I SA/Gl 868/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w następującym składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz Sędzia NSA Eugeniusz Christ Asesor WSA Teresa Randak/sprawozdawca/ Protokolant Marta Lewicka po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A w Katowicach na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. Wnioskiem z dnia [...] oraz deklaracją korygującą Przedsiębiorstwo A wystąpiło do Urzędu Gminy G. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r. Decyzją z dnia [...] nr [...] Wójt Gminy G. odmówił wnioskodawcy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że Przedsiębiorstwo A jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. Nr 9 z 2002 r., poz.84 z późn. zm.), a zatem będące w jego posiadaniu grunty i budynki podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki określonej dla działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 1 a ust. 1 pkt 3 w/w ustawy za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, chyba że przedmiot opodatkowania nie może być wykorzystany do prowadzenia tej działalności, ze względów technicznych. Jak podkreślił organ podatkowy pojęcie "względów technicznych" nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, dlatego też zakres tego pojęcia należało określić w oparciu o przepisy prawa budowlanego. Zdaniem organu podatkowego budynek nie może być wykorzystywany do działalności gospodarczej ze względów technicznych, w przypadku gdy organ nadzoru budowlanego wyda decyzję o opróżnieniu lub wyłączeniu z użytkowania całości lub części budynku. W odniesieniu do obiektów budowlanych organ podatkowy wskazał, że argumentacja strony dotycząca kategorii tych obiektów nie mogła być uwzględniona w przedmiotowej sprawie, bowiem zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane obiekt budowlany to budowla stanowiąca całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. W rozpatrywanej sprawie - w ocenie organu - zbiornik goczałkowicki, stanowi w całości obiekt budowlany, którego podstawową funkcją jest zaopatrzenie aglomeracji [...] w wodę pitną. Zbiornik ten nie może funkcjonować bez budowli wskazanych w deklaracji korygującej do zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wymienione w tej deklaracji wały ochronne, kanały odwadniające, przepompownie i pozostałe urządzenia są elementami zbiornika jako całości budowli. W ocenie organu pierwszo – instancyjnego nie jest dopuszczalne wyodrębnienie urządzeń i instalacji, które są niezbędne do prawidłowego i bezpiecznego użytkowania obiektu budowlanego oraz zapewnienia bezpieczeństwa w strefie oddziaływania tego obiektu i wyłączenie ich z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Za niewłaściwą praktykę uznał organ podział budynków i budowli na częściowo wykorzystywane dla innych celów i wyliczenie procentowego ich wykorzystania do prowadzonej działalności gospodarczej. Od decyzji tej odwołanie złożyło Przedsiębiorstwo A zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 2003 r. o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez niewłaściwą interpretację słów "ze względów technicznych". Zdaniem Przedsiębiorstwa pod tym sformułowaniem należy rozumieć tylko takie względy techniczne, które ze względu na rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej, uniemożliwiają wykorzystanie danych obiektów do prowadzenia tej działalności. Przedsiębiorstwo podniosło ponadto, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie odnoszą się do szeroko rozumianej działalności gospodarczej, tylko do działalności będącej przedmiotem działania konkretnego podatnika. Podatnik wskazał także, że w prawie podatkowym wykładnia językowa ma prymat nad wykładnią celowościową, w związku z czym dokonana przez organ podatkowy interpretacja przepisu art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest nieuzasadniona. Podatnik uznał, że istnieją merytoryczne podstawy do tego, aby część nieruchomości związanych z ochroną przeciwpowodziową została opodatkowana stawką nie związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jak wskazało Przedsiębiorstwo podstawową funkcją zbiornika goczałkowickiego jest zaopatrzenie w wodę pitną aglomeracji [...], jednak drugą nie mniej istotną jest ochrona przeciwpowodziowa terenów położonych poniżej zbiornika. Instrukcja eksploatacji zbiornika została zatwierdzona przez Wojewodę [...] w formie pozwolenia wodnoprawnego i nakłada na Przedsiębiorstwo obowiązek utrzymywanie stałej rezerwy przeciwpowodziowej o wielkości nie mniejszej niż 45.000.000 m. sześciennych wody. Ta część zbiornika stanowi 27% jego objętości i nie powinna być traktowana jako część związana bezpośrednio z podstawową funkcją zbiornika. Zbiornik pełni także funkcję wyrównywania przepływów niżówkowych w okresie suszy, pozwalającym na utrzymanie życia biologicznego w korytach rzek poprzez dopływ czystej wody ze zbiornika. W ocenie odwołującego z tych właśnie powodów odwołanie zasługiwało na uwzględnienie. Decyzją z dnia [...]nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że budowa zbiornika oraz piętrzenie w nim wody wymagało budowy urządzeń przeciwpowodziowych, które są niezbędne do zapewnienia przede wszystkim bezpiecznej eksploatacji zbiornika, a więc twierdzenie odwołującego się Przedsiębiorstwa nie zasługuje na uwzględnienie. Piętrzenie wody i jej retencja wymusza konieczność zapewnienia ochrony przeciwpowodziowej, a więc istnienia urządzeń przeciwpowodziowych, m. in. takich jak jazy przelewowo – stokowe, sztolnie, upusty czy wały ochronne. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie jest to działalność odrębna od przedmiotu działalności przedsiębiorstwa, jaką jest retencja, pobór, magazynowanie wody, jej uzdatnianie i sprzedaż. Wskazując na treść przepisów art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych organ odwoławczy wywiódł, że zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości określony został art. 2 ust. 1 w/w ustawy, zgodnie z którym opodatkowaniu tym podatkiem podlegają grunty, budynki i budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zakres podmiotowy wynika natomiast z przepisu art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym samo posiadanie przez przedsiębiorcę przedmiotu opodatkowania przesądza, iż przedmiot ten wykorzystywany jest do prowadzonej działalności. Powołując się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 1997 r. I SA/Ka 63/96 organ odwoławczy wskazał, że "funkcjonalny związek pomiędzy nieruchomością a prowadzoną działalnością gospodarczą nie musi być bezpośredni, jednak musi odpowiadać określeniu – służący dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej". Organ drugiej instancji podzielił też pogląd organu pierwszo - instancyjnego w odniesieniu do interpretacji słów "względy techniczne", uznając, że należy jej dokonać w oparciu o formalne podstawy Prawa budowlanego, albowiem ocena stanu technicznego budynku i budowli wykracza poza działania organów podatkowych. Podstawą do ustalenia istnienia "względów technicznych" i zastosowania niższej stawki, w przypadku budynków , a wyłączenie w przypadku budowli będą, w ocenie Kolegium, odpowiednie decyzje organów nadzoru budowlanego. Jak wskazał organ odwoławczy Przedsiębiorstwo nie przedłożyło żadnych dokumentów potwierdzających stan techniczny przedmiotów opodatkowania, organ pierwszej instancji nie miał zatem podstaw do odstąpienia od stawki przewidzianej dla nieruchomości wykorzystywanych do prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego została zaskarżona przez Przedsiębiorstwo A do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, z wnioskiem o jej uchylenie. Skarżące Przedsiębiorstwo zarzuciło organowi podatkowemu, naruszenie prawa materialnego, w szczególności, art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W uzasadnieniu skargi Przedsiębiorstwo opisało dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego, a ponadto wskazało, że interpretacja art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dokonana przez organy podatkowe jest nieuzasadniona, albowiem przepis ten nie uzależnia, stosowania innej stawki w odniesieniu do budynków lub zwolnienia z opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości, tylko tych budynków i budowli, w stosunku do których orzeczono w drodze odrębnych decyzji administracyjnych ich zły stan techniczny. W ocenie skarżącego Przedsiębiorstwa, wskazany przepis wskazuje tylko na względy techniczne, co oznacza, że zakres tego pojęcia jest szerszy, niż interpretacja przyjęta przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Zdaniem skarżącego każde faktyczne niewykorzystywanie przedmiotu opodatkowania do działalności gospodarczej uprawnia do obniżenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w odniesieniu do budynków i zwolnienia z opodatkowania budowli, w wysokości wskazanej przez podatnika w deklaracji korygującej. Wykazane, przez skarżące Przedsiębiorstwo obiekty, zostały w sposób trwały wyłączone z eksploatacji i nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej i z tych też względów, powinny w ocenie podatnika, być opodatkowane stawką inną niż określoną dla działalności gospodarczej lub zwolnione z opodatkowania ze względów technicznych, o których mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentacje zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył co następuje. Skarga - wbrew twierdzeniom w niej zawartym – nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem. W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku gdy, nastąpiło naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogły by uzasadniać jej uchylenie. Odnosząc się do sformułowanego przez skarżące Przedsiębiorstwo zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, należy zauważyć, że za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ustawodawca uznał te, które są w posiadaniu przedsiębiorcy. W rozpatrywanej sprawie udowodnionym i niekwestionowanym jest fakt posiadania przez Przedsiębiorstwo budynków i budowli będących przedmiotem opodatkowania. Kwestię sporną stanowi przyjęta przez organy podatkowe stawka opodatkowania. W ocenie Przedsiębiorstwa, budynki i część budowli jaką jest zbiornik goczałkowicki, powinna być ze względu na spełniane funkcje, głównie przeciwpowodziowe, opodatkowana stawkę określoną dla budynków i budowli pozostałych lub zwolniona z opodatkowania, przy czym główne rozważania oparto na interpretacji ujętego w tym przepisie sformułowania "stanu technicznego". Zdaniem Sądu , chybiona jest argumentacja skargi wskazująca, że względy techniczne obejmują każdy przypadek niewykorzystywania budynku lub określonej w sposób procentowy części budowli do przedmiotu działalności podmiotu gospodarczego, w tym przypadku do zaopatrzenia aglomeracji śląskiej w wodę pitną. Rację ma Samorządowe Kolegium Odwoławcze, które wykładnię tego pojęcia oparło na przesłankach wynikających z ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane ( Dz. U. Nr 106, poz. 1126 z 2000 r. z późn. zm.), bowiem art. 1 a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odsyła do stosowania w odniesieniu do budynków i budowli przepisów prawa budowlanego. Skoro zatem, ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera własnych uregulowań określających budynek i budowle oraz nakazuje stosowanie w tym przedmiocie przepisów prawa budowlanego, to tym bardziej do określenia stanu technicznego tych budynków i budowli mają zastosowanie przepisy tego prawa. Należy zatem podzielić pogląd organu podatkowego, iż odesłanie powyższe obejmuje nie tylko definicje legalne budynku i budowli, ale również całość regulacji zagadnień budowlanych objętych tych prawem. W związku z tym również pojęcie "względy techniczne" użyte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych powinno być interpretowane ściśle , w oparciu o formalne podstawy prawa budowlanego, gdyż ocena stanu technicznego budynku i budowli wykracza poza działania organu podatkowego. Za takim stanowiskiem – wbrew zarzutowi skargi – przemawia również treść art. 6 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, stanowiącego o zmianie sposobu wykorzystania przedmiotu opodatkowania. Nie jest więc zasadne twierdzenie Przedsiębiorstwa, że dokonana faktyczna zmiana sposobu wykorzystania budynku stanowi podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania. Wpływ na wysokość opodatkowania ma tylko bowiem taka zmiana sposobu wykorzystania, która pozostaje w zgodzie z wymogami formalnymi, określonymi w art. 72 Prawa budowlanego ( por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2002 r. I SA/Łd 2272/00, Fin. Kom. Nr 6, poz. 68). Reasumując, Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że za budynki, budowle i grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy uznać te, które są w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Stanowisko takie znalazło także wyraz w ugruntowanym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wielokrotnie wyrażał pogląd, że grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy, podlegające podatkowi od nieruchomości, są z mocy prawa związane z działalnością gospodarczą i podlegają opodatkowaniu stawkami podatkowymi określonymi w art. 5 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ( por. wyrok NSA z dnia 9 listopada 1998 r. I SA/Gd 95/97, system informacji prawnej LEX nr 44169, uchwała NSA z dnia 2 kwietnia 2001 r. FPK 3/00, ONSA 2001, nr 4 poz. 150 ). Argumentacja Przedsiębiorstwa wskazująca na fakt wykorzystywania zbiornika goczałkowickiego w 27% dla celów przeciwpowodziowych, na podstawie udzielonego przez Wojewodę [...] pozwolenia wodnoprawnego jest chybiona, albowiem pozwolenie to stanowiło niezbędny element funkcjonowania Przedsiębiorstwa, zatem nie sposób przejąć, że stanowi przesłankę zwolnienia z opodatkowania stawką związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zagadnienie związane z gospodarowaniem wodami określa ustawa z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne ( Dz. U. Nr 115, poz. 1229 z późn. zm. ), która w art. 122 wskazuje, w jakich przypadkach wymagane jest pozwolenie wodnoprawne, udzielane zgodnie z art. 131 w/w ustawy tylko na wniosek zainteresowanego podmiotu. Jak wynika z treści tego przepisu pozwolenie takie wymagane jest zarówno na szczególne korzystanie z wód, na wykonywanie urządzeń wodnych, jak i piętrzenie wody. Działalność Przedsiębiorstwa A, polegająca na retencji, poborze, magazynowaniu wody jej uzdatnianiu i sprzedaży, nie mogła by być prowadzona bez pozwolenia wodnoprawnego. Twierdzenie Przedsiębiorstwa, iż obowiązek posiadania stałej rezerwy wody w celach przeciwpowodziowych nie jest związany z przedmiotem działalności gospodarczej przedsiębiorstwa jest bezpodstawne, albowiem to właśnie pozwolenie wodnoprawne określa cel i zakres korzystania z wód - w tym także, obowiązki podmiotu gospodarczo wykorzystującego zasoby wodne - niezbędne ze względu na ochronę zasobów środowiska, interesów ludności i gospodarki, o czym stanowi art. 128 Prawa wodnego. Ust.1 pkt 2 w/w przepisu w jednoznaczny sposób stanowi, że pozwolenie wodnoprawne, określa w szczególności ograniczenia wynikające z konieczności zachowania przepływu nienaruszalnego, zatem prowadzenie działalności gospodarczej związanej ze szczególnym wykorzystaniem wód, obejmuje także obowiązki podmiotu gospodarczego o charakterze publiczno – prawnym, które stanowią jeden z elementów tej działalności i nie mogą one stanowić przesłanki, zmniejszenia lub zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, według stawki określonej dla nieruchomości wykorzystywanych dla prowadzenia działalności gospodarczej. W rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów, zatem poczynione uwagi w pełni uzasadniają sformułowaną wyżej ocenę, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W tym stanie rzeczy orzeczono o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.).