I SA/Gl 862/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Mielczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2017 r. sprawy ze skargi A. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2017 r. oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej określane też "SKO" lub "Kolegium") działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej jako "O.p."), art. 1, art. 17 ust. 1 oraz art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1659 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925) decyzją z dnia [...], nr [...] utrzymało w mocy decyzję Burmistrza T. nr [...] z dnia [...] w sprawie wymiaru A. C. (dalej określanemu też "podatnik", "skarżący") łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2017 w wysokości [...]zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie, SKO wskazało, że pierwotna decyzja organu I instancji została uchylona a spór w sprawie dotyczy opodatkowania gruntów o powierzchni 17.024 m. kw. oznaczonych w ewidencji gruntów jako grunty pozostałe – drogi. Zdaniem podatnika grunty te nie podlegają opodatkowaniu, gdyż zostały zajęte pod komunikację gospodarstw rolnych. Następnie SKO odwołało się do regulacji art. 46 kc, art. 1, art. 1 a, art. 2, art. 4, art. 3, art. 6 u.p.o.l. oraz art. 1, art. 3, art. 6 c u.p.r. i art. 1, art. 3 i art. 4 u.p.l. cytując ich treść oraz wskazało, że co do zasady rację ma organ pierwszej instancji powołując się na przepis art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1629 z późn. zm.), dalej jako: "p.g.k.", zgodnie z którym podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja gruntów i budynków obejmuje informacje dotyczące: gruntów - ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas bonitacyjnych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty; budynków - ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych (art. 20 ust. 1 pkt 1 i 2 p.g.k.). Ponadto z art. 1a ust. 3 pkt ł u.p.o.l. przez użyte w ustawie określenia użytki rolne rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Natomiast art. 1 ustawy o podatku rolnym stanowi, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Za wiodące znaczenie uznało Kolegium ustalenie, w jakim zakresie organ podatkowy, w ramach postępowania dotyczącego wymiaru podatku rolnego, związany jest informacjami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmowany jest pogląd, że organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por.m.in. uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09, Lex nr 489351 oraz wyroki tego Sądu z dnia 13 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1243/08, z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 836/08, z dnia 29 października 2009 r., sygn. akt II FSK 854/08, z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 652/08, z dnia 18 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1586/08, wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: WSA w Kielcach z dnia 14 października 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 461/10, WSA w Krakowie z dnia 27 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 955/09, WSA w Poznaniu z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Po 363/09, wszystkie dostępnie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu, dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego decyduje nie tyle sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Kolegium wskazało też na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13 (Lex nr 1388356), w której stwierdzono, że reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych (wyjątkowych) przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Jednakże odstępstwa od bezwzględnego związania wpisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków mogą mieć miejsce w sytuacji, gdy informacje zawarte w tej ewidencji pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej). W takim przypadku organ podatkowy obowiązany będzie do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku. W wyroku z dnia 26 września 2014 r., sygn. akt II FSK 3099/12 (Lex nr 1572537) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości (także rolnego), tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane). Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 3 o.p.). Do pierwszej grupy zaliczyć można dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności - także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali (art. 20 ust. 1 p.g.k.). W drugiej grupie znajdą się z kolei dane dotyczące tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu albo nie), a jednocześnie przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków nie przewidują dla tych kategorii oznaczenia stosownym, skonkretyzowanym symbolem (por. ww. uchwała z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13), czy też np. dane dotyczące zlokalizowanych na działce gruntu budynków, które w rzeczywistości nie istnieją (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1647/12, Lex nr 1504306). Ewidencja gruntów nie może również przesądzać o własności nieruchomości (prawie użytkowania wieczystego), co przekłada się na ustalenie podmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym i leśnym. W ocenie SKO, organ podatkowy - przy wymiarze podatku od nieruchomości, jak też podatku rolnego lub leśnego - związany jest zawartymi w ewidencji gruntów i budynków informacjami o przeznaczeniu gruntów i danych tych nie może korygować w toku prowadzonego postępowania podatkowego bez stosownej zmiany zapisów ewidencyjnych w odrębnym trybie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 września 2016 r., sygn. akt I SA/G1 1242/15, Lex nr 2136280;. Stosownie do art. 22 ust. 1 p.g.k. ewidencję gruntów i budynków oraz gleboznawczą klasyfikację gruntów prowadzą starostowie. Z kolei właściciele i osoby władające obowiązane są zgłaszać właściwemu staroście wszelkie zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w terminie 30 dni licząc od dnia powstania tych zmian (art. 22 ust. 2 tej ustawy). Zgodnie natomiast z § 49 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1034 ze zm.) o dokonanych zmianach w danych ewidencyjnych starosta zawiadamia organy podatkowe - w przypadku zmian danych mających znaczenie dla wymiaru podatków: od nieruchomości, rolnego i leśnego. Zawiadomienie to zawiera w szczególności oznaczenie dokumentu, który stanowił podstawę do zmiany, oraz datę jej wprowadzenia. Podzielić zatem należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyroku z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 986/11 (Lex nr 1415193), że z przytoczonej regulacji wynika, iż datą zmiany treści ewidencji jest data określona w skierowanym do organu podatkowego zawiadomieniu starosty. Powinna być ona również odnotowana w dzienniku zmian. Dopiero z tą datą, tj. dokonania zmiany w ewidencji, określone grunty zmieniają swój charakter dla celów podatkowych. Wyłącznie zatem starostowie upoważnieni są do dokonywania zmian w ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z art. 1 ustawy o podatku rolnym opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Regulacja ta obowiązuje od 1 stycznia 2003 r. Z kolei obowiązujący od tej samej daty art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym stanowi, że lasem w rozumieniu tej ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Natomiast wprowadzony od 1 stycznia 2007 r. art. 1a ust. 3 u.p.o.l. również wprost odwołuje się do ewidencji gruntów i budynków jako podstawy wymiaru podatków. W orzecznictwie zauważa się, że tym samym również na gruncie ustaw podatkowych ewidencja ta zyskała walor normatywny dla wyznaczania zakresu opodatkowania (por. uchwała NSA z dnia 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13, Lex nr 1388356; wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2012 r., II FSK 986/11, Lex nr 1415193). Dane zawarte m.in. w ewidencji gruntów i budynków (podobnie jak w księgach wieczystych i innych ewidencjach i rejestrach), stanowią ponadto materiał źródłowy dla budowania prowadzonej przez organy podatkowe w systemie informatycznym ewidencji podatkowej nieruchomości, dla potrzeb wymiaru i poboru podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego i podatku leśnego (art. 7a ust. 1 i 2 u.p.o.l.). Kolegium podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji o konieczności klasyfikowania gruntów na potrzeby opodatkowania w oparciu o dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zauważyło nadto, że to właściciel gruntów rolnych powinien dokonać zgodnie z obowiązującymi przepisami zmian w ewidencji zgodnie ze stanem faktycznym. Skoro zaś do dnia wydania zaskarżonej decyzji, nie dokonano zmian w ewidencji gruntów i budynków w zakresie przeznaczenia gruntów, to organ pierwszej instancji nie miał podstaw i nie był uprawniony do dokonywania w tym zakresie odmiennych ustaleń w ramach postępowania w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego. Decydujące znaczenie przy opodatkowaniu gruntów mają dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, a nie to, co faktycznie znajduje się na gruncie, albo to, czy ten grunt jest wykorzystywany rolniczo. O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości decyduje treść wpisu do ewidencji gruntów i budynków świadcząca o klasyfikacji danego gruntu jako użytku rolnego, niezależnie od tego, czy jego treść jest zgodna z rzeczywistością, czy też nie. Organ podatkowy w przeprowadzanym postępowaniu może stwierdzić jedynie albo istnienie przesłanki w postaci "nieruchomości i sklasyfikowania gruntu w ewidencji gruntów i budynków jako użytku rolnego", co spowoduje wyłączenie takiego gruntu z podatku od nieruchomości i opodatkowania podatkiem rolnym albo brak takiej kwalifikacji, co spowoduje opodatkowanie gruntu podatkiem od nieruchomości. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatnik działając przez pełnomocnika będącego adwokatem zarzucił organom podatkowym błąd w ustaleniach faktycznych co da kwalifikacji spornego gruntu spowodowany nie wzięciem pod uwagę wszystkich okoliczności faktycznych oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 2 u.p.o.l. oraz błędne przyjęcie, że sporne grunty w postaci dróg gruntowych służących do komunikacji gospodarstw rolnych podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Polemizując ze stanowiskiem organów podatkowych pełnomocnik podniósł, że drogi, jako drogi transportu rolniczego, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zgodnie bowiem z rozporządzeniem Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 (Dz.U. nr 38, poz. 454 ze zm.) w sprawie ewidencji gruntów i budynków do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych. Grunty zajęte pod komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie są drogą w rozumieniu tego rozporządzenia. Grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego. Takie traktowanie przedmiotu potwierdza również wspólne stanowisko Głównego Urzędu Geodezji i Kartografii, Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi oraz Ministerstwa Finansów w sprawie zapewnienia aktualności operatów ewidencji gruntów i budynków oraz dostosowania ich do stanu prawnego wynikającego z rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) w związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. przepisów ustaw: z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1683), z dnia 10 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym (Dz. U. Nr 200, poz. 1680) oraz z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. Nr 200, poz. 1682 ze zm.). Dodatkowo pełnomocnik podniósł, że zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie, na podstawie art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego nie można odmówić podatnikowi wyłączenia z opodatkowania dróg wewnętrznych z tego tylko względu, że przepisy wykonawcze wydane na podstawie tej ustawy nie przewidywały ewidencjonowania gruntów zajętych na drogi wewnętrzne jako grunty komunikacyjne z symbolem "dr", lecz z takim samym symbolem jak grunty, na których droga została urządzona. W konsekwencji stwierdził, że kwestia, czy dana nieruchomość podlega lub nie podatkowi od nieruchomości, nie powinna być ściśle wiązana ze sposobem wykazania danej nieruchomości w ewidencji gruntów i budynków. O wymiarze podatku decyduje stan rzeczywisty, a nie zewidencjonowany. Podatek od nieruchomości ma bowiem charakter majątkowy. Powinien więc być płacony od majątku, którym podatnik faktycznie włada. Jak wskazał pełnomocnik, sporne grunty są nieutwardzonymi śródpolnymi drogami gruntowymi i służą wszystkim okolicznym rolnikom w celu dojazdu do ich pól. Skarżący nie ma nad nimi jakiegokolwiek władztwa, w szczególności nie można uznać skarżącego za posiadacza samoistnego tych dróg, skoro ma je w dzierżawie. Nadto, pełnomocnik zaakcentował, że gdyby nawet uznać literalnie zapisy ewidencji gruntów i budynków, to naliczanie podatku za drogi stoi w sprzeczności z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Zachodzi więc co najmniej poważna wątpliwość, jaki charakter mają sporne "drogi" w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, która to okoliczność wymaga wyjaśnienia, albowiem należyte jej wyjaśnienie pozwoli dopiero zająć prawidłowe stanowisko, czy sporny grunt będzie podlegał podatkowi od nieruchomości. W świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, które skarżący w pełni podziela, oparcie się przez organy administracyjne wyłącznie na danych wynikających z ewidencji gruntów, było nieprawidłowe. Bezsporne jest w sprawie, że skoro drogi służą wszystkim okolicznym rolnikom w celu dojazdu do ich pól, to należy je uznać za drogi publiczne. Z zebranego przez organy materiału dowodowego nie wiadomo komu służy sporna droga i czy ona jest istotna dla funkcjonowania gospodarstwa rolnego skarżącego. Pełnomocnik wniósł o: - uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu w K. do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie również decyzji Burmistrza T. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi administracyjnemu pierwszej instancji; - zasądzenie od organu administracyjnego na rzecz skarżącego kosztów procesu według spisu kosztów lub według norm przepisanych, jeżeli spis kosztów nie zostanie złożony. SKO, w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Kontroli Sądu - w ramach art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.) - podlegała decyzja SKO utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji określające skarżącemu łączne zobowiązanie pieniężne na rok 2017 w wysokości [...]zł. Wymaga wskazania, że spór w sprawie dotyczy wyłącznie prawidłowej oceny stanu faktycznego. Zdaniem skarżącego grunty o powierzchni 17.024 m. kw. oznaczone w ewidencji gruntów jako grunty pozostałe – drogi, winny być zwolnione z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a to z tej przyczyny, że służą jako dojazd do pól. Przyjęta przez organy klasyfikacja gruntów w pozostałym zakresie, na podstawie ewidencji gruntów, nie budziła zastrzeżeń skarżącego. Rozstrzygając zaistniały spór należy zaakcentować, że co do zasady rację mają organy podatkowe powołując się na przepis art. 21 ust. 1 P.g.k., zgodnie z którym "podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków". Ewidencja gruntów i budynków obejmuje informacje dotyczące: gruntów - ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas bonitacyjnych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty; budynków - ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych (art. 20 ust. 1 pkt 1 i 2 P.g.k.). Ponadto z art. 1a ust. 3 pkt 1 u.p.o.l. przez użyte w ustawie określenia użytki rolne rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Natomiast art. 1 ustawy o podatku rolnym stanowi, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Wiodące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma ustalenie, w jakim zakresie organ podatkowy, w ramach postępowania dotyczącego wymiaru podatku od nieruchomości, związany jest informacjami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków. Wskazana kwestia niejednokrotnie była już przedmiotem analizy sądów administracyjnych. Sąd w poniższych rozważaniach odwoła się do argumentacji wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 stycznia 2015 r., II FSK 3226/12 oraz z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2234/12 (wszystkie wskazane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmowany jest pogląd, w świetle którego, stosownie do przywołanej regulacji, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por.m.in. uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09 (Lex nr 489351). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu, dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego decyduje nie tyle sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Jednakże, na co również zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13 (Lex nr 1388356) wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych (wyjątkowych) przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Odstępstwa od bezwzględnego związania wpisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków mogą mieć miejsce w sytuacji, gdy informacje zawarte w tej ewidencji pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej). W takim przypadku organ podatkowy obowiązany będzie do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku. W wyroku z dnia 26 września 2014 r., sygn. akt II FSK 3099/12 (Lex nr 1572537) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości (także rolnego), tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane). Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 3 O.p.). Do pierwszej grupy zaliczyć można dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności - także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali (art. 20 ust. 1 P.g.k.). W drugiej grupie znajdą się z kolei dane dotyczące tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu albo nie), a jednocześnie przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków nie przewidują dla tych kategorii oznaczenia stosownym, skonkretyzowanym symbolem (por. ww. uchwała z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13), czy też np. dane dotyczące zlokalizowanych na działce gruntu budynków, które w rzeczywistości nie istnieją (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1647/12, Lex nr 1504306). Ewidencja gruntów nie może również przesądzać o własności nieruchomości (prawie użytkowania wieczystego), co przekłada się na ustalenie podmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym i leśnym. W świetle natomiast uprzednio poczynionych uwag, organ podatkowy - przy wymiarze podatku od nieruchomości, jak też podatku rolnego lub leśnego - związany jest zawartymi w ewidencji gruntów i budynków informacjami o przeznaczeniu gruntów i danych tych nie może korygować w toku prowadzonego postępowania podatkowego bez stosownej zmiany zapisów ewidencyjnych w odrębnym trybie. Stosownie do art. 22 ust. 1 P.g.k. ewidencję gruntów i budynków oraz gleboznawczą klasyfikację gruntów prowadzą starostowie. Z kolei właściciele i osoby władające obowiązane są zgłaszać właściwemu staroście wszelkie zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w terminie 30 dni licząc od dnia powstania tych zmian (art. 22 ust. 2 tej ustawy). Zgodnie natomiast z § 49 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 powołanego wyżej rozporządzenia z dnia 29 marca 2001 r. o dokonanych zmianach w danych ewidencyjnych starosta zawiadamia organy podatkowe - w przypadku zmian danych mających znaczenie dla wymiaru podatków: od nieruchomości, rolnego i leśnego. Zawiadomienie to zawiera w szczególności oznaczenie dokumentu, który stanowił podstawę do zmiany, oraz datę jej wprowadzenia. Podzielić zatem należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyroku z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 986/11 (Lex nr 1415193), że z przytoczonej regulacji wynika, iż datą zmiany treści ewidencji jest data określona w skierowanym do organu podatkowego zawiadomieniu starosty. Powinna być ona również odnotowana w dzienniku zmian. Dopiero z tą datą, tj. dokonania zmiany w ewidencji, określone grunty zmieniają swój charakter dla celów podatkowych. Wyłącznie zatem starostowie upoważnieni są do dokonywania zmian w ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z art. 1 ustawy o podatku rolnym opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Regulacja ta obowiązuje od 1 stycznia 2003 r. Z kolei obowiązujący od tej samej daty art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym stanowi, że lasem w rozumieniu tej ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Natomiast wprowadzony od 1 stycznia 2007 r. art. 1a ust. 3 u.p.o.l. również wprost odwołuje się do ewidencji gruntów i budynków jako podstawy wymiaru podatków. W orzecznictwie zauważa się, że tym samym również na gruncie ustaw podatkowych ewidencja ta zyskała walor normatywny dla wyznaczania zakresu opodatkowania (por. uchwała NSA z dnia 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13, Lex nr 1388356; wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2012 r., II FSK 986/11, Lex nr 1415193). Dane zawarte m.in. w ewidencji gruntów i budynków (podobnie jak w księgach wieczystych i innych ewidencjach i rejestrach), stanowią ponadto materiał źródłowy dla budowania prowadzonej przez organy podatkowe w systemie informatycznym ewidencji podatkowej nieruchomości, dla potrzeb wymiaru i poboru podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego i podatku leśnego (art. 7a ust. 1 i 2 u.p.o.l.). Odnosząc powyższe uwagi do przedmiotu rozpoznawanej sprawy podkreślić należy, że skoro do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy nie dokonano zmian w ewidencji gruntów i budynków w zakresie przeznaczenia gruntów, to organy podatkowe nie miały podstaw i nie były uprawnione do dokonywania w tym zakresie odmiennych ustaleń w ramach postępowania podatkowego. Zatem dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane. Ewidencję gruntów i budynków prowadzą starostowie, natomiast to podatnicy podatku od nieruchomości powinni zgłaszać właściwemu staroście zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania tych zmian (art. 22 ust. 1 i 2 P.g.k.). Odnosząc się z kolei do twierdzenia skargi, że sporne grunty podlegały zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., przyjdzie wskazać, że zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Definicji "drogi publicznej" oraz "pasa drogowego" należy poszukiwać w u.d.p., do której odwołuje się art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. W myśl art. 1 u.d.p., drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych. W art. 2 ust. 1 u.d.p. ustawodawca rozróżnia cztery kategorie dróg publicznych, dzieląc je według kryterium funkcji, jaką pełni droga w sieci dróg publicznych na drogi krajowe, wojewódzkie, powiatowe i gminne. Stosownie do art. 2a ust. 1 i 2 u.d.p., drogi krajowe stanowią własność Skarbu Państwa, a drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne - własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy. Przepisy art. 5-7 u.d.p. określają z kolei, jakie drogi są zaliczane do poszczególnych kategorii dróg publicznych i wskazują na procedurę ich zaliczania do danej kategorii dróg publicznych. W przypadku dróg gminnych ustawodawca przewidział, że zaliczenie do tej kategorii dróg następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu. Również ustalenie przebiegu istniejących dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy (art. 7 ust. 2 i 3 u.d.p.). W świetle wskazanych regulacji nie można zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w skardze, że sporny grunt korzysta ze zwolnienia podatkowego, gdyż grunt ten nie jest zajęty na budowle drogi publicznej. Jak wskazał skarżący na rozprawie w dniu 28 listopada 2017 r. grunt ten stanowi drogę dojazdową do pól. Na gruncie tym nie jest posadowiona żadna budowla, a grunt stanowi własność Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, który skarżący dzierżawi z innym wspólnikiem. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa materialnego ani procesowego, które uzasadniałyby uchylenia zaskarżonej decyzji. W związku z powyższym Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.