I SA/Gl 869/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Bożena Pindel, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2016 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) w związku z art.16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) stwierdził, że stanowisko A spółka z o.o. z siedzibą w K. (dalej: wnioskodawca, strona, Spółka) dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku opodatkowania "u źródła" jest nieprawidłowe. Relacjonując przedstawiony przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej zdarzenie przyszłe organ interpretacyjny podał, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającą siedzibę i prowadzącą działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na podstawie umowy sprzedaży, zawartej na terytorium kraju, ma zamiar dokonać nabycia własności wartości niematerialnej i prawnej w postaci receptury kawy. Przedmiotem transakcji będzie pełna własność tej receptury. W wyniku sprzedaży zbywca utraci, a nabywca uzyska wszelkie i wyłączne prawa do korzystania z niej, rozporządzania nią i pobierania z niej pożytków. Receptura zawiera w szczególności informacje o mieszance kaw, potencjalnych plantacjach, rodzaju zbieranych ziaren, sposobie fermentacji, sposobie suszenia, metodzie selekcji ziaren, temperaturze palenia, sposobie chłodzenia, proporcjach mieszania przed paleniem, sposobie mielenia. Dostawa receptury nastąpi w siedzibie Wnioskodawcy. W zamian za własność receptury Wnioskodawca zapłaci zbywcy cenę sprzedaży ustaloną w umowie. Zapłata zostanie uregulowana na rachunek bankowy wskazany przez zbywcę. Zbywcą jest sociedad por acciones simplificada (spółka akcyjna uproszczona), posiadająca siedzibę na terytorium Republiki Kolumbii, niepodlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca i zbywca nie spełniają warunków, o których mowa w art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Zbywca nie prowadzi działalności poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym należność zbywcy z tytułu sprzedaży receptury podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji, czy Wnioskodawca jest zobowiązany do pobrania podatku "u źródła" i przekazania go na rachunek urzędu skarbowego? Dalej, przedstawiając stanowisko Wnioskodawcy, organ interpretacyjny podał, że, zdaniem strony, należność zbywcy z tytułu sprzedaży receptury nie jest przychodem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p, a więc nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca nie jest zatem zobowiązany do pobrania podatku i przekazania go na rachunek urzędu skarbowego. Uzasadniając tę tezę Spółka zacytowała art. 3 ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. i stwierdziła, że art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p, określa zamknięty katalog przychodów podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, wśród których wymieniono wyłącznie udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego. Pojęcie owego "udostępnienia" nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę, wobec czego należy odnieść się do jego znaczenia w języku powszechnym. Według Słownika Języka Polskiego pod red. W. Doroszewskiego, "udostępniać" oznacza: czynić dostępnym, ułatwiać, umożliwiać odbiór, przyswojenie, poznanie, zwiedzenie czegoś, uprzystępniać. Z kolei, według Słownika Języka Polskiego PWN, udostępniać to ułatwić kontakt z czymś lub umożliwić korzystanie z czegoś. Definicje te kładą zatem wyraźny nacisk na możliwość zapoznania się z czymś, skorzystania z czegoś, dalekie są jednak od utożsamiania pojęcia "udostępniać" z definitywnym przeniesieniem pełnej własności. W ocenie Wnioskodawcy regulacja zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., zasadniczo dotyczy należności z tytułu użytkowania określonych składników majątkowych, natomiast nie obejmuje transakcji mających za przedmiot ich zbycie. Wyjątki w tym zakresie zostały wprost określone przez ustawodawcę, a mianowicie zryczałtowanym podatkiem dochodowym objęte są również przychody ze sprzedaży praw autorskich lub praw pokrewnych, praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych. Treścią art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., nie zostały jednak objęte przychody ze sprzedaży pozostałych składników majątkowych wymienionych w tym przepisie, a jedynie przychody z odsetek, z należności za udostępnienie, za użytkowanie lub prawo do użytkowania oraz za know-how. Dokonując wykładni tego przepisu z uwzględnieniem racjonalności ustawodawcy, który nie wprowadza w przepisach sformułowań zbędnych, należy przyjąć, że gdyby intencją ustawodawcy było objęcie zryczałtowanym podatkiem dochodowym również przychodów ze sprzedaży receptury, to także w odniesieniu do tego prawa majątkowego użyłby słowa "sprzedaż", a nie posłużyłby się nim wyłącznie w odniesieniu do praw autorskich, praw pokrewnych, praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych. Skoro zatem opodatkowaniu podlegają przychody ze sprzedaży praw autorskich (i innych wyżej wymienionych), to opodatkowaniu nie podlegają przychody ze sprzedaży innych praw majątkowych, w tym receptury, gdyż w odniesieniu do niej zastrzeżenia takiego nie użyto. Wnioskodawca zwrócił także uwagę, że dyrektywy wykładni prawa formułują ponadto tzw. zakaz wykładni synonimicznej, zgodnie z którym różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia. Skoro, ustawodawca w ramach jednej jednostki redakcyjnej użył dwóch różnych sformułowań (przychody ze sprzedaży oraz przychody z należności za udostępnienie), to nie należy tych pojęć ze sobą utożsamiać. "Udostępnienie" niewątpliwie oznacza inną czynność niż "sprzedaż", co potwierdza przeprowadzona wyżej analiza znaczenia tego słowa w języku potocznym. Wobec powyższego Wnioskodawca stwierdził, że przychód ze sprzedaży receptury nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., wobec czego Wnioskodawca jako osoba prawna dokonująca wypłaty należności z tytułu sprzedaży receptury nie będzie zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku i przekazania go na rachunek urzędu skarbowego. Przedstawione wyżej stanowisko Spółki zostało ocenione przez organ interpretacyjny jako nieprawidłowe. Uzasadnienie tej oceny rozpoczęto od zacytowania art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. i wskazania, że w stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone m.in. w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów. Dalej przywołano art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. i wskazano, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem "u źródła" ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 u.p.d.o.p. Z kolei art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jeżeli polski podatnik (płatnik) dokonuje wypłat należności z tytułu świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. na rzecz nierezydenta, mającego siedzibę lub zarząd w kraju, z którym Polska zawarła umowę w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, pierwszeństwo mają przepisy tej umowy międzynarodowej. Natomiast w przypadku państw, z którymi Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosowanie będą miały wprost przepisy u.p.d.o.p. Następnie, nawiązując do okoliczności analizowanego w niniejszej sprawie zdarzenia przyszłego organ interpretacyjny wskazał, że między Polską, a Republiką Kolumbią nie została podpisana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, zatem zastosowanie mają wprost przepisy polskiej ustawy podatkowej. W dalszych wywodach zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny wyjaśnił, że podejmując próbę ustalenia znaczenia przepisu prawa (treści wyprowadzanej z niego normy prawnej) nie wolno ograniczać się tylko do analizy jego bezpośredniego brzmienia, tj. wykładni literalnej. Przeciwnie, w wielu sytuacjach niezbędne jest jeszcze uwzględnienie kontekstu określonej normy prawnej, jak również uwzględnienie jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa). Uwzględniając powyższe organ interpretacyjny wskazał, że określony w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zakres płatności dokonywanych na rzecz zagranicznego kontrahenta, które podlegają podatkowi "u źródła" w Polsce jest szeroki - dotyczy wszelkich transakcji dotyczących usług niematerialnych. Obejmuje on nie tylko wynagrodzenie za korzystanie z określonych praw majątkowych, ale też z ich sprzedaży. Podatkowi "u źródła" podlega m.in. wynagrodzenie za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how). Niezależnie od tego, jak zostanie zaklasyfikowana umowa dotycząca takiego udostępnienia z perspektywy prawnej (tj. sprzedaż praw, licencja na korzystnie z nich, udostępnienie informacji), wypłata wynikających z takiej umowy należności na rzecz zagranicznego kontrahenta skutkuje obowiązkiem Spółki do pobrania w dniu dokonania wypłaty zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u "źródła"). Zanegowano zatem twierdzenie Wnioskodawcy, że opodatkowaniem objęte są jedynie należności za udostępnienie tajemnicy receptury, a nie za sprzedaż, rozumianą jako jednorazowe przeniesienie praw do niej na nabywcę, który stanie się ich wyłącznym właścicielem. "Udostępnienie" należy bowiem rozumieć szeroko, jako obejmujące zarówno prawo do korzystania bez przeniesienia pełnej własności, jak i sprzedaż. Zapłata przez Spółkę wynagrodzenia podmiotowi zagranicznemu z tytułu zakupu tajemnicy receptury stanowi zatem należność wymienioną w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w związku z czym na Spółce, jako płatniku, będzie ciążył obowiązek do obliczenia, pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 26 ust. 1 tej ustawy. W piśmie z dnia 21 marca 2016 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Odpowiadając na to wezwanie organ interpretacyjny, w piśmie z dnia 22 kwietnia 2016 r., stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. W skardze na powyższą interpretację, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącą doradca podatkowy podniósł zarzut naruszenia: - art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że sprzedaż prawa własności receptury mieści się w zakresie pojęciowym "udostępnienia", a w konsekwencji przychody ze sprzedaży prawa własności receptury zaliczane są do przychodów, o których mowa w tym przepisie, opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, - art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że spółka dokonując wypłaty należności z tytułu sprzedaży prawa własności receptury ma obowiązek pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od tej wypłaty, - art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że spółka ma obowiązek przekazania pobranego podatku na rachunek urzędu skarbowego. Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi na wstępie opisano dotychczasowy przebieg postępowania interpretacyjnego i stanowiska stron. Dalej pełnomocnik skarżącej powtórzył argumentację przedstawioną we wniosku inicjującym postępowanie w niniejszej sprawie. W tym zakresie podkreślił w szczególności, że w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawca precyzyjnie wskazał, że w zakresie receptur opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem podlega wyłącznie udostępnienie tajemnicy receptury. Wyjaśnienia słownikowe tego nie zdefiniowanego przez ustawodawcę pojęcia dalekie są od utożsamiania pojęcia "udostępniać" z definitywnym przeniesieniem pełnej własności. Treść art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zasadniczo dotyczy należności z tytułu użytkowania określonych składników majątkowych, natomiast nie obejmuje transakcji mających za przedmiot ich zbycie. Wyjątki w tym zakresie zostały wprost określone przez ustawodawcę i obejmują przychody ze sprzedaży następujących praw: praw autorskich lub praw pokrewnych, praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych. Treścią tej regulacji nie zostały natomiast objęte przychody ze sprzedaży pozostałych składników majątkowych wymienionych w tym przepisie, a jedynie przychody z odsetek, z należności za udostępnienie, za użytkowanie lub prawo do użytkowania oraz za know-how. Zakładając zatem racjonalność ustawodawcy oraz uwzględniając zakaz wykładni synonimicznej nie należy utożsamiać udostępnienia ze sprzedażą. Zdaniem strony, za stanowiskiem takim przemawia również wykładnia systemowa i funkcjonalna. Konstytucyjna zasada określoności wyklucza bowiem opodatkowanie tych czynności, które nie zostały jasno i precyzyjnie wskazane w ustawie. Uwzględnić także należy samą konstrukcję art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., którego pierwsza część odnosi się do wszelkich przychodów z konkretnie wymienionych praw własności intelektualnej, a druga część przepisu odnosi się jedynie do użytkowania wskazanych składników majątkowych, z wyłączeniem ich sprzedaży. Nadto wskazano w skardze, że zgodnie z poglądami doktryny art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi transpozycję regulacji zawartej w art. 12 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Przepis ten definiuje należności z tytułu korzystania z praw własności intelektualnej, nazywając je ogólnie "należnościami licencyjnymi". Zgodnie z rozwiązaniem przyjętym w modelowej konwencji, poprzez należności licencyjne rozumie się przychody z tytułu użyczania innym podmiotom praw własności intelektualnej, bez wyzbywania się tych praw. Autor skargi podniósł także, iż na istotną różnicę pomiędzy należnościami licencyjnymi z tytułu użytkowania praw własności intelektualnej a należnościami z tytułu sprzedaży tych praw wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych i interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w wyroku z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 300/15 NSA stwierdził, że "Pojęcie należności licencyjnych zawarte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania nie dotyczy wszelkich opłat dokonywanych w związku z kontraktami, których przedmiotem są prawa na dobrach niematerialnych, lecz wyłącznie tych, w których mamy do czynienia z ustanowieniem prawa do ich użytkowania. Tym samym zapłata za przeniesienie własności danego prawa nie może być uważana za należność licencyjną w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tego rodzaju płatności podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, jako zyski z działalności gospodarczej lub zyski z przeniesienia własności majątku (M. Jamrozy, Zarządzanie należnościami licencyjnymi w przedsiębiorstwie międzynarodowym, Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Szczecińskiego, Finanse, Rynki Finansowe, Ubezpieczenia nr 62 (nr 766) z 2013 r., s.571-580)." Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia [...] nr [...] wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. wskazano, że dochody ze sprzedaży (całości) praw autorskich należy kwalifikować na gruncie umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania jako zyski z przeniesienia własności majątku, a nie zyski przedsiębiorstw jak wskazuje Wnioskodawca. Zgodnie bowiem z pkt 8.2 Komentarza do art. 12 Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD (MK OECD), jeżeli wypłata jest dokonana w zamian za przeniesienie pełnego prawa własności mienia, o którym mowa w definicji (należności licencyjnych - przyp. organu podatkowego), to taka wypłata nie jest uważana jako wynagrodzenie za użytkowanie lub za prawo użytkowania tego mienia i tym samym nie może być uznana za należność licencyjną. Natomiast pkt 5 Komentarza do art. 13 MK OECD wskazuje wprost, że za "zyski z przeniesienia własności majątku" należy uznać m.in. zyski "pochodzące ze sprzedaży lub zamiany praw." W konkluzji skargi wskazano, że "wykładnia analizowanego przepisu dokonana z uwzględnieniem jego relacji z innymi uregulowaniami danej gałęzi prawa nie pozwala na przyjęcie, że wolą ustawodawcy było objęcie dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodów ze sprzedaży receptury". Nadto wskazując na prymat wykładni językowej, stwierdzono, że skarżąca "nie dostrzega ważnych racji systemowych lub funkcjonalnych, które powodowałyby konieczność odstąpienia od wniosków wypływających z wykładni językowej", nie zostały one także wskazane przez organ interpretacyjny. Jednocześnie podkreślono, że "zasada określoności zobowiązania podatkowego zabrania dokonywania rozszerzającej wykładni przepisów definiujących przedmiot opodatkowania". W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi, wskazując w szczególności, że powołany wyrok i indywidualna interpretacja prawa podatkowego odnoszą się do innego stanu faktycznego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontroli takiej podlegają m.in., na mocy art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Istota sporu koncentruje się w niniejszej sprawie wokół pojęcia udostępnienia tajemnicy receptury, którym ustawodawca posłużył się w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Wspomniany przepis stanowi, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów. Argumentacja skargi zmierzała do wykazania, że uwzględniając prymat ścisłej wykładni językowej należy dojść do wniosku, że sprzedaż tajemnicy receptury nie stanowi jej udostępnienia, wobec czego należności za sprzedaż receptury nie podlegają opodatkowaniu. Na poparcie tej tezy skarżąca wskazała także, iż skoro w pierwszej części art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawca wymienił przychody z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych i dalej zawarł zapis: "w tym również ze sprzedaży tych praw", a następnie wymienił przychody z należności jedynie "za udostępnienie" tajemnicy receptury, nie wspominając o sprzedaży tejże tajemnicy, to sprzedaż taka nie jest podstawą pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego "u źródła". Zdaniem składu orzekającego przedstawione wyżej stanowisko nie może zostać zaaprobowane. Nie sposób bowiem przyjąć, stosując wykładnię językową, której prymat akcentuje się w skardze, że sprzedawca tajemnicy receptury nie udostępnia jej nabywcy. Przywołane przez skarżącą słownikowe definicje niezdefiniowanego przez ustawodawcę pojęcia "udostępnienie" wyjaśniają, że "udostępniać" oznacza m.in.: czynić dostępnym, umożliwiać odbiór, przyswojenie, poznanie (Słownik Języka Polskiego pod red. W. Doroszewskiego), umożliwić korzystanie z czegoś (Słownik Języka Polskiego PWN). Definicje te koncentrują się wokół "możliwości zapoznania się z czymś", co zresztą podkreśla skarżąca. Całkowicie bezpodstawne jest w tym kontekście twierdzenie, że tajemnica receptury nie zostaje udostępniona jej nabywcy, a jedynie podmiotom, które nie nabyły własności owej receptury. W opisie analizowanego w niniejszej sprawie zdarzenia przyszłego wskazano przecież, że receptura, do której skarżąca uzyska wszelkie i wyłączne prawa do korzystania, rozporządzania nią i pobierania z niej pożytków, zawiera w szczególności informacje o mieszance kaw, potencjalnych plantacjach, rodzaju zbieranych ziaren, sposobie fermentacji, sposobie suszenia, metodzie selekcji ziaren, temperaturze palenia, sposobie chłodzenia, proporcjach mieszania przed paleniem, sposobie mielenia. Nie ulega wątpliwości, że sprzedając te informacje spółka akcyjna uproszczona z siedzibą na terytorium Republiki Kolumbii udostępni je skarżącej, a to że wyzbędzie się tej receptury w sposób definitywny (z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że skarżąca zakupi wyłączne prawo do korzystania z niej) nie ma, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, żadnego znaczenia dla tej konstatacji. Ratio legis omawianej regulacji należy bowiem wiązać z opodatkowaniem nie tylko sprzedaży, ale i innych form gwarantujących zapoznanie się z tajemnicą recepturą i możliwość korzystania z niej, w związku z czym ustawodawca posłużył się szerokim pojęciem "udostępnienia". Nawiązując do argumentacji skargi wskazać także należy, że zawarcie w pierwszej części art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. obejmującej przychody z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych zapisu o treści "w tym również ze sprzedaży tych praw", nie pozwala zasadnie stwierdzić, że skoro fragmentu tej regulacji dotyczącego udostępnienia tajemnicy receptury nie opatrzono zapisem o treści "w tym również ze sprzedaży tajemnicy receptury", to transakcja taka nie generuje podatku "u źródła". Trzeba mieć bowiem na uwadze, że ustawodawca uwzględnił w ten sposób powszechnie funkcjonujące w obrocie uzyskiwanie przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, wynikające z innych zdarzeń niż sprzedaż tych praw. Nadmienić także warto, że powołany w skardze wyrok NSA z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 300/15 dotyczy, jak słusznie wskazano w odpowiedzi na skargę, innego stanu faktycznego. Posłużono się w nim definicją należności licencyjnych zawartą w Umowie łączącej Rzeczpospolitą Polską z Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, co wynikało z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym art. 21 ust. 1 tej ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Tymczasem w niniejszej sprawie, skoro między Polską, a Republiką Kolumbią nie została podpisana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, przepisy polskiej ustawy podatkowej stosuje się wprost. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.