I SA/Gl 866/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ewa Karpińska (sprawozdawca), Asesor WSA Mirosław Kupiec, Protokolant Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi K. R. (R.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania K. R. (R.), od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] orzekającej odpowiedzialność za zaległości w podatku od towarów i usług za okres od [...] do [...] 1999 r. Spółki z o.o. "A" w B., utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołał m.in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Przedstawiając stan faktyczny podał, iż decyzjami z dnia [...] r. [...] Urząd Skarbowy w B. określił wymienionej Spółce zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od [...] do [...] 1999 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł. Spółka z o.o. "A" nie zapłaciła przedmiotowych zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, a egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, co potwierdził organ egzekucyjny pismem z dnia [...] 2002 r. nr [...] oraz z dnia [...] 2004 r. nr [...] . Bezskuteczność egzekucji potwierdził również Sąd Rejonowy w B., oddalając wniosek o ogłoszenie upadłości z uwagi na brak majątku na zaspokojenie kosztów postępowania (postanowienie z dnia [...] r. sygn. akt [...]). W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B.– postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] – wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności K. R. jako osoby trzeciej za zaległości Spółki, bowiem w okresie powstania tych zaległości wymieniony pełnił funkcję Prezesa Zarządu, a następnie decyzją z dnia [...] r. nr [...] orzekł o odpowiedzialności K. R. za zaległości w podatku od towarów i usług za okres od [...] do [...] 1999 r. Spółki z o.o. "A" w B. W odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, podając, iż decyzja jest krzywdząca oraz w uzasadnieniu pomija fakt wystąpienia już w [...] 1999 r., a więc w okresie przed powstaniem zaległości, z wnioskiem do Sądu Rejonowego o wszczęcie postępowania układowego. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał argumentów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.) i stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie występowanie obydwu przesłanek tj. fakt sprawowania funkcji Prezesa Zarządu Spółki w okresie, którego dotyczą przedmiotowe zaległości podatkowe przez K. R. oraz bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki jest bezsporne. Następnie wskazał, iż nie można uznać, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość Spółki lub wszczęto postępowanie układowe, bowiem postępowanie układowe zostało otwarte postanowieniem Sądu z dnia [...] r. sygn. [...], jednak układ ten został zatwierdzony postanowieniem Sądu z dnia [...] r., a więc w okresie kiedy K. R. nie był już członkiem Zarządu. Układ nie został wykonany, a wniosek o upadłość zgłoszono dopiero w dniu [...] 2001 r.. W dalszej części odniósł się do argumentacji co do złej kondycji finansowej Spółki w latach 1998-1999 i stwierdził, iż jak sama strona przyznała okoliczność ta była jej znana. Na podstawie danych wynikających z bilansów Spółki według stanu na dzień [...] 1998 r. oraz na dzień [...] 1999 r. podał, iż wskazują one na stale pogarszającą się sytuację finansową Spółki, a nadto istnienie zaległości podatkowych jeszcze z 1998 r. oraz fakt, iż majątek Spółki był w dyspozycji leasingobiorców potwierdzają brak możliwości wyegzekwowania należnych budżetowi kwot z majątku Spółki. Zaakcentował też, iż stan ewidencyjny majątku wynikający z bilansu nie odpowiada faktycznej wartości za jaką mógłby być zbyty, ponieważ ceny wolnorynkowe odbiegają od cen ewidencyjnych, a okoliczność tą potwierdza postanowienie Sądu, którym oddalono wniosek o ogłoszenie upadłości z uwagi na brak środków na pokrycie kosztów postępowania. W konkluzji stwierdził, iż skoro K. R. nie wykazał istnienia przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości, to orzeczenie w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej jest w pełni zasadne. W skardze z dnia [...] 2005 r. K. R. wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego i umorzenie postępowania wobec faktu, iż nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W uzasadnieniu wskazał, że nie są mu znane decyzje określające zaległości podatkowe Spółki, jak również nie jest mu znany sposób prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki. W tych kwestiach polega na oświadczeniach urzędu skarbowego. Następnie zaakcentował, iż rozstrzygając sprawę pominięto fakt wystąpienie już w [...] 1999 r. z wnioskiem o wszczęcie postępowania układowego, a zatem wystąpiła przesłanka z art. 116 Ordynacji podatkowej, bowiem ustawodawca nie wspomina o efekcie tego postępowania. W dalszej części powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu, a dotyczącą rodzajów podejmowanych czynności mających na celu poprawę sytuacji finansowej Spółki i spłatę należnych zobowiązań. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie skarżący wnosił i wywodził jak w skardze, akcentując, iż po odwołaniu go z funkcji Prezesa Zarządu nie miał wpływu na dalsze losy firmy i z firmą się nie kontaktował. Zaznaczył, iż decyzję o wszczęciu postępowania układowego podjął po rozmowach z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego oraz z Dyrektorem Banku i uważał, że tego typu postępowanie doprowadzi do wyprowadzenia Spółki z dość trudnej sytuacji finansowej i prawnej. Wniósł też o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Na pytanie Sądu oświadczył, iż nie ma wiedzy dotyczącej faktu prowadzenia postępowania wobec Wiceprezesa D. W. w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki. Dodał też, iż według jego oceny w czasie kiedy był Prezesem nie istniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Pełnomocnik organu odwoławczego nie był obecny – odczytano odpowiedź na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja narusza obowiązujące przepisy prawa materialnego. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia na wstępie zaakcentować trzeba, iż podstawę prawną orzeczenia organów podatkowych w niniejszej sprawie stanowiły przepisy Działu III Rozdziału 15 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) regulujące zasady orzekania o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatników. Jest to zatem instytucja prawna, która wiąże skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik, a zatem należy do regulacji prawnych o szczególnym, wyjątkowym charakterze. Zgodnie z art. 116 § 1 tej ustawy za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Z kolei w § 2 tego przepisu ustawodawca unormował zakres przedmiotowy tej odpowiedzialności, określając, iż odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Równocześnie jednak w art. 107 § 2 sformułowano ogólną zasadę co do zakresu przedmiotowego odpowiedzialności osób trzecich stanowiąc, że: "Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecia odpowiadają również za (...) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2), koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4). Treść przedstawionych uregulowań prawnych prowadzi do wniosku, iż przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa stworzyły szereg uwarunkowań mających na celu ochronę majątku osób trzecich przed bezzasadnym uszczupleniem z tytułu konieczności uregulowania cudzych długów podatkowych. Jednym z tych zabezpieczeń jest konieczność określenia – przed wydaniem decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe – wysokości zaległości podatkowej, poprzez wydanie i doręczenie decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 tej ustawy. Stanowi o tym art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. W tym zakresie ustawodawca zawarł kategoryczne stwierdzenie wyłączające możliwość wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich przed doręczeniem decyzji określającej zaległość podatkową. Oczywistym bowiem jest, iż zakres odpowiedzialności osoby trzeciej musi być precyzyjnie określony. Następnym warunkiem jest całkowita lub częściowa bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika, o czym stanowi zarówno art. 108 § 3, jak i art. 116 § 1 w odniesieniu do członków zarządów spółek kapitałowych. W literaturze przedmiotu podkreśla się, iż " (...) chodzi o taką sytuację, gdy nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki." (por. R. Mastalski, "Ordynacja podatkowa – Komentarz 2003", Oficyna Wtdawnicza UNIMEX, Wrocław 2003, str. 423). Ponadto wskazać trzeba, że w treści art. 116 § 1 omawianej ustawy rozróżnić można zarówno przesłanki pozytywne orzekania o odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych podmiotów gospodarczych, jak i przesłanki negatywne. W katalogu przesłanek pozytywnych mieszczą się niewątpliwie okoliczności istnienia zaległości podatkowej wynikającej z decyzji podatkowej oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Natomiast przesłanki negatywne to: wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo, że nie podjęcie wymienionych działań nastąpiło bez winy członka zarządu, bądź wskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego prowadzenie egzekucji. Podkreślić przy tym trzeba, że wystąpienie jednej z wymienionych negatywnych przesłanek orzekania o odpowiedzialności uniemożliwia skuteczne orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe tego podmiotu. Pogląd ten uzasadnia użycie przez ustawodawcę spójników rozłącznych "albo, bądź". Przenosząc powyższe spostrzeżenia na stan faktyczny rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż organy podatkowe prawidłowo oceniły przesłanki pozytywne do orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "A" w B. Natomiast – jak słusznie zauważył skarżący – pominęły bądź dokonały błędnej oceny okoliczności wyłączających odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki. Wskazać więc trzeba, iż dokonując oceny przesłanki zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego powołały się wyłącznie na fakt, iż postępowanie układowe zostało otwarte postanowieniem Sądu z dnia [...] r. sygn. akt [...], jednak układ ten został zatwierdzony postanowieniem Sądu z dnia [...] r., a więc w okresie kiedy K. R. nie był już członkiem Zarządu. Nadto argumentowały, iż układ nie został wykonany, a wniosek o upadłość zgłoszono dopiero w dniu [...] 2001 r.. Słusznie zatem podnosił skarżący, iż ustawodawca nie sformułował – w omawianym art. 116 Ordynacji podatkowej – żadnych przesłanek odnoszących się do faktu zawarcia układu czy jego wykonania. Wręcz przeciwnie treść tego przepisu jednoznacznie wskazuje, iż okolicznością zwalniającą z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki jest wyłącznie wykazanie, iż we właściwym czasie wszczęto postępowanie układowe. Przepis ten nie określa zatem, ani podmiotu, który miałby wystąpić z takim wnioskiem, ani efektu tego postępowania w postaci zawarcia układu czy jego wykonania. W tym stanie rzeczy za uzasadniony należy uznać pogląd, iż samo wszczęcie postępowania układowego zwalnia członka zarządu spółki z odpowiedzialności za zaległości podatkowe tego podmiotu. Tak więc – w ocenie Sądu – skoro skarżący już w dniu [...] 1999 r. wystąpił z wnioskiem o otwarcie postępowania układowego, postępowanie to zostało otwarte postanowieniem Sądu z dnia [...] r. sygn. akt [...], to oczywistym jest, iż wystąpiła przesłanka uwalniająca od odpowiedzialności za zaległości Spółki "A" powstałe w tym okresie. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje zatem fakt, iż układ ten został zatwierdzony postanowieniem Sądu z dnia [...] r., a więc w okresie kiedy K. R. nie był już członkiem Zarządu, a nadto, iż nie został wykonany. Niezależnie od powyższych spostrzeżeń wskazać trzeba, iż zaskarżona decyzja wydana została na podstawie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, który stanowi m.in., że: " Za zaległości podatkowe (...) odpowiadają solidarnie (...) członkowie jej zarządu (...)". Omawiana zasada odpowiedzialności solidarnej z art. 116 Ordynacji podatkowej oznacza odpowiedzialność solidarną w rozumieniu art. 366 i nast. k.c. Solidarna odpowiedzialność dłużników polega na tym, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. Jednakże aż do chwili zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani (art. 366 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego). Nadto jeżeli jeden z dłużników solidarnych spełnił świadczenie, treść istniejącego między współdłużnikami stosunku prawnego rozstrzyga o tym, czy i w jakich częściach może on żądać zwrotu od współdłużników, a jeżeli z treści tego stosunku nie wynika nic innego, dłużnik, który świadczenie spełnił, może żądać zwrotu w częściach równych (art. 376 § 1 Kodeksu cywilnego).W konsekwencji stwierdzić trzeba, że decyzja wydana na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej orzekająca o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, musi wyraźnie wskazywać, że jest to odpowiedzialność solidarna, co wynika z literalnego brzmienia tego przepisu. Natomiast ani w zaskarżonej decyzji, ani w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, które orzekają o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. nawet nie wspomniano, że jest to odpowiedzialność solidarna z pozostałymi członkami zarządu. W konsekwencji stwierdzić trzeba, że zaskarżona decyzja nie czyni zadość wymogom z art. 116 Ordynacji podatkowej. Analogiczny pogląd wyrażony został w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 marca 2004 r. sygn. akt III SA 2889/02 (opubl. Monitor Podatkowy 2004 nr 6, s. 46) w którym stwierdzono, że: " ... W orzeczeniu o odpowiedzialności jednego z dwóch członków zarządu należało zaznaczyć, że jest to odpowiedzialność solidarna". W rozpatrywanej sprawie skarżący na rozprawie na pytanie Sądu oświadczył, iż nie ma wiedzy dotyczącej faktu prowadzenia postępowania wobec Wiceprezesa D. W. w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki, a organ odwoławczy nie wykazał, aby takie postępowanie było prowadzone. W ocenie Sądu w toczącym się postępowaniu winni brać udział wszyscy członkowie zarządu spółki, bowiem współodpowiedzialny powinien być zawiadomiony o toczącym się postępowaniu, gdyż postępowanie to dotyczy jego interesu prawnego (art. 133 Ordynacji podatkowej). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości pogląd, że w przypadkach odpowiedzialności solidarnej, stronami postępowania są wszystkie podmioty, które taką odpowiedzialność ponoszą. Stanowisko takie zostało wyraźnie zaakcentowane w orzeczeniach dotyczących opłaty skarbowej, czego przykładem może być wyrok z 23 sierpnia 2000 r. sygn. akt III SA 1467/99 (LEX-TEMIDA, Gdańsk 2006, nr 45410), w którym Sąd uznał, iż: " ... stronami postępowania w sprawie określenia należnej opłaty skarbowej są wszystkie strony tych czynności". Odnosząc rozważania dotyczące tej kwestii do niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że również w tym zakresie doszło do wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa, którego to wniosku nie zmienia fakt, że skarżący nie podnosił zarzutów we wskazanym wyżej zakresie. Zgodnie bowiem z treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tym stanie rzeczy uzasadnione jest twierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 116 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, orzekając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku, jak i obciążył Dyrektora Izby Skarbowej kosztami postępowania w sprawie.