyczą zaskarżone decyzje został przez Prezydenta Miasta C. oddany w zarząd spółce "A" (dawniej "B" z siedzibą w C.). W związku z powyższym "A" stał się posiadaczem nieruchomości, którego posiadanie wynika co prawda z innego tytułu prawnego niż umowa najmu jednakże posiadanie to powoduje, iż na "A" ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Pełnomocnik skarżącej podkreślał, iż strony nie łączy z gminą żaden stosunek prawny, gdyż umowa najmu podpisana została z "B". Jednocześnie strona skarżąca podkreślała, iż w przedmiotowej umowie, będącej podstawę stosunku prawnego łączącego strony najmu nie ma mowy o tym, że wynajmowany lokal nie jest własnością "B" czy też że "B" działa jako pełnomocnik gminy. Strona skarżąca podkreślała, iż nowa umowa najmu, do podpisania której zostali zmuszeni wszyscy najemcy w C. nie ma żadnego znaczenia dla niniejszej sprawy. Pełnomocnik skarżącej w dalszej części skargi wyjaśniała pojęcie posiadacza uregulowane Kodeksie cywilnym przywołując treść art. 336 Kc i 337 Kc. Skarżąca podkreślała, iż posiadacz samoistny nie traci posiadania przez to, że oddaje drugiemu rzecz w posiadanie zależne i wskazywała, że sytuacja taka znajduje swe odbicie w zaistniałym stanie faktycznym albowiem Prezydent Miasta C. oddając w zarząd "A" najmowaną przez stronę nieruchomość oddał ją w posiadanie zależne (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 1993r, II CRN 130/93). Strona skarżąca akcentowała, iż podatek został nałożony na podmiot, który nie jest podatnikiem, nie łączy go bowiem z gminą żadna umowa, żaden stosunek prawny. Lokal stanowiący część nieruchomości należącej do zasobów gminy, którego dotyczy zaskarżona decyzja został oddany w zarząd spółce "A". W związku z powyższym "A" stał się posiadaczem zależnym nieruchomości, którego posiadanie wynika z łączącego go z właścicielem stosunku prawnego. Mimo oczywistych przesłanek przemawiających za zarządem (będącym formą posiadania zależnego) organ podatkowy stoi na stanowisku, iż osoby będące w organie "A", które podpisały umowę były jedynie pełnomocnikami Gminy i nie działały jako zarządca, a jedynie jako pełnomocnik gminy. Strona skarżąca podkreślała, iż brak jest jednak pełnomocnictwa, które potwierdzałoby ten fakt. Strona skarżąca podkreślała, iż zgodnie z art. 98 Kc do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu — a taką jest zawieranie umów najmu — wymagane jest pełnomocnictwo szczególne, określające rodzaj czynności. Pełnomocnictwo to powinno być udzielone w formie pisemnej, takiej bowiem formy wymagała sama umowa. Ponadto w skardze wskazywano na to, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu II instancji podano, iż "najważniejszym dokumentem, który należy przeanalizować w niniejszej sprawie jest umowa nieodpłatnego użytkowania zawarta pomiędzy reprezentantami właściciela nieruchomości (Gminy Miasta C.) z jednej strony a przedstawicielami "A" sp. z o.o." Umowa ta została sporządzona w formie aktu notarialnego Repertorium [...] z dnia [...] 2005 r. Umowa ta została w tym odosobnionym przypadku zinterpretowana przez organ II instancji jako swego rodzaju pełnomocnictwo, co doprowadziło do wniosku, iż podatnikiem nie jest "A" sp.z o.o. a jest nim B. K.. Tak przedstawiona argumentacja, w ocenie strony skarżącej o tyle budzi zdziwienie, iż we wszystkich poprzednich decyzjach dotyczących tego samego lokalu (tj. decyzja z dnia [...] r. nr [...], decyzja z dnia [...] r. nr [...], decyzja z dnia [...] r. nr [...]) organ II instancji odnosząc się do tej samej umowy uznał, że: "Umowa ta statuuje "A" jako posiadacza zależnego nieruchomości. Ze stosunku prawnego jakim jest użytkowanie nie można wywodzić równocześnie szczególnego rodzaju przedstawicielstwa jakim jest pełnomocnictwo, ani tym bardziej domniemywać go na tej podstawie." W ocenie strony skarżącej to ostatnie stanowisko zasługuje na uwzględnienie bowiem w umowie tej szczegółowo przedstawiony jest stosunek prawny dotyczący zakresu spraw i obowiązków, w jakim występuje "A", a mianowicie: zarządzanie przez biorącego na rzecz dającego w zarządzanie komunalnym zasobem lokali mieszkalnych i użytkowych oraz terenami przynależnymi stanowiącymi własność Gminy Miasta C.. Skarżąca podkreślała, iż na podstawie te umowy użytkownik skutkiem przejęcia nieruchomości do użytkowania nabywa prawo do pobierania wszelkich pożytków, za co zobowiązał się do ponoszenia wszelkich kosztów niezbędnych do utrzymania przekazanego zasobu nieruchomości. Autorka skargi podkreślała, iż organ I instancji od wielu lat wszelkimi możliwymi sposobami próbuje nałożyć obowiązek podatkowy na najemców lokali, pomimo wielu orzeczeń sądów administracyjnych oraz decyzji organu II instancji korzystnych dla najemców. Skarżąca podkreślała, iż Prezydent Miasta C. zmusił nawet najemców do podpisania nowej umowy najmu, pod groźbą wypowiedzenia już istniejącej. Działania te podjęto pomimo, iż nie zachodziły okoliczności uzasadniające podpisanie nowego dokumentu dotyczącego istniejącego już aktu prawnego, ani też nie zachowano stosownych procedur. W tym miejscu podkreślić należy, iż zmuszenie najemcy do podpisania nowej umowy, która — co wynika z samej jej treści — jest kontynuacją dotychczasowego stosunku prawnego, nie spowoduje przeniesienia obowiązku w podatku od nieruchomości. Z okoliczności sprawy wynika, iż zmiana umowy miała jedynie na celu przerzucenie obowiązku w podatku od nieruchomości. W ocenie pełnomocnika strony skarżącej takie działanie będzie miało charakter obejścia prawa, o którym mowa w art. 199a § 1 Ordynacji Podatkowej. Zgodnie z powołanym przepisem organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Zatem dokonywanie zmiany zapisów umowy jedynie po to by dostosować stan faktyczny do wskazań z wyroków sądów administracyjnych lub interpretacji Ministra Finansów jest ewidentnym obejściem prawa. W ocenie pełnomocnika skarżącej to właśnie "A" jako posiadacz nieruchomości jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Tym samym wszelkie działania zmierzające do obciążenia strony skarżącej podatkiem od nieruchomości w związku z najmowanym lokalem są całkowicie nieuzasadnione i pozbawione jakiejkolwiek podstawy prawnej. Strona skarżąca odwoływała się także do Wyjaśnień Ministra Finansów z 2006-07-27 LK-833/90/AP/06/345 opublikowanych w Biuletynie Skarbowym rok 2006, Nr 5, wskazując, że w wyniku zawarcia przez posiadacza zależnego nieruchomości Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego umowy cywilnoprawnej (np. najmu) z innym podmiotem nie następuje przeniesienie obowiązku podatkowego na ten podmiot, chyba że posiadacz zależny działa jako pełnomocnik właściciela – w tym przypadku kolejny posiadacz zależny stanie się posiadaczem zależnym na podstawie umowy zawartej z właścicielem." Strona skarżąca wskazywała także, iż biorąc pod uwagę wszystkie inne dotychczasowe orzeczenia Samorządowego Kolegium Odwoławczego C. w analogicznych sprawa, gdzie organ II instancji uchylił decyzje organu I instancji i umorzył postępowania, pragnie dodać, iż zaskakująca jest ta odmienna od wszystkich decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego, które będąc organem II instancji - zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych - związany jest przy orzekaniu przepisami powszechnie obowiązującego prawa i którego decyzje częstokroć mają ogromny wpływ na sytuację materialną wielu podmiotów będących stronami w postępowaniu przed tym organem. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. wniosło o oddalenie skargi podtrzymując w całości zajęte stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2010 r. pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze, a w uzupełnieniu podnosił, iż w przypadku lokali nie wynajętych przez "A" podatek od nieruchomości opłaca ta właśnie spółka, nie mając wątpliwości kto jest podatnikiem. Wiceprezes SKO podtrzymał stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie i dodając, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie polega na rozstrzygnięciu kwestii, kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości od przedmiotowego lokalu. Wiąże się to z odpowiedzią na pytanie, czy "A" podpisując umowę w [...] 2008 r. działał w imieniu i na rzecz Gminy C.. Wiceprezes Kolegium wskazywał na umowę z [...] 2005 r. z której postanowień m. in. wynikają ograniczone uprawnienia spółki do zarządzania przekazanymi jej nieruchomościami oraz przedłożył kserokopię 2 opinii prawnych sporządzonych na zlecenie "A", przez L. E. i R. D.. Sąd odraczając rozprawę zobowiązał Prezesa SKO do przedłożenia aktu notarialnego z dnia [...] 2007 r. dotyczącego ustalenia relacji prawnych pomiędzy Gminą C. a "A" oraz aktów notarialnych z dnia [...] 2009 r. W dniu [...] 2010 r. strona skarżąca złożyła pismo procesowe, w którym podkreślała, iż przeprowadzenie przez sąd administracyjny uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu będzie dopuszczalne jedynie w sytuacji, gdy wnioskowany dowód będzie pozostawał w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. Odnosząc się merytorycznie do przedłożonej przez SKO opinii strona skarżąca podkreślała, iż brak jest w nich odniesienia do ważności umów najmu zawartych z najemcami w 2008 r. Strona podkreślała, iż poprzednia umowa najmu nie została nigdy rozwiązana ani wypowiedziana a nowa umowa nie będąca aneksem do poprzedniej stanowi jak wynika z samej jej treści kontynuację poprzedniej umowy, co oznacza, iż funkcjonują dwie umowy tego samego najmu. W ocenie strony skarżącej próba przerzucenia obowiązku podatkowego w drodze czynności cywilno-prawnej jaką jest umowa najmu rażąco narusza przepisy prawa, w tym przede wszystkim cywilnego i jako taka jest bezwzględnie nieważna. Strona skarżąca podkreślała, iż autorzy opinii potwierdzają zasadność poglądu, że posiadacz zależny nie traci posiadania w wyniku oddania rzeczy innej osobie w dalsze posiadanie, jednocześnie też przyznają, iż w zakresie nieruchomości niewynajętych innym podmiotom, podatnikiem podatku od nieruchomości jest "A"jako posiadacz zależny w oparciu o umowę użytkowania. W ocenie pełnomocnika skarżącej zmiana umowy najmu miała na celu przerzucenie obowiązku w podatku od nieruchomości na najemcę, by dostosować zmiany zapisów umowy do wskazań zawartych w wyrokach sądów administracyjnych, co jest ewidentnym obejściem prawa, o którym mowa w art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca podkreślała także, iż "A" na podstawie aktu notarialnego z 1998 r. uprawniony jest do pobierania wszelkich pożytków z zarządzanych nieruchomości, jak również zobowiązany do ponoszenia kosztów remontów, co dodatkowo przemawia za niemożnością uznania, iż "A" działał w umowach najmu jako pełnomocnik gminy. Na rozprawie w dniu 25 maja 2010 r. pełnomocnik skarżącej po zapoznaniu się z aktem notarialnym wskazał, iż zarówno nazwa jak i treść umowy przesądzają o tym, iż posiadaczem nieruchomości jest spółka. Pełnomocnik podkreślała, iż akt notarialny w imieniu Gminy C. podpisywany był przez pełnomocników Gminy, którzy jednak nie byli umocowani do udzielania dalszych pełnomocnictw. Zdaniem strony skarżącej tenże akt notarialny nie stanowi podstawy uprawniającej zarząd spółki do podpisywania umów w imieniu Gminy C.. Pełnomocnik podnosił, iż spółka "A" jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej również p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - stwierdzić należało, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo. Istotą sporu jest rozstrzygnięcie problemu, jaki podmiot - w ustalonym przez organy podatkowe obu instancji stanie faktycznym - był w 2009 r. podatnikiem podatku od nieruchomości od lokalu niemieszkalnego położonego w C. przy [...], stanowiącego własność gminy C., w świetle przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. nr 9, poz. 84 ze zm.) tj. najemca ww. lokalu, jak widzą to organy podatkowe, czy też "A" Spółka z o.o., jak postrzega to strona skarżąca. Bezsporną okolicznością jest natomiast fakt wykorzystywania przedmiotowego lokalu na cele działalności gospodarczej, jak też wysokość i sposób obliczenia należnego podatku od nieruchomości. Odnosząc się do stanu prawnego przyjdzie wskazać, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. nr 9, poz. 84), w brzmieniu nadanym z dniem 1 stycznia 2003 r. przez art. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. nr 200, poz. 1683), podatnikami podatku od nieruchomości są m. in. osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne (...), będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów | budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Sąd podkreśla, iż powyższy przepis składa się niejako z dwóch członów, stanowiących pozytywne przesłanki powstania obowiązku podatkowego, połączonych funktorem alternatywy nierozłącznej "lub". Pominąć w tym wypadku należy, jako niemający zastosowania w rozpatrywanym przypadku, ostatni fragment przepisu, będący negatywną przesłanką opodatkowania (wykluczającą opodatkowanie) nieruchomości (dot. to lokali mieszkalnych). Treść pierwszego fragmentu przepisu wskazuje, iż podatnikiem podatku od nieruchomości będzie osoba (fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna), która objęła w posiadanie nieruchomość bezpośrednio od właściciela, tj. w rozpatrywanym przypadku, od jednostki samorządu terytorialnego. Wyjątek od zasady bezpośredniości umowy łączącej podatnika z właścicielem, dotyczy wyłącznie Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, co wyraźnie zostało wyeksponowane w powołanym przepisie. Takie uregulowanie oznacza, iż podatnikiem będzie osoba, której właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie (z uwzględnieniem w/w wyjątku) na podstawie umowy, a zatem nie będzie nim podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną (np. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale posiadacza dysponującego już prawem posiadania na podstawie określonego stosunku umownego. Podkreślenia wymaga, iż ustawodawca wymieniając ogólnie umowę, jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał jej rodzaju. Wypływa z tego wniosek, iż warunki owej "umowy" spełnia każdy dwustronny stosunek obligacyjny, na podstawie którego określony podmiot otrzymał w posiadanie nieruchomość od właściciela. Do tej kategorii należy zatem zaliczyć zarówno umowy nazwane (np. najem, dzierżawa), jak i nienazwane. Oczywiście właściciel może umocować inną osobę, w tym osobę prawną, do reprezentowania go do działania w jego imieniu przy zawieraniu określonego rodzaju umów z osobami trzecimi, jednak z istoty stosunku prawnego łączącego właściciela z taką osobą musi wynikać, iż podmiot ten jest upoważniony do zawierania umów w imieniu i na rachunek mocodawcy, a nie np. do przejęcia w zarządzanie nieruchomości właściciela (co może obejmować również objęcie w posiadanie) i w tym zakresie ich wynajmowanie (podnajmowanie) osobom trzecim. Drugi z kolei człon przepisu wskazuje, że podatnikiem może być również osoba, której posiadanie wynika "z innego tytułu prawnego". W literaturze podkreśla się, że przez "tytuł prawny", o którym mowa w omawianym przepisie należy rozumieć m.in. zarząd, użytkowanie (art. 252 Kc) oraz inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostki samorządu terytorialnego (por. L. Etel: Podatek od nieruchomości, rolny, leśny. Warszawa 2005, s. 167). Tym samym uzasadniona jest teza, że ów "inny tytuł prawny" (np. określone prawa rzeczowe) pochodzić winien także od właściciela. Potwierdzenia tej tezy dostarcza analiza instytucji posiadania zależnego. Ponieważ nie została ona zdefiniowana na gruncie ustawy podatkowej, należy w tym przypadku posłużyć się regulacją prawa cywilnego. Posiadaczem zależnym, w rozumieniu art. 336 Kodeksu cywilnego, jest ten kto faktycznie włada rzeczą jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą. Osoba prawna, która objęła w posiadanie zależne nieruchomość stanowiącą własność gminy, a następnie podnajęła (poddzierżawiła) tę nieruchomość innej osobie, nie pozbawiła się tym samym posiadania tej nieruchomości. W orzecznictwie podkreśla się, że tak jak posiadacz zależny nie traci posiadania w wyniku oddania rzeczy innej osobie w dalsze posiadanie zależne, tak - w drodze analogii do art. 337 Kc - posiadacz zależny nie traci posiadania w wyniku oddania rzeczy innej osobie w dalsze posiadanie zależne (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 1993 r., II CRN 130/03, Biuletyn SN 1994/1/21). Oznacza to, że w tej sytuacji mamy dwóch posiadaczy zależnych, a ustawa podatkowa nie precyzuje, iż ciężar podatkowy obejmować winien dalszego posiadacza zależnego (samodzielnie albo solidarnie z posiadaczem pierwotnym). W tej sytuacji podatnikiem podatku od nieruchomości jest podmiot, którego wiąże umowa z gminą (albo który objął nieruchomość w posiadanie zależne na innej podstawie prawnej lub faktycznej), nie zaś posiadacz dalszy (tak L. Etel, Op. cit. s. 166). W związku z powyższym wskazać należy, iż ustawodawca w art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przewidział trzy pozytywne przesłanki powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości po stronie posiadacza, nie będącego posiadaczem samoistnym: 1) posiadanie nieruchomości na podstawie umowy zawartej z jej właścicielem (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) - człon pierwszy); 2) posiadanie nieruchomości na podstawie innego tytułu prawnego (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) - człon drugi); 3) posiadanie bez tytułu prawnego (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b), przy czym przekazanie przez posiadacza zależnego (pierwotnego) nieruchomości komunalnej w posiadanie dalsze, nie powoduje, że traci on status posiadacza zależnego, a co za tym idzie, że zwalnia go to z obowiązku podatkowego. Sąd podkreśla, iż każda z tych przesłanek stanowi samodzielną podstawę opodatkowania. Zasadniczo trudno wyobrazić sobie sytuację, w której mogą wystąpić w praktyce łącznie dwie przesłanki (np. 1 i 2 albo 1 i 3). Stąd też, co wcześniej zaznaczono, posłużenie się przez ustawodawcę w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) funktorem alternatywy nierozłącznej "lub" (mogłoby to wskazywać, że możliwe jest jednoczesne spełnienie więcej niż jednej przesłanki pozytywnej) jest przypadkowe i raczej należy brać pod uwagę alternatywę rozłączną, właściwą dla funktora "albo". Posiadanie, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej nie może być posiadaniem samoistnym, ponieważ to ostatnie stanowi oddzielną przesłankę opodatkowania wyszczególnioną w art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy. Powyższy stan prawny trzeba odnieść do ustalonego przez organy obu instancji stanu faktycznego. Wynika z niego, iż przedmiotowy lokal stanowi własność gminy C. (potwierdza to wypis z Ksiąg Wieczystych). Do akt sprawy dołączono jednocześnie następujące dokumenty: umowę z dnia [...] 1999 r. zawartą między Zarządem Miasta C., a "A" Spółka z o.o. (wraz z aneksami) w sprawie zarządzania m.in. zasobem lokali użytkowych stanowiących własność gminy, uchwałę nr [...] Rady Miasta C. z dnia [...] 2005 r. w sprawie wyrażenia zgody na obciążanie nieodpłatnym prawem użytkowania na czas nieoznaczony, zabudowanych nieruchomości stanowiących zasób mieszkaniowy Gminy Miasta C., na rzecz "A" Sp. z o.o., z którego m. in. wynika, że "A" będzie ponosić wszelkie koszty związane z utrzymaniem nieruchomości oraz wypełniać wszelkie obowiązki związane z ich utrzymaniem, akt notarialny z dnia [...] 2005 r. (repertorium [...]) umowy nieodpłatnego użytkowania, w której to umowie Gmina C. oddaje "A" w nieodpłatne użytkowanie m. in. przedmiotową nieruchomość. Z § 4 pkt. 2 tej umowy wynika, iż użytkownik skutkiem przejęcia nieruchomości do użytkowania nabywa prawo do pobierania z nich wszelkich pożytków, za co zobowiązuje się do ponoszenia wszelkich kosztów niezbędnych do utrzymania przekazanego zasobu, z § 4 pkt. 3 m. in. tej umowy wynika uprawnienie do zawierania umów najmu lokali, w tym lokali użytkowych zgodnie z decyzjami Prezydenta Miasta, w § 4 pkt. 4 Gmina zastrzega sobie wyłączne prawo do wskazywania podmiotów z którymi użytkownik będzie mógł zawrzeć umowy najmu lokali użytkowych oraz do ustalania warunków najmu, umowy najmu lokalu użytkowego przy [...] (umowa z dnia [...] 1997 r., umowa z dnia [...] 2008 r.). Fakt, iż umowa z dnia [...] 2008 r. została zawarta pomiędzy "A", działającym w imieniu i na rzecz Gminy Miasta C., które reprezentują L. M. (Prezes Zarządu Dyrektor Naczelny) i J. M. K. (Członek Zarządu Dyrektor Eksploatacji) a skarżącą, zdecydował w ocenie SKO o uznaniu najemcy tj. B. K. za podatnika podatku od nieruchomości od przedmiotowego lokalu. Ponadto w aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo z dnia [...] 2009 r. dla Zastępcy Prezydenta Miasta C. Z. L. do potwierdzania w imieniu Prezydenta w trybie art. 103 Kc ważności umów dotyczących najmu lokali użytkowych będących własnością gminy zrządzanych przez "A" oraz potwierdzenie z dnia [...] 2009 r. ważności umowy dotyczącej najmu lokalu użytkowego położonego w C. przy [...], z którego potwierdzenia wynika, że umowa o najem lokalu użytkowego zawarta w dniu [...] 2008 r. została zawarta pomiędzy "A" a B. K.. Ponadto na skutek zobowiązania Sądu SKO przedłożyło akt notarialny z dnia [...] 2007 r. (repertorium [...]) umowy nieodpłatnego użytkowania m. in. przedmiotowej nieruchomości oddanej przez Gminę Miasta C. "A". Z § 4, w tym pkt. 2 umowy wynika, iż "A" ponosić będzie wszelkie koszty i obowiązki związane z utrzymaniem tych nieruchomości. Z § 4 pkt. 3 wynika m. in., że użytkownik "A" zobowiązany jest do zawierania umów najmu lokali użytkowych ze wskazanym przez Gminę podmiotem na warunkach finansowych ustalonych przez Gminę oraz zawierania umów najmu lokali mieszkalnych i użytkowych w imieniu i na rzecz Gminy Miasta C.. Z § 4 pkt. 4 wynika, iż Gmina zastrzega sobie wyłączne prawo do wskazywania podmiotów z którymi użytkownik będzie mógł zawrzeć umowy najmu lokali użytkowych oraz do ustalenia warunków najmu. Z § 5 wynika, iż strony nie wnosiły o ujawnienie prawa użytkowania w Księgach Wieczystych. Istotą sporu jest to kto w przedmiotowej sprawie jest podatnikiem w podatku od nieruchomości przedmiotowego lokalu użytkowego przy [...] w C.. Kluczem do odpowiedzi na powyższe pytanie jest ustalenie tego czy podmiot oznaczony jako "A" w czasie, gdy podpisywana była umowa najmu ze skarżącą, był podmiotem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4a ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. Innymi słowy czy umowa najmu zawarta została przez skarżącą z Gminą C. jako właścicielem przedmiotu opodatkowania czy też z inną osobą lub jednostką posiadającą nieruchomość na podstawie innego niż własność prawa lub bez podstawy prawnej. Dodatkowo sporne było to jaki podmiot - w ustalonym przez organy podatkowe obu instancji stanie faktycznym był w badanym okresie, podatnikiem podatku od przedmiotowego lokalu użytkowego (niemieszkalnego) czyjego najemca czy też inna - wskazana przez stronę - osoba prawna. Jak wskazano zgodnie z treścią przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem (...) lub innego tytułu prawnego (...). Z przepisu tego wynika, że podatnikiem podatku od nieruchomości będzie podmiot (osoba fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna), który objął w posiadanie nieruchomość lub obiekt budowlany albo ich część, bezpośrednio od właściciela tj. w rozpatrywanym przypadku od Gminy, w wyniku zawartej umowy albo na podstawie innego tytułu prawnego. Ustawodawca nie określił bliżej - wymienionej w przepisie "umowy" co oznacza, że umową taką będzie każdy dwustronny stosunek obligacyjny przenoszący posiadanie danego przedmiotu -podlegającego opodatkowaniu - z właściciela (Gminy) na inny podmiot. Ustawodawca nie wyjaśnił również użytego w tym przepisie zwrotu "z innego tytułu prawnego" co pozwala na przyjęcie, że chodzi tu o inną niż umowa podstawę prawną do posiadania przez określony podmiot danej nieruchomości lub obiektu budowlanego przy czym ów "inny tytuł prawny" winien pochodzić także od właściciela (Gminy). Mając powyższe na uwadze można stwierdzić, że niezależnie od tego czy posiadanie, wymienione w cytowanym przepisie, wynika z umowy lub innego tytułu prawnego, ma ono charakter posiadania zależnego, o którym mowa w art. 336 k.c. Posiadaczem zależnym w rozumieniu tego przepisu jest ten kto faktycznie włada rzeczą jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą. W orzecznictwie podkreśla się, że tak jak posiadacz samoistny nie traci posiadania w wyniku oddania rzeczy innej osobie w posiadanie zależne, tak - w drodze analogii do art. 337 k.c. - posiadacz zależny nie traci posiadania w wyniku oddania rzeczy innej osobie w dalsze posiadanie zależne (patrz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 1993 r. II CRN 130/03 - Biuletyn SN 1994/1/21). W każdym przypadku podatnikiem podatku od nieruchomości będzie wyłącznie ten podmiot (posiadacz zależny), który swe posiadanie wywodzi z umowy zawartej z Gminą lub z innego tytułu prawnego ustanowionego lub udzielonego bezpośrednio przez Gminę. Podkreślenia wymaga, iż obowiązek podatkowy określony w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy podatkowej nie wiąże się z faktycznym władztwem nad wymienionymi tam nieruchomościami lub obiektami budowlanymi i lecz z posiadaniem opartym na tytule prawnym do takiego władztwa, uzyskanym wprost od właściciela będącego Skarbem Państwa lub jednostką samorządu terytorialnego. Warunkiem zastosowania tego przepisu jest więc ustalenie, że w danym okresie istniała ważna umowa lub inny tytuł prawny pochodzący od Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jako właściciela nieruchomości lub obiektu budowlanego, dające uprawnienie do władania rzeczą w oznaczonym zakresie, niezależnie od tego w jaki sposób dany podmiot będący stroną tej umowy lub którego dotyczy tytuł prawny - z prawa tego korzysta. Dlatego w sprawie istotne było stanowcze ustalenie czy między skarżącą a Gminą C., w omawianym roku podatkowym, istniała umowa (najmu) lub inny ważny tytuł prawny do posiadania przez skarżącą przedmiotowego lokalu. Wiązało się to również z wykazaniem rodzaju stosunku prawnego łączącego Gminę C. z "A" Sp. z o.o. tj. podmiotem, na który Gmina scedowała określone uprawnienia dotyczące administrowania czy zarządzania przedmiotową nieruchomością, budynkiem, którego częścią był lokal użytkowy, posiadany przez skarżącą. Należy bowiem zauważyć, że właściciel może umocować inną osobę, w tym osobę prawną "do reprezentowania go do działania w jego imieniu przy zawieraniu określonego rodzaju umów z osobami trzecimi", jednak z istoty stosunku prawnego łączącego właściciela z taką osobą musi wynikać, iż podmiot ten jest upoważniony do zawierania umów w imieniu i na rachunek mocodawcy, a nie np. do przejęcia w zarządzanie nieruchomości właściciela (co może obejmować również objęcie w posiadanie) i w tym zakresie ich wynajmowanie (podwynajmowanie) osobom trzecim. W omawianej sprawie organ odwoławczy stwierdził, iż nie ma wątpliwości, że właściciel może umocować inną osobę (osoby), w tym osobę prawną, do reprezentowania go do działania w jego imieniu przy załatwianiu określonego rodzaju umów z osobami trzecimi. Organ odwoławczy akcentował przy tym, iż w dniu [...] 2008 r. pomiędzy "A" w C. Sp. z o.o. a B. K. została zawarta umowa najmu lokalu użytkowego przy [...] w C.. W umowie tej "A" został określony jako "działający w imieniu i na rzecz Gminy Miasta C.". Oznaczałoby to zdaniem SKO, że "A" przy zawieraniu wskazanej umowy działał jako pełnomocnik właściciela nieruchomości, z czego strona zdawała sobie sprawę. Ponadto wskazać przyjdzie, iż w ocenie organu najważniejszym dokumentem, który został przeanalizowany w przedmiotowej sprawie była umowa nieodpłatnego użytkowania zawarta pomiędzy reprezentantami właściciela nieruchomości (Gminy Miasta C.) z jednej strony a przedstawicielami "A". Organ wskazywał, iż umowa ta została sporządzona w formie aktu notarialnego (rep. [...]) w dniu [...] 2005 r. (powinno być [...] 2005 r.) W tym miejscu należy także wskazać, iż organy podatkowe przy podejmowaniu decyzji nie uwzględniły umowy zawartej w ww. akcie notarialnym z dnia [...] 2007 r. przedłożonym przez SKO na żądanie Sądu. Z umowy z 2005 r. wynika m.in., że użytkownik jest zobowiązany do zawierania umów najmu lokali użytkowych zgodnie z decyzjami Prezydenta Miasta (§ 4 pkt. 3). Gmina zastrzegła sobie również wyłączne prawo zarówno do wskazywania podmiotów, z którymi "A" będzie mógł zawierać umowy najmu lokali użytkowych, jak i do ustalania warunków najmu. Zdaniem organu odwoławczego z takiego ukształtowania powyższego stosunku prawnego wynika, że w zakresie zawierania umów najmu lokali użytkowych "A" został ograniczony przez właściciela tych nieruchomości (Gminę) w ten sposób, że nie ma on wpływu ani na wybór stron takich umów, ani na warunki (w tym wysokość czynszu) na jakich umowy takie są zawierane. Dla potwierdzenie słuszności podjętego rozstrzygnięcia w sprawie organ odwoławczy wskazał ponadto na to, że w dniu [...] 2009 r., Zastępca Prezydenta Miasta C. działając z upoważnienia Prezydenta Miasta C., dokonał potwierdzenia w trybie art. 103 Kodeksu cywilnego, umowy najmu lokalu użytkowego z dnia [...] 2008 r. zawartej pomiędzy B. K. a "A" Sp. z o.o. W powyższym potwierdzeniu stwierdzono m. in. że wskazana umowa została zawarta przez pełnomocnika Gminy C. tj. "A" w C. Sp. z o.o. Sąd oceniając legalność zaskarżonej decyzji, stwierdza, iż przedłożony przez organ materiał dowodowy, w oparciu o który wydana była zaskarżona decyzja, nakazuje stwierdzenie, iż został ona skierowana do niewłaściwego podmiotu w sprawie, tym samym decyzja narusza przepis art. 3 ust. 1 pkt. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przedmiotowy lokal użytkowy stanowiący część nieruchomości przy [...] w C. należący do zasobów Gminy C., został bowiem przez Prezydenta Miasta C. oddany w zarząd spółce obecnie określanej jako "A" z siedzibą w C.. Sąd podziela stanowisko skargi, iż "A" stał się posiadaczem nieruchomości, którego posiadanie wynika co prawda z innego tytułu prawnego niż umowa najmu jednakże posiadanie to powoduje, iż na "A" ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Z przedłożonych Sądowi akt sprawy nie wynika bowiem, aby skarżącą łączył z gminą stosunek prawny przenoszący obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości, a to dlatego, iż umowa najmu podpisana została z "A", a nie Gminą C.. W aktach sprawy brak jest bowiem właściwego pełnomocnictwa uprawniającego zarząd spółki "A" do podpisywania umów w imieniu Gminy C.. Sąd podkreśla w tym miejscu, iż niezależnie od tego czy uwzględnimy treść aktu notarialnego z [...] 2005 r. na który powołuje się organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, czy załączony na etapie postępowania sądowoadministracyjnego akt z [...] 2007 r. należy stwierdzić, iż w przedłożonych Sądowi aktach sprawy brak jest stosownego pełnomocnictwa dla zarządu. Oba akty notarialne podpisywane były przez pełnomocników Gminy, którzy nie byli umocowani do udzielania dalszych pełnomocnictw. Zatem ani akt z 2005 r. ani późniejszy z akt z 2007 r. nie może z uwagi na powyższe stanowić podstawy uprawniającej zarząd "A" do podpisywania umów w imieniu Gminy C.. W ocenie Sądu bez znaczenia jest zatem spór o ważność nowej umowy, a także zawarte tam sformułowania, iż "A" działa w imieniu i na rzecz Gminy Miasta C.. Wobec braku ww. pełnomocnictwa bez znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji jest także późniejsze potwierdzenie przez Zastępcę Prezydenta Miasta C. ważności umowy dotyczącej najmu lokalu użytkowego wydane co należy podkreślić, po blisko roku od jej zawarcia, a po wydaniu decyzji podatkowej przez organ I instancji. Przyjdzie zatem wskazać, iż podatek został nałożony na podmiot, który nie jest podatnikiem, nie łączy go bowiem z gminą żadna umowa, żaden stosunek prawny. Jeszcze raz podkreślić bowiem trzeba, iż lokal użytkowy przy [...] stanowi część nieruchomości należącej do zasobów gminy, a którego dotyczy zaskarżona decyzja został oddany w zarząd spółce "A". W związku z powyższym "A" stał się posiadaczem zależnym nieruchomości, którego posiadanie wynika z łączącego go z właścicielem stosunku prawnego. Skoro brak jest ww. pełnomocnictwa, to należy uznać, iż "A" działał jako zarządca, a nie jak chcą organy podatkowe pełnomocnik Gminy C.. Podkreślenia wymaga także, to, że zgodnie z art. 98 Kc do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu — a taką jest zawieranie umów najmu — wymagane jest pełnomocnictwo szczególne, określające rodzaj czynności. Pełnomocnictwo to powinno być udzielone w formie pisemnej takiej, bowiem formy wymagała sama umowa. Podkreślenie wymaga także bezsporna okoliczność, iż lokale użytkowe będące w zasobach "A" nie wynajęte innym podmiotom wykazywane są do opodatkowania w składanych przez spółkę deklaracjach w sprawie podatku od nieruchomości. Skoro "A" jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu będących w jej zasobach a nie wynajętych lokali użytkowych, to tym samym jest jednym z podmiotów, o których mowa w art. 3 ustawy podatkowej jest więc albo właścicielem albo posiadaczem samoistnym lub zależnym, którego posiadanie wynika z umowy lub innego tytułu prawnego albo bez tytułu prawnego o ile lokale te stanowią własność Gminy C.. Warunkiem zastosowania art. 3 ust. 1 pkt 4a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych czyli stwierdzenia, że obowiązek podatkowy ciąży na posiadaczu nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części stanowiących własność jednostki samorządu terytorialnego, jest ustalenie, że występuje w sprawie posiadacz władający tak określonym przedmiotem w imieniu właściciela - w tym wypadku gminy - na podstawie zawartej z właścicielem umowy albo z innego tytułu prawnego. Przepis ten w odróżnieniu od obowiązującego do dnia 31 grudnia 2002 r. przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej nie posługuje się pojęciem "ustanowionego zarządu" dla określenia tytułu uprawniającego do władania daną nieruchomością albo obiektem budowlanym. Wyeliminowanie tego pojęcia z treści przepisu określającego podmioty obowiązane do płacenia podatku od nieruchomości nie oznacza, że podmiot sprawujący zarząd danej nieruchomości bądź znajdującymi się w nim lokalami na podstawie decyzji, o której mowa w art. 45 ust. l ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.) traci status podatnika tego podatku skoro trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną. Stosownie do treści art. 25 ust. 1 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 27 października 2002 r., gminnym zasobem nieruchomości gospodaruje wójt, burmistrz albo prezydent miasta (wcześniej zarząd gminy). Do gminnego zasobu nieruchomością należą nieruchomości będące własnością gminy. Co oznacza gospodarowanie tym zasobem stanowi przepis art. 25 ust. 2 tej ustawy. Wykonywanie czynności, o których mowa w ust. 2, z wyłączeniem czynności wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 7 i 8, mogło być powierzenie zarządcom nieruchomości, o których mowa w przepisach rozdziału 3 działu V (art. 25 ust. 3 ustawy), a więc rzeczoznawcom majątkowym, pośrednikom w obrocie nieruchomościami, zarządcom nieruchomości albo przedsiębiorcom prowadzącym działalność w tym zakresie, jeżeli czynności z tego zakresu będą wykonywać osoby z odpowiednimi, przewidzianymi prawem kwalifikacjami. W myśl art. 185 ust. 2 ustawy zarządca nieruchomości lub przedsiębiorca prowadzący działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami "działa na podstawie umowy o zarządzanie nieruchomością, zawartej z właścicielem (...) ze skutkiem prawnym bezpośrednio dla tej osoby" (właściciela). Oznacza to, że przedsiębiorca sprawujący taki zarząd nie występuje jako pełnomocnik właściciela, lecz jako zastępca pośredni, który działa w interesie właściciela, ale we własnym imieniu. W istocie więc wynajmującym jest zarządca, z którym właściciel zawarł umowę o zarządzanie nieruchomością. Umowa najmu łączy więc najemcę z zarządcą nieruchomości a nie z jej właścicielem. Tak więc zarówno z przepisów cytowanych wyżej jak i z zapisów umowy o zarządzanie, zawartej przez organ gminy z "A" wynika, że podmiotem uprawnionym a wręcz zobowiązanym do zawierania umów najmu lub dzierżawy lokali mieszkalnych i użytkowych w nieruchomościach przekazanych w zarządzanie, a stanowiących komunalny zasób lokali mieszkalnych i użytkowych jest Spółka (zarządca) a nie właściciel (Gmina). Tym samym najemcę lub dzierżawcę takiego lokalu użytkowego wiąże umowa nie z Gminą jako właścicielem lokalu lecz zarządcą, który działa we własnym imieniu lecz na rzecz dającego w zarząd. To, że zawieranie tych umów powinno być zgodne z decyzjami organu gminy nie oznacza, że ich stroną jest Gmina, skoro nie udzieliła ona takiego pełnomocnictwa lub zlecenia. Przyjęcie w zarząd może oznaczać wejście zarządcy w prawa wynajmującego wynikające z wcześniej zawartej umowy najmu. W przypadku wynajęcia nieruchomości lub obiektu budowlanego albo ich części, stanowiących własność gminy, przez ich zarządcę, z którym gmina zawierała umowę o zarządzanie tą rzeczą lub rzeczami innemu podmiotowi, obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości nie powstaje u tego najemcy chyba, że z umowy wynika, że jest ona zawarta bezpośrednio z gminą. Dla powstania obowiązku, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a : ustawy podatkowej posiadanie określonego tam przedmiotu musi bowiem wynikać z umowy zawartej z właścicielem lub innego aktu prawnego pochodzącego od właściciela, a nie z umowy zawartej z innym niż właściciel podmiotem chyba, że podmiot ten zawierając taką umowę działa w imieniu i na rzecz właściciela. Jak wykazano wcześniej okoliczność ta nie została wykazana przez organy podatkowe określające przedmiotowe zobowiązanie podatkowe. Ponadto w skardze wskazywano na to, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji podano, iż "najważniejszym dokumentem, który należy przeanalizować w niniejszej sprawie jest umowa nieodpłatnego użytkowania zawarta pomiędzy reprezentantami właściciela nieruchomości (Gminy Miasta C.) z jednej strony a przedstawicielami "A" sp. z o.o." Umowa ta została sporządzona w formie aktu notarialnego Repertorium [...] z dnia [...] (powinno być [...])[...] 2005 r. W ocenie Sądu odmienne traktowanie przez organ odwoławczy we wszystkich poprzednich decyzjach dotyczących tego samego lokalu (tj. decyzja z dnia [...] r. nr [...], decyzja z dnia [...]r. nr [...], decyzja z dnia [...]r. nr [...]), a odnoszących się do tej samej umowy narusza zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności należy za stroną skarżąca wskazać, iż organ II instancji w innych uznał, że: "Umowa ta statuuje "A" jako posiadacza zależnego nieruchomości. Ze stosunku prawnego jakim jest użytkowanie nie można wywodzić równocześnie szczególnego rodzaju przedstawicielstwa jakim jest pełnomocnictwo, ani tym bardziej domniemywać go na tej podstawie." Podkreślenia wymaga też, iż SKO w ogóle nie odniosło się do powyższego zarzutu. Sąd uznaje powyższy zarzut za uzasadniony. W ocenie Sądu w świetle zgromadzonego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego, które stanowiło podstawę oceny legalności zaskarżonej decyzji, nie był uprawniony pogląd, iż to B. K. jest podatnikiem podatku od nieruchomości przedmiotowego lokalu, bowiem nie można przyjąć, iż zawarła ona umowę najmu lokalu użytkowego z właścicielem (Gminą Miasta C.) w imieniu którego, jako pełnomocnik działał "A" Sp. z o. o. W związku z powyższym nie została spełniona przesłanka opodatkowania posiadacza zależnego (najemcy) zawarta w art. 3 ust. 1 pkt. 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przedłożona przez SKO opinia prawna z uwagi na treść art. 103 § 3 i § 5 p.p.s.a w związku z 245 Kpc jest bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy, tym bardziej, że nie odnosi się ona jednoznacznie do nowej umowy z 2008 r. Opinia zawiera także nieścisłości np. w zakresie oznaczenia aktu notarialnego z 30 grudnia 2005 r. Wskazówki co do dalszego postępowania wynikają wprost z wyżej wyrażonych uwag Sądu. Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem ww. przepisu oraz przepisów postępowania w tym art. 121 § 1, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego i niewłaściwą oceną zgromadzonych w niepełnym zakresie dowodów co miało istotny wpływ na wynik sprawy i na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.ps.a. orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku. W punkcie drugim określono jednocześnie, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana, do czego obligował przepis art. 152 p.p.s.a. W punkcie trzecim zasądzono od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. i przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).