I SA/Gl 864/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Adam Nita, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi B. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2018 - po wznowieniu postępowania 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy G. z dnia [...] r., nr [...] ; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej jako "Kolegium" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania B.Z.(dalej jako "podatniczka" lub "skarżąca"), utrzymało w mocy decyzję W. Gminy G. (dalej jako "organ podatkowy") z dnia [...] r., nr [...] w sprawie uchylenia własnej decyzji z dnia [...] r. i ustalenia nowego zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym na rok 2018 w kwocie [...] zł. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: Decyzją z dnia [...] r., nr [...] organ podatkowy ustalił podatniczce wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018 r. w kwocie [...] zł. Postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy wznowił z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2018 r. wskazując, że wyszły na jaw nowe okoliczności nieznane wcześniej organowi. Decyzją z dnia [...] r. organ podatkowy uchylił decyzję własną z dnia [...] r. i ustalił nowe zobowiązanie podatkowe w łącznym zobowiązaniu pieniężnym na kwotę [...] zł. Od powyższej decyzji podatniczka wniosła odwołanie. Decyzją z dnia [...] r. Kolegium uchyliło decyzję organu podatkowego z dnia [...] r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję własną z dnia [...] r. i ustalił podatniczce nowe zobowiązanie podatkowe w łącznym zobowiązaniu pieniężnym na kwotę [...] zł. Jako podstawę wydania decyzji wskazał art. 244 § 1, art. 245 § 1 pkt 1, art. 240 § 1 pkt 6 i art. 254 O.p. Od powyższej decyzji podatniczka złożyła odwołanie zarzucając m.in. naruszenie prawa materialnego to art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej jako "u.p.o.l.") poprzez błędną wykładnię sprzeczną z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego polegającą na uznaniu, że definicja budynku zawiera oprócz elementów ustawowych także dodatkowy pozaustawowy warunek w postaci funkcji danego obiektu, naruszenie prawa materialnego art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne, poprzez ich niezastosowanie i pominięcie dowodu z danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków oraz art. 2a, art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 O.p. Zaskarżoną decyzja Kolegium utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego. Wskazało, że zachodziła dopuszczalność wznowienia postępowania w związku z tym, że w dniu 10 kwietnia 2018 r. (we wcześniejszej części uzasadnienia wskazano datę 10 kwietnia 2014 r.) do organu podatkowego wpłynęły kserokopie faktur dotyczące budowy oczyszczalni ścieków. Organ odwoławczy stwierdził także, że z zestawienia faktur wynika, że w skład dotychczasowej podstawy opodatkowania wchodziła również wartość odnosząca się do innego budynku technologicznego, którego wartość wynika z faktur z [...] r. i [...] r. (wcześniej wskazano, że jest to faktura z [...] r.). Co skutkuje koniecznością skorygowania kwoty przyjętej za podstawę opodatkowania. Ponadto w toku postępowania podatniczka przedstawiła dokumenty dotyczące zmiany sposobu użytkowania części socjalno-biurowej oczyszczalni ścieków z dniem 3 lutego 2018 r. Zatem zaistniała przesłanka określona w art. 254 O.p. Kolegium zauważyło przy tym, że organ podatkowy w podstawie prawnej co prawda wskazał na ww. przepis, ale w uzasadnieniu nie przytoczył jego treści oraz nie wskazał jakie przesłanki legły u podstaw jego zastosowania. Jednakże zdaniem organu odwoławczego stwierdzona wadliwość pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, bowiem decyzja merytoryczna zgodna jest z prawem. W skardze na powyższą decyzję podatniczka zarzuciła I. naruszenie prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię sprzeczną z wytycznymi Trybunału Konstytucyjnego z wyroku SK 48/15 , polegającą na uznaniu, że definicja legalna budynku – oprócz tzw. elementów ustawowych, zawiera także dodatkowy pozaustawowy warunek w postaci funkcji danego obiektu, od którego uzależnić należy kwalifikację do kategorii budynku i budowli; skutkującą opodatkowaniem obiektów budowlanych oczyszczalni ścieków, spełniających wszystkie ustawowe przesłanki do uznania ich na gruncie przepisów o podatku od nieruchomości za budynki jako budowli, ze względu na funkcję jaką one pełnią, co było wynikiem wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, co strona podnosiła w zarzutach do opinii biegłego; II. Naruszenie prawa materialnego art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji pominięcie dowodu z danych zawartych w ewidencji budynków przy podatkowej klasyfikacji budynku oczyszczalni ścieków, gdzie jest on sklasyfikowany jako budynek. III. Naruszenie przepisów postępowania, a to art. 2a, art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 180, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 O.p., które rażąco naruszały zasadę zaufania obywatela do organów państwa, bowiem organ uchybił obowiązkowi podjęcia wszelkich działań w celu wyjaśnienia dokładnego stanu faktycznego, zasady rozstrzygnięcia niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika, zasadę praworządności i prawdy obiektywnej , poprzez: - nierozpoznanie wniosku podatniczki o dopuszczenie opinii innego biegłego, który sporządzając opinię, zweryfikuje i załączy do opinii materiały i dokumenty źródłowe w postaci faktur, pozwoleń na budowę, odbiorów technicznych obiektów, ewidencji środków trwałych i innych niezbędnych dokumentów do wydania pełnej i rzetelnej opinii; - uznanie za rzetelną, pełną i jasną opinii, która została sporządzona bez materiałów źródłowych i która w zasadzie jest bardzo lakoniczna (w zasadzie konkretne ustalenia obejmują tylko 1,5 strony, reszta to ocena przepisów prawnych, do czego biegły nie ma uprawnień, a brak wskazania w opinii toku rozumowania biegłego w zasadzie uniemożliwia jej weryfikację). - naruszenie art. 190 § 1 i § 2 O.p., poprzez brak pouczenia podatniczki o możliwości zadawania pytań, składania wyjaśnień w trakcie przeprowadzania oględzin przez biegłego, a nie jak to uczyniono już po sporządzeniu opinii, gdzie przy doręczaniu podatniczce już sporządzonej opinii organ wezwał ją do zadawania pytań biegłemu, a także poprzez brak precyzyjnego wskazania zakresu i przedmiotu opinii; - rozpoznanie sprawy w oparciu o nierzetelną, niejasną opinię, sporządzoną bez wglądu do materiałów źródłowych takich jak faktur dokumentujących nabycie urządzeń i materiałów do budowy oczyszczalni ścieków, pozwoleń na budowę, odbiorów technicznych obiektów, ewidencji środków trwałych, w sytuacji, gdy z dokumentów tych wynikało jednoznacznie, że poszczególne urządzenia i materiały nie tworzyły budowli "oczyszczalni ścieków", opinię sporządzoną bez możliwości przygotowania dokumentów dla biegłego, pytań i istotnych dla biegłego informacji, przed wydaniem opinii, bowiem wezwanie do zadawania pytań po raz pierwszy doręczono jej wraz ze sporządzoną już opinią przy jej doręczaniu. Podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Kontrolowane w niniejszym postępowaniu decyzje, jako naruszające prawo, podlegają uchyleniu, jednakże z innych przyczyn niż wskazane w skardze. Oceniając niniejszą sprawę w pierwszej kolejności wskazać należy, że w postępowaniu podatkowym (tak jak i w postępowaniu administracyjnym) obowiązuje zasada trwałości decyzji. Wyrażona ona została w art. 128 O.p. stanowiącym, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Zatem zmiana decyzji ostatecznej może nastąpić bądź to w wyniku wznowienia postępowania (art. 240-246 O.p.), stwierdzenia nieważności decyzji (247-252 O.p.) bądź tez w trybie uchylenia bądź zmiany decyzji ostatecznej (253-256 O.p.). Należy podkreślić, że tryby nadzwyczajne są względem siebie niekonkurencyjne. Oznacza to, że poszczególne tryby nadzwyczajne mają na celu usunięcie tylko określonego rodzaju wadliwości decyzji i nie mogą być stosowane zamiennie. Niemożliwe jest więc z tego samego powodu uruchomienie trybu "wznowienia postępowania" i "uchylenia bądź zmiany decyzji". W myśl art. 240 § 1 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: 1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe; 2) decyzja wydana została w wyniku przestępstwa; 3) decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132; 4) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu; 5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję; 6) decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu; 7) decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji; 8) została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.; 9) ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji; 10) wynik zakończonej procedury wzajemnego porozumiewania lub procedury arbitrażowej, prowadzonych na podstawie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji; 11) orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Natomiast w myśl art. 241 § 1 O.p. wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony. Z kolei w myśl art. 253 § 1 O.p. decyzja ostateczna, na mocy której strona nie nabyła prawa, może być uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika. Z art. 253b pkt 1 O.p. wynika zaś, że przepisów art. 253 i art. 253a nie stosuje się do decyzji ustalającej albo określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast w myśl art. 254 O.p. decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Jako podstawę wszczęcia postępowania organ podatkowy wskazał art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a zatem wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejące w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. Z kolei w decyzji organu podatkowego wskazano na treść zarówno art. 240 § 1 pkt 6 O.p., jak i art. 254 O.p. Oznacza to, że organ podatkowy wydał decyzję w dwóch trybach, tj. zarówno w przedmiocie wznowienia postępowania, jak i zmiany decyzji. Organ odwoławczy zaś powyższe zaakceptował wskazując, że w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki zarówno do wznowienia postępowania, jak i zmiany decyzji ostatecznej. Takie działanie organów, zdaniem Sądu sprzeciwia się zasadom prowadzenia postępowania podatkowego, w szczególności zasadzie prowadzenia postępowania przez organy podatkowe w sposób budzący zaufanie wynikającej z art. 121 § 1 O.p., ale również zasadzie legalizmu wskazanej w art. 121 O.p. Wskazuje bowiem, że organy nie rozróżniają trybów nadzwyczajnych oraz przesłanek do ich zastosowania. Już tylko z tej przyczyny zarówno zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca wymagają wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Sąd jednocześnie pragnie zauważyć, że przesłanką do wznowienia postępowania wskazywaną w postanowieniu z dnia [...] r. było wyjście na jaw okoliczności nowych, które wynikały z wpłynięcia do organu podatkowego w dniu 10 kwietnia 2018 r. kserokopii faktur z 2007 r. Zwrócić należy uwagę, że aby możliwe było wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p., muszą być łącznie spełnione trzy przesłanki: po pierwsze - ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody, są nowe (nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę) i istotne dla sprawy (muszą dotyczyć przedmiotu sprawy oraz mieć znaczenie prawne), po drugie - nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, po trzecie - nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję (zob. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 2007/15, Lex nr 2347654). Organ w ramach toczącego się postępowania winien bezspornie ustalić wystąpienie przesłanki wznowieniowej, a następnie dać temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Jest to bardzo istotny element tego rodzaju postępowania nadzwyczajnego, gdyż wystąpienie jednej z okoliczności określonej w art. 240 § 1 o.p. warunkuje dopiero możliwość ponownego rozstrzygnięcia sprawy co do istoty sprawy". Z powyższego wynika zatem, że ocena legalności zaskarżonej decyzji winna zostać dokonana poprzez pryzmat art. 240 § 1 O.p. w zakresie w jakim organy zbadały zaistnienie przesłanek do wznowienia postępowania i uzasadniły ich zaistnienie bądź nie, czy zrobiły to prawidłowo, a tym samym czy wydana decyzja odpowiada rozstrzygnięciu. Wskazać zatem należy, że z akt sprawy wynika, że w dniu 10 kwietnia 2018 r. podatniczka złożyła pismo załączając wskazane faktury. Pismo to, jak wynika z jego treści stanowiło odpowiedź na wezwanie organu podatkowego, którego nie ma w aktach. Nie jest zatem wiadome na jakiej podstawie organ wezwał podatniczkę do złożenia wyjaśnień. Dostrzeżenia wymaga także i to, że w dniu 30 kwietnia 2018 r. do organu podatkowego wpłynęło zawiadomienie o zmianach w danych ewidencyjnych w zakresie posiadanych przez skarżącą nieruchomości w postaci budynków. Nie jest także sporne i to, że w dniu 19 lipca 2018 r. podatniczka złożyła korektę informacji na podatek łączny (druk IR-1), w którym wskazała zmianę zarówno wartości budynków, jak i zmianę sposobu użytkowania. Okoliczności te w ogóle nie zostały uwzględnione w postępowaniu kontrolowanym w niniejszej sprawie. Sąd pragnie zauważyć, że kontrola decyzji w niniejszej sprawie jest utrudniona, bowiem po pierwsze brakuje części dokumentów (wskazywanego powyżej wezwania). Nie sposób zatem ustalić chronologii działania organu podatkowego. Stwierdzenie to znajduje także odzwierciedlenie w sposobie przekazania akt, bowiem dokumenty nie są chronologicznie ułożone. Ponadto dokumenty nie są poświadczone za zgodność z oryginałem, mimo że w części stanowią one kserokopie. Opatrzone są jedynie sygnaturą postępowania, z oznaczeniem nr załącznika, który w istocie odnosi się do pozycji ze spisu akt sprawy. Powyższe w sposób istotny wpływa na możliwość decyzji organu podatkowego, a co zdaniem Sądu, dostrzegło Kolegium w zaskarżonej decyzji. Kontrolowana decyzja w części odnoszącej się do przepisów u.p.o.l. oraz kwestii merytorycznych sporządzona jest bowiem różną czcionką, z różnymi odstępami pomiędzy wierszami, co może wskazywać na trudności z oceną stanu sprawy. Co więcej mylone są w niej daty poszczególnych pism. Zatem i z tych względów, nie przesądzając o prawidłowości rozstrzygnięcia merytorycznego, zaskarżona decyzja, jak i decyzja ja poprzedzająca wymagają wyeliminowania z obrotu prawnego. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy po pierwsze uporządkuje i uzupełni (o wszystkie wydane i złożone dokumenty) akta administracyjne w sprawie. Po drugie na jego podstawie oceni, czy w sprawie zachodzą przesłanki do wznowienia postępowania, czy też zmiany decyzji i w jakim trybie, uwzględniając przy tym fakt złożenia przez podatniczkę korekty informacji IR-1 za 2018 r. W wyniku dopiero tej oceny wyda stosowną decyzję. Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2002 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") orzekł jak sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a., na które to koszty złożył się wpis w niniejszej sprawie w kwocie 500 zł.