I SA/Gl 865/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Wojciech Organiściak,, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Bartosz Otorowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2010 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę Decyzją z dnia [...] Wójt Gminy G. określił A S.A. z siedzibą w B. przy ul. [...] [...] wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 rok w kwocie [...] złotych. Do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości organ podatkowy pierwszej instancji przyjął : grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m², budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m², budowle o wartości [...] złotych. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji nie zgodził się z prezentowanym przez Spółkę stanowiskiem odnośnie opodatkowania znajdujących się w jej posiadaniu gruntów przeznaczonych do rekultywacji. Wójt Gminy G. wyjaśnił, że grunty poddane rekultywacji są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, alternatywnie zaś o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie : - art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – poprzez stwierdzenie, że nie zachodzą przesłanki do przyjęcia, iż opodatkowane nieruchomości nie mogą być wykorzystywane do celów związanych z działalnością gospodarczą, - art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 180 Ordynacji podatkowej w związku z art. 84 Konstytucji R.P. – poprzez wydanie decyzji bez wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, - art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych, - art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku Prawo geologiczne i górnicze – poprzez przyjęcie, że posiadane przez Spółkę na terenie gminy G. nieruchomości podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki obowiązującej dla nieruchomości związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W uzasadnieniu odwołująca podniosła, że organ podatkowy nie zbadał jaką działalność gospodarczą (z uwzględnieniem specyficznego charakteru działalności Spółki oraz stanu technicznego nieruchomości) mogłaby prowadzić Spółka na spornych nieruchomościach. Podatniczka zakwestionowała przyjęty przez organ pierwszej instancji pogląd, że skoro Spółka nie dysponuje decyzją administracyjną orzekająca wprost o niemożności wykorzystania przedmiotowych nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, to taka sytuacja faktycznie nie zachodzi w rozpatrywanej sprawie. Wskazała, że nie posiada koncesji na wydobywanie kopalin i nigdy nie prowadziła działalności w zakresie wydobycia kopalin, a także nie można jej przypisać statusu przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów prawa górniczego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. nie uwzględniło odwołania i działając na podstawie art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia [...], nr [...] utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że Spółka zadeklarowała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w roku 2003 : [...] m² powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, [...] m² powierzchni budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle związane z działalnością gospodarczą o wartości [...] złotych (deklaracja z dnia 17 stycznia 2003 roku). Następnie Spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2003 rok, w której do opodatkowania zgłosiła [...] m² powierzchni gruntów pozostałych oraz [...] m² powierzchni budynków pozostałych. Jako powód złożenia tej korekty podatnik podał, że na wyłączonych przez niego z opodatkowania nieruchomościach nie prowadzi działalności gospodarczej, albowiem nieruchomości te przeznaczone były do prowadzenia działalności w zakresie wydobycia węgla kamiennego, która w związku z likwidacją infrastruktury technicznej kopalń została zakończona. Następnie stwierdziło, że przedmiotem działalności A S.A. jest prowadzenie likwidacji kopalń, zagospodarowywanie majątku likwidowanych kopalń i zbędnego majątku spółek węglowych, tworzenie nowych miejsc pracy w szczególności dla pracowników likwidowanych kopalń, zarządzanie nieruchomościami na zlecenie, działalność rachunkowo – księgowa. Spółka prowadzi również sprzedaż znajdujących się w jej dyspozycji składników majątkowych. W dalszej części uzasadnienia decyzji Kolegium wskazało, że spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do tego, czy A S.A. można przypisać status przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. SKO podniosło, że w przepisach prawa podatkowego regulujących opodatkowanie podatkiem od nieruchomości nie zamieszczono odrębnej definicji "przedsiębiorcy" oraz "działalności gospodarczej". Stwierdziło, że rozumienie tych pojęć należy ustalić poprzez odniesienie się do przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej a także wcześniej obowiązującej ustawy z dnia 19 listopada 1999 roku – Prawo działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przedsiębiorcą – dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości – jest podmiot prowadzący zarobkową działalność wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową oraz poszukiwanie, rozpoznawanie, wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, która jednocześnie nie jest działalnością rolniczą lub leśną, a także nie polega na wynajmowaniu pokoi turystom (na warunkach wskazanych w art. 1a ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Dla zakwalifikowania danego podmiotu jako przedsiębiorcy niezbędne jest zatem ustalenie, że prowadzona przez niego działalność ma charakter zarobkowy i polega na wytwarzaniu, handlu, budownictwie, świadczeniu usług, poszukiwaniu lub wydobywaniu kopalin bądź jest działalnością zawodową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły i nie jest jednocześnie działalnością, o której mowa w art. 1a ust. 2. W dalszej kolejności SKO wskazało, że istotnym wyróżnikiem pozwalającym na przyjęcie, że dana działalność uważana powinna być za działalność gospodarczą jest zarobkowy charakter. Termin "zarobek" posiada w języku potocznym co najmniej trzy znaczenia: 1) "zaplata za wykonaną pracę", 2) "możliwość zarobienia pieniędzy", 3) "zysk osiągnięty z transakcji handlowej". Działalność zarobkowa to innymi słowy działalność odpłatna, w której na zasadzie ekwiwalentności następuje wymiana świadczeń pomiędzy uczestnikami obrotu. Podkreśliło, że ustawodawca w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie posłużył się pojęciem "dochodowa" albo działalność "ukierunkowana na osiągnięcie dochodu/zysku". Uzyskiwanie dochodu albo prowadzenie działalności ukierunkowanej na jego osiągnięcie nie jest cechą, która przesądza o zakwalifikowaniu takiej działalności jako działalności gospodarczej (niejednokrotnie przez długi okres czasu), która nie przynosi zysku. Błędem by było twierdzić, że prowadzenie działalności polegającej na odpłatnym świadczeniu usług, obrocie handlowym i.t.p., która nie przynosi zysku lub w założeniu wykonującego działalność nie ma generować zysku – nie stanowi działalności zarobkowej, a w konsekwencji działalności gospodarczej. Następnie SKO wskazało, że A jest spółką prawa handlowego, o której mowa w art. 11 ustawy z dnia 26 listopada 1998 roku o dostosowaniu górnictwa węgla kamiennego do funkcjonowania w warunkach gospodarki rynkowej oraz szczególnych uprawnieniach i zadaniach gmin górniczych (D.U. nr 162, poz. 1112 z późniejszymi zmianami), a także art. 27 uchylającej powyższy akt prawny ustawie z dnia 28 listopada 2003 roku o restrukturyzacji górnictwa węgla kamiennego w latach 2003 – 2006 (D.U. nr 210, poz. 2037 z późniejszymi zmianami) oraz w art. 8 ust. 1 obecnie obowiązującej ustawy z dnia 7 września 2007 roku o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego w latach 2008 – 2015 (Dz.U. nr 192, poz. 1379). W powołanych wyżej aktach prawnych jako źródło finansowania podmiotu zajmującego się prowadzeniem likwidacji kopalni, zabezpieczeniem kopalń sąsiednich przed zagrożeniem wodnym, gazowym oraz pożarowym, w trakcie i po zakończeniu likwidacji kopalni, zagospodarowywaniem majątku likwidowanej kopalni, zbędnego majątku przedsiębiorstwa górniczego, tworzeniem nowych miejsc pracy, w szczególności dla pracowników likwidowanej kopalni, wymienia się dotacje oraz inne źródła finansowania. We wspomnianej kategorii "innych źródeł finansowania" mieszczą się przychody z prowadzonej działalności gospodarczej, która w przypadku odwołującej się Spółki polega między innymi na rozporządzeniu majątkiem znajdującym się w jej dyspozycji (np. sprzedaż, najem, dzierżawa nieruchomości). W konkluzji tej części uzasadnienia decyzji Kolegium stwierdziło, że A S.A. prowadzi działalność gospodarczą i przedmioty opodatkowania znajdujące się w jej posiadaniu powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stosownej stawki. Podkreśliło, że zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jako przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej potraktować można takie, które nie są i nie mogą być wykorzystane z przyczyn technicznych do prowadzenia działalności gospodarczej. Istotne jest zatem, aby niemożność wykorzystania z przyczyn technicznych miała charakter trwały. Objęcie gruntów procesem rekultywacji nie stanowi o ich całkowitym i trwałym wyłączeniu z możliwości prowadzenia działalności gospodarczej z ich wykorzystaniem. Sama skarżąca w treści odwołania dopuszcza możliwość wykorzystania spornych gruntów do prowadzenia działalność gospodarczej, po zakończeniu rekultywacji (strona 4 odwołania). Nie można również zawężać potencjalnego wykorzystania gruntów do prowadzenia działalności tylko w zakresie w jakim wcześniej grunty te były wykorzystane. Innymi słowy jeżeli grunty wcześniej wykorzystane były na prowadzenie wydobycia węgla to możliwość wykorzystania ich do prowadzenia działalności gospodarczej oceniać należy nie tylko wyłącznie przez pryzmat warunków do prowadzenia wydobycia. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach A S.A. w B. domagała się uchylenia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji, bądź też uchylenia obydwu decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu pierwszej instancji. Niezależnie od tego zawnioskowała o wstrzymanie wykonania w/w decyzji oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie : - art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – poprzez przyjęcie, że obowiązek wykonania rekultywacji gruntów nie wypełnia określonej w art. 1a ust. 1 pkt 3 tej ustawy przesłanki wyłączenia tych gruntów spod opodatkowania według stawki najwyższej oraz stwierdzenia, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, - art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej – poprzez przeprowadzenie postępowania z naruszeniem obowiązku prowadzenia sprawy w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, nieuwzględnienie w wydanej decyzji wszystkich okoliczności faktycznych sprawy oraz brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym – przy jednoczesnej interpretacji wątpliwości nie na korzyść podatnika, - interesu prawnego skarżącej Spółki. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, iż została ona utworzona w celu zaspokajania potrzeb o charakterze powszechnym (ogólnym), nie mających charakteru ani przemysłowego ani handlowego i cele te realizuje także obecnie. Nie została ona powołana celu prowadzenia działalności gospodarczej nastawionej na osiąganie zysku, finansowana jest głownie w oparciu o otrzymywaną – stosownie do przepisów ustawy o restrukturyzacji górnictwa (obecnie ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego w latach 2008 – 2015), dotację celową budżetu Państwa. Natomiast w zakresie nie finansowanym z dotacji, koszty działalności Spółki pokrywane są ze środków własnych pochodzących głownie z przychodów uzyskiwanych z zagospodarowania majątku likwidowanych kopalń. Wskazała, że nie zgadza się ze stanowiskiem SKO zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż zbywanie składników majątku przez Spółkę jest wystarczającą przesłanką do uznania, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą. Taki bowiem pogląd nie uwzględnia całokształtu okoliczności, w tym specyficznego celu i zadań dla których skarżąca Spółka została powołana i które nieustannie wykonuje. Zbywanie przez skarżącą majątku jest realizacją jej ustawowych i statutowych zadań (likwidacja i zagospodarowanie majątku likwidowanych kopalń). Zatem nabycie przez Spółkę przedmiotowych nieruchomości nie nastąpiło w celu prowadzenia na nich działalności gospodarczej, ani nie nastąpiło jako realizacja podjętej decyzji o charakterze biznesowym, lecz w wyniku realizacji obowiązków ustawowych i zadań dla których została ona powołana (działalność wydobywcza prowadzona była w przeszłości przez B. Podkreśliła także, iż nigdy kopalin nie wydobywała, nigdy też nie prowadziła na przedmiotowych gruntach (ani na żadnych innych) działalności gospodarczej polegającej na eksploatacji kopalin. W dalszej części uzasadnienia skargi Spółka podniosła, że obowiązek rekultywacji dotyczący przedmiotowych nieruchomości nie jest rezultatem (skutkiem) jej działalności lecz jest zobowiązaniem przejętym po likwidowanych kopalniach (wraz z ich majątkiem) w ramach realizacji przez skarżącą rządowego programu reformy górnictwa i dostosowania go do funkcjonowania w warunkach rynkowych oraz jej zadań ustawowych i statutowych. Powołując się na uchwałę Sądu Najwyższego dnia 27 października 1994 roku, sygn. akt III AZP 5/94 podkreśliła, że "tereny poeksploatacyjne podlegające rekultywacji, które pozostają we władaniu przedsiębiorstwa nie wydobywającego kopaliny, są gruntami "pozostałymi" opodatkowanymi niższą stawką, co w konsekwencji oznaczałoby, że stanowisko zajęte w zaskarżonych decyzjach nie jest uzasadnione". Następnie, powołując wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka stwierdziła, że rozważenie zastosowania wyjątku przewidzianego w pkt 3 ust. 1 art. 1a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wymaga szczegółowego i zindywidualizowanego ustalenia oraz rozważenia rodzaju i obiektywnego charakteru tej przeszkody, przyczyn jej powstania i występowania w okresie, którego dotyczy dane postępowanie podatkowe. Podkreśliła, że niemożność wykorzystania przedmiotowych gruntów do działalności gospodarczej w żadnej mierze nie zależy od jej woli i intencji. Na gruntach tych ani skarżąca, ani żaden inny podmiot nie może prowadzić działalności gospodarczej przed całkowitym wykonaniem obowiązku rekultywacji. Ponadto podniosła, że przedmiotowe grunty mają być rekultywowane w kierunku leśnym, co siłą rzeczy w zdecydowanym stopniu ogranicza, a nawet uniemożliwia prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej, z której prowadzeniem wiązałby się obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości według najwyższej stawki. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Podkreśliło, że kwestie opodatkowania gruntów objętych procesem rekultywacji były już niejednokrotnie przedmiotem wypowiedzi sądów, które w swych orzeczeniach wskazały, że rekultywacja gruntów stanowi jeden z etapów (przejawów) prowadzenia działalności gospodarczej w wykorzystaniem tychże gruntów. Podniosło, że "stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 28 listopada 2003 roku o restrukturyzacji górnictwa węgla kamiennego w latach 2003 – 2006 czynności związane z prowadzeniem likwidacji kopalń, zagospodarowywaniem majątku likwidowanych kopalń, zbędnego majątku przedsiębiorstw górniczych, tworzeniem nowych miejsc pracy w szczególności dla pracowników likwidowanych kopalń wykonuje przedsiębiorstwo górnicze, jeżeli przedmiotem działalności tego przedsiębiorstwa jest wyłącznie wykonywanie tych czynności, a przedsiębiorstwem tym jest A S.A. Jeżeli zatem skarżąca Spółka jest następcą prawnym podmiotów prowadzących wcześniej działalność wydobywczą w sferze obowiązków związanych z likwidacją kopalń, to Spółka przejęła od podmiotów prowadzących wydobycie również obowiązki związane z rekultywacją ze wszystkimi tego konsekwencjami nie wykluczając podatkowych". Następnie organ odwoławczy wskazał, iż akceptując pogląd przeciwny, za którym odpowiada się skarżąca – stawiając tezę, że tereny poeksploatacyjne podlegające rekultywacji, które pozostają we władaniu przedsiębiorstwa nie wydobywającego kopaliny, są gruntami "pozostałymi" opodatkowanymi niższą stawką – należałoby stwierdzić, że w ramach procesu restrukturyzacji górnictwa doszłoby do zakamuflowanego pozbawienia jednostek samorządu terytorialnego części wpływów z podatku od nieruchomości. Przy takim postawieniu sprawy gminy zostają pozbawione podatku od nieruchomości w części stanowiącej różnicę wynikającą z zastosowania znacząco niższej stawki podatku, względem stawki stosowanej wobec gruntów poddanych rekultywacji znajdujących się w posiadaniu podmiotów prowadzących aktywne wydobycie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przedmiot sporu zasadniczo ogranicza się do ustalenia czy skarżącej Spółce można przypisać status przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz czy rekultywacja gruntów stanowi element działalności gospodarczej, a grunty rekultywowane są gruntami związanymi z prowadzeniem tej działalności. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności wskazać, że z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. w Dz.U. z 2006 roku, nr 121, poz. 844 z późniejszymi zmianami; w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 roku) wynika, iż pod pojęciem grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Zgodnie natomiast z art. 1a ust. 1 pkt 4 powołanej wyżej ustawy działalnością gospodarczą na gruncie ustawy jest działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej (z zastrzeżeniem, które nie ma znaczenia w rozpatrywanej sprawie), przy czym art. 86 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku – Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. nr 173, poz. 1808, z późniejszymi zmianami) przewiduje, iż ilekroć w obowiązujących przepisach jest mowa o przepisach ustawy z dnia 19 listopada 1999 roku - Prawo działalności gospodarczej, należy przez to rozumieć właściwe przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zatem działalnością gospodarczą na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. I tak, w myśl jej art. 2 działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. W orzecznictwie sądowym wskazuje się na kilka istotnych cech, wystąpienie których przesądza o tym czy w danym wypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą czy też nie. W szczególności w uchwale siedmiu sędziów z 6 grudnia 1991 roku (III CZP 117/91; OSNC 1992/5/65), Sąd Najwyższy stanął na stanowisku, że do cech tych należy zaliczyć: 1) zawodowy (a więc stały) charakter, 2) związaną z nim powtarzalność podejmowanych działań, 3) podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania, oraz 4) uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Pogląd wyrażony w omawianej uchwale został następnie powtórzony w wyroku Sądu Najwyższego z 11 października 1996 roku (III RN 4/96; OSNP 1997/10/160). Z kolei w postanowieniu z 19 października 1999 roku (III CZ 112/99; OSNC 2000/4/78) Sąd Najwyższy – odwołując się do wcześniejszego orzecznictwa – stwierdził, że działalność gospodarczą wyróżnia kilka cech charakterystycznych, a mianowicie fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działanie na własny rachunek, powtarzalność działań oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym (tak też uchwała SN z 18 czerwca 1991 roku, III CZP 40/91; OSNC 1992/2/17; uchwała SN z 11 maja 2005 roku, III CZP 11/05; OSNC 2006/3/48; wyrok NSA z 15 września 2005 roku, FSK 2643/04, LEX nr 153881). Należy zatem - w świetle dotychczasowych spostrzeżeń - ocenić, czy działalność Skarżącej charakteryzuje się cechami właściwymi dla działalności gospodarczej. Oceny tej należy dokonać przez pryzmat okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, a także jej kontekstu prawnego. Z okoliczności tych wynika, że skarżąca jest spółką prawa handlowego, o której mowa w art. 11 ustawy z dnia 26 listopada 1998 roku o dostosowaniu górnictwa węgla kamiennego do funkcjonowania w warunkach gospodarki rynkowej oraz szczególnych uprawnieniach i zadaniach gmin górniczych (D.U. nr 162, poz. 1112 z późniejszymi zmianami), a także w art. 27 uchylającej powyższy akt prawny ustawie z dnia 28 listopada 2003 roku o restrukturyzacji górnictwa węgla kamiennego w latach 2003 – 2006 (D.U. nr 210, poz. 2037 z późniejszymi zmianami) oraz w art. 8 ust. 1 obecnie obowiązującej ustawy z dnia 7 września 2007 roku o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego w latach 2008 – 2015 (Dz.U. nr 192, poz. 1379). W powołanych wyżej aktach prawnych jako źródło finansowania podmiotu zajmującego się prowadzeniem likwidacji kopalni, zabezpieczeniem kopalń sąsiednich przed zagrożeniem wodnym, gazowym oraz pożarowym, w trakcie i po zakończeniu likwidacji kopalni, zagospodarowywaniem majątku likwidowanej kopalni, zbędnego majątku przedsiębiorstwa górniczego, tworzeniem nowych miejsc pracy, w szczególności dla pracowników likwidowanej kopalni, wymienia się dotacje oraz inne źródła finansowania. We wspomnianej kategorii "innych źródeł finansowania" mieszczą się przychody z prowadzonej działalności gospodarczej, która w przypadku odwołującej się Spółki polega między innymi na rozporządzeniu majątkiem znajdującym się w jej dyspozycji (np. sprzedaż, najem, dzierżawa nieruchomości). Poddając (z punktu widzenia wymienionych wyżej cech) głębszej analizie działalność Skarżącej należy stwierdzić, że jej profesjonalny i stały (powtarzalny) charakter nie budzi wątpliwości. Oceny wymaga także kwestia, czy działalność Skarżącej podejmowana jest w celach zarobkowych. Sąd podziela stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 września 2008 roku, sygn. akt II FSK 789/07, że dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku), rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Działalność pozbawiona tego aspektu jest działalnością charytatywną, społeczną kulturalną i inną (określaną mianem non profit). W literaturze rozróżnia się pojęcie zysku od zarobku, wskazując, iż wyłącznie z tym drugim mamy do czynienia w przypadku działalności non for profit, która wprawdzie jest zarobkowa, to jednak dochód z niej osiągnięty w całości jest przeznaczany na pokrycie kosztów oraz/lub realizację celów statutowych podmiotu działalność tę wykonującego (por. K. Kohutek [w:] M. Brożyna, M. Chudzik, K. Kohutek, J. Molis, S. Szuster, Komentarz do art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, stan prawny 1.05.2005 r., LEX i powołana tam literatura). Działalność taką mogą wykonywać np. fundacje lub stowarzyszenia. W stosunkach zewnętrznych wspomniana działalność w zasadzie niczym nie będzie odbiegać od działalności innych podmiotów prowadzących ją w celu osiągnięcia zysku (a nie "tylko" zarobku). Wskazane rozróżnienie na pojęcie zysku i zarobku ma zatem znaczenie jedynie w stosunkach "wewnętrznych" danego podmiotu, jako że przesądza o celach przeznaczenia wypracowanego dochodu (zarobku). Działalność skarżącej Spółki niewątpliwie może być uznana za zarobkową, nawet jeśli jej działalność nie jest nastawiona na zysk, a jedynym celem jej utworzenia jest realizacja zadań określonych w powołanych wyżej aktach prawnych. Istotne jest to, iż skarżąca samodzielnie gospodaruje przejętym na własność majątkiem. Gospodarowanie nim (rozporządzanie majątkiem) podporządkowane jest zasadzie racjonalności i gospodarności, co przejawia się w dążeniu albo do osiągnięcia maksymalnego stopnia realizacji celu (tzw. zasada największego efektu) albo do realizacji celu w danym stopniu przy użyciu minimalnego nakładu środków (tzw. zasada najmniejszego nakładu środków, czyli oszczędności środków). Tak prowadzona działalność przynosi skarżącej dochody (element odpłatności – sprzedaż, najem, dzierżawa). Bez znaczenia – dla zakwalifikowania działalności skarżącej jako działalności zarobkowej – jest to, iż dochody te przeznaczane są na realizację celów, dla których Spółka została utworzona. Kwestia, komu ostatecznie przypadnie korzyść wynikająca z wykonywania działalności łączy się z rodzajem realizowanych przez dany podmiot zadań i statutowo określonym celem prowadzonej działalności. Kwestia ta nie przesądza zatem o zarobkowym charakterze działalności. O tym decyduje bowiem sam fakt istnienia (przynajmniej potencjalnie) takiej korzyści (zarobku). Z zarobkowym charakterem działalności wiąże się uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Wymóg ten spełniony jest wówczas, gdy działalność gospodarcza realizowana jest poprzez odpłatne (ekwiwalentne) świadczenia wzajemne spełniane w ramach obrotu gospodarczego. Działalnością gospodarczą jest więc tylko działalność zewnętrzna ("między przedsiębiorcami") mająca na celu np. świadczenie usług osobom trzecim. Nie jest zaś działalnością gospodarczą działalność prowadzona na potrzeby samej osoby prawnej lub zrzeszonych w niej członków (por. postanowienie Sadu Najwyższego z 29 kwietnia 1998 roku, III CZP 7/98; OSNC 1998/11/188). Tak rozumiany wymóg skarżąca spełnia jako że jej działalność jest skierowana "na zewnątrz". O takim charakterze działalności skarżącej świadczy chociażby fakt, iż uczestniczy ona w obrocie gospodarczym zawierając umowy cywilnoprawne z innymi podmiotami, związane z gospodarowaniem (np. najem i dzierżawa) i zbyciem przejętego majątku. Wskazane wyżej cechy prowadzonej przez skarżącą działalności pozwalają zatem na konstatację, iż prowadzi ona działalność gospodarczą. Posiada ona także status przedsiębiorcy. Dodać ponadto należy, że zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 3 lutego 1995 roku o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz.U. nr 121, poz. 1266 z późniejszymi zmianami) rekultywację i zagospodarowanie gruntów planuje się, projektuje i realizuje na wszystkich etapach działalności gospodarczej. Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 roku – Prawo ochrony środowiska (Dz.U. nr 62, poz. 627) w art. 126 ust. 2 nakłada na podejmującego eksploatację złóż kopaliny lub prowadzącego tę eksploatację obowiązek sukcesywnego prowadzenia rekultywacji terenów poeksploatacyjnych oraz przywracania do właściwego stanu innych elementów przyrodniczych. Z przywołanych przepisów ustaw o ochronie gruntów rolnych i leśnych oraz o ochronie środowiska wynika, że rekultywacja gruntów poeksploatacyjnych nie jest odrębną działalnością prowadzoną przez przedsiębiorcę, lecz jest nierozerwalnie związana z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, jest jej częścią. Do rekultywacji takiego gruntu przedsiębiorcę zobowiązują przepisy wymienionych ustaw. W tej sytuacji uznać należy, że grunt poddany rekultywacji przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą powinien być traktowany jako grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegać do chwili jej zakończenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu najwyższej stawki tj. stawki ustalonej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Konstatacja ta, zgodna jest z linią orzeczniczą oraz doktryną, które podkreślają, iż rekultywacja stanowi element działalności gospodarczej, a grunty rekultywowane są gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pogląd taki wynika m.in. z uchwały Sądu Najwyższego z dnia 27 października 1994 roku, sygn. akt III AZP 5/94, zgodnie z którą "Tereny poeksploatacyjne podlegające rekultywacji, które pozostają we władaniu przedsiębiorstwa wydobywającego kopaliny, są gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.)" - publik. OSNP 1995/13/154. Podkreślenia wymaga, że jak długo trwa rekultywacja, tak długo grunt związany jest z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę (bowiem to na Spółkę – jako następcy po zlikwidowanej kopalni został nałożony obowiązek ich rekultywacji), a to przesądza o tym, że podlega opodatkowaniu według stawki dla prowadzenia działalności gospodarczej. Za takim wnioskiem przemawia także racjonalność Ustawodawcy. Gdyby bowiem za słuszną uznać interpretację skarżącej, znaczyłoby to, że każda likwidacja kopalni (pomimo przejęcia jej zobowiązań przez inny podmiot) oznaczałoby de facto brak podmiotu zobowiązanego do rekultywacji zdewastowanego gruntu, co w praktyce mogłoby doprowadzić do sytuacji, że z chwilą zakończenia eksploatacji, podmioty dokonywały by wyrejestrowania/likwidacji działalności, a wyrejestrowanie oznaczałoby brak podmiotu zobowiązanego do przywrócenia wyeksploatowanym gruntom ich wartości przyrodniczych, a co za tym idzie podmiotu wykorzystującego grunt do prowadzenia działalności gospodarczej. Podkreślenia również wymaga, że wyjątek przewidziany w pkt 3 ust. 1 art. 1a in fine ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie tworzy i nie rozróżnia odrębnych terminologicznie kategorii pojęć "przedsiębiorcy", "działalności gospodarczej" oraz "posiadania", lecz eliminuje z zakresu regulacji tego przepisu tylko te rzeczy, które "nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych". Jest więc to wyłączenie o charakterze przedmiotowym. Z jego treści należy wnosić, iż każdy inny przypadek związany z faktycznym prowadzeniem działalności gospodarczej bez wykorzystywania danego przedmiotu posiadanego przez przedsiębiorcę nie podlega wyłączeniu. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji pojęcia "względów technicznych", które miałyby stać na przeszkodzie wykorzystywaniu określonej nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, a w konsekwencji do zastosowania dotyczących jej stawek podatkowych. Ocena przesłanki względów technicznych należy w danym postępowaniu do organu podatkowego i nie wymaga pozyskania uprzednio rozstrzygnięcia prejudycjalnego, stwierdzającego jej istnienie. Ocena ta nie może być dowolna, ani też nie mieć charakteru uznaniowego. Wykładnia użytego w omawianym przepisie wyrażenia "nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności ze względów technicznych" prowadzi do wniosku, iż oznacza ona obiektywne przeszkody sprawiające, że przedmioty opodatkowania nie są i trwale nie mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej. Takie też rozumienie zostało przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazany charakter przeszkody sprawia, że nie może być ona determinowana wolą (działaniem lub zaniechaniem) podatnika, lecz okolicznościami zewnętrznymi i fizykalnymi, odnoszącymi się do substancji przedmiotu opodatkowania. Chodzić tu może zatem zarówno o takie wady fizyczne budynków i budowli, które uniemożliwiają w sposób stały korzystanie z nich przez przedsiębiorcę, jak również o inne faktycznie występujące przeszkody. Wyłączenie z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczy zatem sytuacji, gdy przedmiot ten nie jest i - jednocześnie - nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na zdarzenie niezależne od podatnika. Tym samym, przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej, nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości, nie miały zastosowania do tej nieruchomości stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Nieruchomość taka, mimo chwilowego jej niewykorzystywania, z różnych przyczyn, nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą (zob. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 1997 r., sygn. akt SA/Po 3225/95, niepubl.; wyrok NSA z dnia 13 lipca 1994 r., sygn. akt III SA 108/94, Monitor Podatkowy 1995/4/114; wyrok NSA z dnia 3 grudnia 1992 r., sygn. akt SA/Kr 1020/92, Serwis Podatkowy 1999/10, s. 15; także wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 1997 r., sygn. akt SA/Po 3225/95, niepubl.). Poglądy te wyrażono także w orzecznictwie Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Lu 59/04, POP 2005/3; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 30 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 95/06, LEX nr 192872; wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1404/2006, niepubl.; wyrok WSA w Lublinie z dnia 11 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 83/08, LEX nr 393305). Stanowiska te Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podziela. W świetle powyższych wywodów trafnie organ odwoławczy wykazał, że objęcie gruntów procesem rekultywacji nie stanowi o ich całkowitym i trwałym wyłączeniu z możliwości prowadzenia działalności gospodarczej z ich wykorzystaniem. Prawidłowo zatem, zdaniem Sądu, organy podatkowe określiły A S.A. w B. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 rok. Dokonując więc w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd uznał również, że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. W świetle dotychczasowych uwag za bezzasadny należy więc uznać zarzut naruszenia art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.