I SA/Gl 874/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, del. Sędzia SO Paweł Kornacki, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi P. Ż. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749, dalej także O.p.) utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] r. nr [...] w sprawie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania z dnia 29 września 2012 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. [...] określającej wobec P. Ż. wartość niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu działalności wytwórczej w 2011 r. w kwocie [...] zł oraz należnego ryczałtu od tego przychodu w kwocie [...] zł, wartość niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu działalności usługowej w 2011 r. w kwocie [...] zł oraz należnego ryczałtu od tego przychodu w kwocie [...] zł, wartość niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu nieodpłatnie otrzymanych świadczeń w 2011 r. w wysokości [...] zł oraz należnego ryczałtu od tego przychodu w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano na wstępie, że wspomniane odwołanie z dnia 29 września 2012 r. zostało podpisane przez doradcę podatkowego A. B., która jako podstawę swojego umocowania wskazała pełnomocnictwo znajdujące się w aktach w Urzędzie Skarbowym w M.. Organ I instancji przekazując odwołanie wraz z aktami sprawy załączył notatkę służbową spisaną w dniu 23 października 2012 r. na okoliczność przedłożenia przez A. B. w Urzędzie Skarbowym w M. następujących dokumentów: niepoświadczonej za zgodność z oryginałem kserokopii aktu notarialnego Rep. A. Nr [...] z dnia 16 lutego 2011 r., mocą którego P. Ż. ustanowił swoim pełnomocnikiem K. B. wraz z oryginałem pełnomocnictwa z dnia 22 października 2012 r. udzielonego przez K. B. pełnomocnikowi substytucyjnemu w osobie A. B.. W związku z powyższym pismem z dnia 21 listopada 2012 r. organ odwoławczy wezwał A. B. do przedłożenia oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa udzielonego przez stronę K. B. aktem notarialnym Rep. A. Nr [...] z dnia 16 lutego 2011 r. Organ poinformował nadto, iż jeżeli wolą strony jest, aby A. B. reprezentowała podatnika również w postępowaniu odwoławczym, to stosowne pełnomocnictwo w tym zakresie należy przedłożyć przed organem odwoławczym. Pełnomocnictwo K. B. stanowiące podstawę pełnomocnictwa substytucyjnego z dnia 22 października 2012 r. dotyczy bowiem reprezentowania podatnika przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w M., natomiast nie zawiera umocowania do działania w postępowaniu odwoławczym przed Dyrektorem Izby Skarbowej w K.. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, A. B. przy piśmie z dnia 30 listopada 2012 r. przesłała potwierdzoną przez siebie za zgodność z oryginałem kserokopię pełnomocnictwa P. Ż. z dnia 19 października 2012 r., informując jednocześnie, iż pełnomocnictwo to udzielone zostało w tej dacie i w związku z tym upoważnia ją do złożenia odwołania, jak i do reprezentowania podatnika w toku postępowania odwoławczego (k. 122- 120). W związku z nadesłanym pełnomocnictwem powstała jednakże wątpliwość co do faktu posiadania przez A. B. pełnomocnictwa strony od dnia 19 października 2012 r., gdyż w trakcie rozmowy telefonicznej przeprowadzonej z pracownikiem Izby Skarbowej w K. w dniu 22 listopada 2012 r. stwierdziła ona m.in., iż z powodu pobytu podatnika za granicą może mieć trudność z uzyskaniem pełnomocnictwa bezpośrednio od strony, co wskazywało na brak takiego pełnomocnictwa w dacie przeprowadzenia tej rozmowy. Powziętą wątpliwość dodatkowo potwierdzał brak logicznego uzasadnienia sytuacji, w której A. B. w dniu 23 października 2012 r. (data wizyty w Urzędzie Skarbowym w M.) posługiwała się kserokopią pełnomocnictwa dla K. B. z dnia 16 lutego 2011 r. i wystawionym na jego podstawie pełnomocnictwem substytucyjnym z dnia 22 października 2012 r., skoro posiadać miała pełnomocnictwo podatnika z dnia 19 października 2012 r. Wątpliwości w tym zakresie nie usunęły lakoniczne wyjaśnienia złożone przez A.B. w siedzibie organu podatkowego II instancji do protokołu w dniu 7 grudnia 2012 r. W celu zatem uwiarygodnienia faktu posiadania przez A.B. pełnomocnictwa strony datowanego na dzień 19 października 2012 r. organ odwoławczy pismem z dnia 12 grudnia 2012 r. wezwał ww. do przedłożenia oryginału wskazanego dokumentu. W odpowiedzi na powyższe, A. B. w dniu 17 grudnia 2012 r. przedłożyła do wglądu oryginał udzielonego przez podatnika pełnomocnictwa, datowanego na dzień 19 października 2012 r., z tego też egzemplarza pracownik Izby Skarbowej w K. sporządził kserokopię, która następnie została potwierdzona za zgodność z oryginałem również przez A. B. (k. 130). W związku z uwagą, iż przedłożone jako oryginał pełnomocnictwo z dnia 19 października 2012 r. oraz znajdująca się w aktach kserokopia pełnomocnictwa - również z dnia 19 października 2012 r. (nadesłana za pismem z dnia 30 listopada 2012r.) różnią się układem treści, A. B. wyjaśniła, iż prawdopodobnie kserokopia ta została wykonana z innego egzemplarza oryginału pełnomocnictwa. W dniu 17 grudnia 2012 r. A. B. wyraziła również wolę potwierdzenia za zgodność z oryginałem kserokopii pełnomocnictwa dla K. B. udzielonego aktem notarialnym Rep. A. Nr [...] z dnia 16 lutego 2011 r., przedłożonego uprzednio przez organem I instancji. W związku jednakże z tym, że A. B. nie przedłożyła w terminie wskazanym w wezwaniu Dyrektora Izby Skarbowej w K. oryginału pełnomocnictwa z dnia 19 października 2012 r., z którego sporządzono kserokopię przesłaną przy piśmie z dnia 30 listopada 2012 r. oraz nie przedłożyła w terminie zakreślonym w wezwaniu z dnia 21 listopada 2012 r., tj. do dnia 4 grudnia 2012 r. oryginału pełnomocnictwa lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, stanowiącego umocowanie K. B. do działania w imieniu podatnika uznano, że do odwołania z dnia 29 września 2012 r. nie załączono stosownego umocowania dla A. B. do występowania w imieniu P. Ż. w ww. sprawie. W tym stanie rzeczy, w związku z art. 168 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy pismem z dnia 8 stycznia 2013 r. wezwał podatnika do uzupełnienia braku formalnego odwołania z dnia 29 września 2012 r., poprzez złożenie pod odwołaniem osobistego podpisu strony w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia wezwania. Z uwagi jednak na fakt, iż uzupełnienie braku formalnego ww. odwołania nie zostało dokonane w zakreślonym terminie, Dyrektor Izby Skarbowej w K., na podstawie art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej, postanowił pozostawić przedmiotowe odwołanie bez rozpatrzenia. W zażaleniu z dnia 28 lutego 2012 r. pełnomocnik strony - doradca podatkowy A. B. zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 120, art. 121, art. 123, art. 137 i art. 169 Ordynacji podatkowej poprzez: - niewłaściwą interpretację art. 137 Ordynacji podatkowej, tj. uznanie, że doradca podatkowy na podstawie ww. przepisu może uwierzytelnić za zgodność z oryginałem wyłącznie kserokopię udzielonego tylko jemu pełnomocnictwa, nie może natomiast poświadczać za zgodność z oryginałem kserokopii innych dokumentów wskazujących na jego umocowanie, - niewłaściwą interpretację art. 169 w zw. z art. 137 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że organ podatkowy może w ramach uzupełniania braków formalnych wniosku żądać od strony podpisania odwołania, w sytuacji, w której w aktach sprawy znajduje się zarówno kserokopia, jak i oryginał pełnomocnictwa, - naruszenie art. 169 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że przedstawiony oryginał pełnomocnictwa nie uzupełnia braków formalnych odwołania. Wobec powyższego wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i merytoryczne rozpatrzenie sprawy podatkowej. W uzasadnieniu zażalenia zarzucono, że kilkukrotne wzywanie do uzupełnienia braków formalnych odwołania poprzez przedłożenie pełnomocnictwa oraz wzywanie strony do podpisania odwołania rażąco narusza treść art. 169 i 137 Ordynacji podatkowej, a także podstawowe zasady prowadzenia postępowania podatkowego, tj. art. 120, 121 i 123 ww. ustawy. Zdaniem autorki zażalenia można odnieść wrażenie, że organ prowadzi politykę kolejnych wezwań do uzupełnienia braków formalnych do takiego momentu, w którym ich nieuzupełnienie pozwoli pozostawić sprawę bez merytorycznego rozpatrzenia. Za bezzasadne uznano kwestionowanie możliwości wniesienia odwołania i reprezentowania podatnika w postępowaniu odwoławczym na podstawie pełnomocnictwa substytucyjnego udzielonego w oparciu o pełnomocnictwo udzielone K. B. mocą aktu notarialnego z dnia 16 lutego 2011r. Rep. A. Nr [...]. Treść ww. aktu notarialnego uprawnia bowiem K. B. do podejmowania szeregu czynności, w tym do reprezentowania strony w postępowaniu odwoławczym, jak i do udzielania dalszych pełnomocnictw. Tymczasem organ nie honoruje tego pełnomocnictwa, a jednocześnie uznaje za właściwie doręczoną korespondencję dla podatnika odebraną przez tego pełnomocnika. W zażaleniu zakwestionowano także dokonaną przez organ interpretację art. 137 Ordynacji podatkowej i bezzasadne twierdzenie, że doradca podatkowy nie ma możliwości potwierdzenia za zgodność z oryginałem kserokopii innego pełnomocnictwa, niż to, które zostało mu udzielone, w konsekwencji czego w wezwaniu z dnia 21 listopada 2012 r. bezpodstawnie pominięto możliwość przedstawienia kserokopii pełnomocnictwa udzielonego K. B., poświadczonej za zgodność z oryginałem przez samego doradcę podatkowego. Nadto autorka zażalenia wskazała, że jedyną możliwością uzupełnienia braków formalnych w związku z zaistniałymi wątpliwościami odnośnie pełnomocnictwa jest zażądanie urzędowego poświadczenia podpisu strony bez wielokrotnego wzywania strony. Wezwanie na podstawie art. 169 Ordynacji podatkowej powinno stosować się raz w całym postępowaniu i albo uznać, że strona skutecznie uzupełniła braki i dalej prowadzić postępowanie albo stwierdzić, że braki nie zostały uzupełnione i pozostawić sprawę bez rozpatrzenia, co też uczyniono ostatecznie w niniejszej sprawie. W zażaleniu zwrócono także uwagę, że żaden przepis nie nakazuje pełnomocnikowi posiadającemu dwa dokumenty pełnomocnictwa posługiwania się pełnomocnictwem udzielonym bezpośrednio przez mocodawcę, a nie pełnomocnictwem substytucyjnym lub odwrotnie. Wybór jednego lub drugiego pełnomocnictwa może być podyktowany np. względami technicznymi, takimi jak "dojazd do siedziby organu podatkowego z miejsca, w którym znajduje się oryginał jednego pełnomocnictwa, podczas gdy posiada się przy sobie drugie". W niniejszym przypadku wybór ten był podyktowany stanowiskiem organu podatkowego, który zakwestionował możliwość samodzielnego potwierdzenia za zgodność z oryginałem pełnomocnictwa udzielonego K. B. oraz ekonomiką procesowej (ograniczenie kosztu i czasu związanego z przygotowaniem i potwierdzaniem przez notariusza kopii stosownych dokumentów). Autorka zażalenia podniosła także, iż mnożenie wątpliwości związanych z układem treści w oryginale pełnomocnictwa z dnia 19 października 2012 r. oraz przedłożonej wcześniej kserokopii jest skrajne formalistyczne i wypacza sens regulacji prawnych związanych z udzielaniem pełnomocnictw i ewentualnym uzupełnianiem braków formalnych. W konsekwencji bezzasadnego stanowiska organu podatkowego, że braki formalne odwołania nie zostały uzupełnione, wystosowano wezwanie do strony, przekonanej, że jest reprezentowana przez pełnomocnika, który został już dopuszczony do akt sprawy, przeglądał je, robił notatki, przedstawiał swoje uwagi - o czym świadczą sporządzone protokoły. Niewłaściwy sposób doręczenia tego pisma spowodował, że przesyłka nie została podjęta, a strona została pozbawiona możliwości uzupełnienia braków formalnych. Konsekwencją rażąco sprzecznych z przepisami Ordynacji podatkowej (w tym art.121) wezwań było ostatecznie wydanie zaskarżonego postanowienia i zamknięcie drogi do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Rozważania własne organ odwoławczy rozpoczął od przytoczenia art. 136 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Z kolei art. 137 § 3 ww. ustawy stanowi, że pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny, a także doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Organ podatkowy może w razie wątpliwości zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony. Dalej wskazano, że w niniejszej sprawie A. B. składając za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. odwołanie od decyzji organu I instancji z dnia [...] r. powołała się na znajdujące się w aktach sprawy pełnomocnictwo substytucyjne udzielone jej w dniu 22 października 2012 r. oraz na pełnomocnictwo udzielone przez podatnika K. B. mocą aktu notarialnego z dnia 16 lutego 2011r. Rep. A Nr [...] , stanowiące podstawę do udzielania substytucji. Tymczasem przedmiotowe postępowanie podatkowe zakończyło się wydaniem ww. decyzji z dnia [...] r. i doręczeniem jej w dniu 17 października 2012 r. Wspomniane pełnomocnictwa zostały przedłożone przez A. B. przed organem I instancji w dniu 23 października 2012 r., a zatem po zakończeniu postępowania podatkowego, tym samym nie znajdowały się one w aktach sprawy. Nie kwestionując generalnie możliwości wniesienia przez A. B. odwołania w imieniu podatnika, wskazano, że dla uznania prawidłowości tej czynności procesowej koniecznym było w oparciu o ww. przepis art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej uzupełnienie tego odwołania o stosowne dokumenty wykazujące umocowanie do działania w imieniu strony. O ile nie budziło wątpliwości pełnomocnictwo substytucyjne z dnia 22 października 2012 r. - przedłożone w oryginale, to jednak pełnomocnik substytucyjny dla wykazania swojego umocowania do działania w imieniu strony powinien przedstawić również pełnomocnictwo podstawowe (tu: akt notarialny będący pełnomocnictwem dla K. B. udzielającej pełnomocnictwa substytucyjnego), spełniające wymogi ww. art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, tj. albo oryginał albo urzędowo poświadczony jego odpis. A. B. złożyła natomiast jedynie niepoświadczoną kserokopię tego aktu notarialnego, a zatem zasadnie wezwano ją do przedłożenia oryginału ww. aktu notarialnego, bądź jego odpisu prawidłowo uwierzytelnionego. Tymczasem A. B. nie przedłożyła pełnomocnictwa głównego w wymaganej formie, a nadto stwierdziła, że sama – będąc doradcą podatkowym - była uprawniona do uwierzytelnienia kserokopii pełnomocnictwa udzielonego K. B.. Dalej organ odwoławczy wskazał, iż – jak wynika z art. 137 § 3 zd. 2 Ordynacji podatkowej – przedmiotowe pełnomocnictwo mogła uwierzytelnić jedynie K. B., o ile jest jedną z osób wymienionych w tym przepisie albo notariusz. Organ zwrócił nadto uwagę, że akt notarialny Rep. A Nr [...] nie mieści się również w kategorii "innego dokumentu", wykazującego umocowanie A. B.. Negując zatem zarzut błędnej interpretacji art. 137 § 3 zd. 2 Ordynacji podatkowej, organ powołał się także na uchwałę składu Siedmiu Sędziów Sądu Najwyższego z 23 stycznia 2009 r., sygn. akt III CZP 118/08, w której podkreślono, że uprawnienie do uwierzytelniania pełnomocnictwa lub innego dokumentu wykazującego umocowanie do działania w imieniu mocodawcy przyznane adwokatom czy radcom prawnym należy do wyjątkowych i brak jest podstaw do rozszerzania tego wyjątkowego uprawnienia na sporządzanie wierzytelnych odpisów innych dokumentów, niż wyraźnie wymienione w przepisie udzielone tym pełnomocnikom pełnomocnictwo. A. B. ostatecznie nie przedłożyła oryginału pełnomocnictwa podstawowego, tj. aktu notarialnego czy uwierzytelnionego jego odpisu, lecz odpowiadając na wezwanie organu odwoławczego z dnia 21 listopada 2012 r. przedłożyła uwierzytelniony przez siebie (jako doradcę podatkowego) odpis pełnomocnictwa z dnia 19 października 2012 r. udzielonego jej przez P. Ż. do reprezentowania go przed m.in. organami podatkowymi I i II instancji, w formie kserokopii potwierdzonej za zgodność z oryginałem. Nie można jednak pominąć – jak dalej podkreślił organ odwoławczy - treści notatki służbowej, spisanej w dniu 20 listopada 2012 r. przez pracownika Izby Skarbowej w K. na okoliczność rozmowy telefonicznej przeprowadzonej z A. B.. Z notatki tej wynika, że w tym dniu P. Ż. przebywał za granicą i A. B. może mieć trudności z uzyskaniem pełnomocnictwa bezpośrednio od niego. Do tej istotnej w niniejszej sprawie okoliczności A. B. nie ustosunkowała się w ogóle w zażaleniu, pomijając całkowicie niekorzystną dla niej okoliczność. W tym stanie rzeczy uzasadniona była wątpliwość organu odwoławczego co do posiadania przez A. B. pełnomocnictwa z dnia 19 października 2012 r. i żądanie przedłożenia oryginału tego konkretnego pełnomocnictwa. Jak wynika z akt sprawy, przedłożony przez A. B. w dniu 17 grudnia 2012 r. oryginał pełnomocnictwa z dnia 19 października 2012 r. (k. 130) nie jest jednak tożsamy z kserokopią przesłaną za pismem z dnia 30 listopada 2012 r. (k. 121). Kserokopia jest zaś dokumentem, który stanowi jednoznaczne odwzorowanie treści i formy oryginału. Tymczasem przedłożone ww. egzemplarze różnią się co do formy, czego A. B. resztą nie kwestionuje, gdyż – jak oświadczyła do protokołu - kserokopia uprzednio nadesłana "została wykonana z innego egzemplarza oryginału pełnomocnictwa" (k. 131). Zatem, o ile w terminie siedmiu dni, zakreślonym w wezwaniu z dnia 21 listopada 2012 r. wystosowanym w trybie art. 169 Ordynacji podatkowej A. B. przedłożyła żądany dokument pełnomocnictwa, to jednak nie wypełniła ona z kolei w zakreślonym terminie żądania wyartykułowanego w kolejnym wezwaniu z dnia 12 grudnia 2012 r., co zmusiło organ odwoławczy do podjęcia dalszych kroków, celem załatwienia sprawy, tj. do wezwania strony do uzupełnienia odwołania osobistym podpisem. Nawiązując do zarzutu naruszenia art. 169 Ordynacji podatkowej organ stwierdził w szczególności, że skoro A. B. w odpowiedzi na wezwanie z dnia 21 listopada 2012 r., w terminie 7 dni przedłożyła konkretny dokument zatem klauzula o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia, zawarta w tym wezwaniu, straciła swoją aktualność. Natomiast skoro powstały dalsze wątpliwości odnośnie przedłożonej kserokopii pełnomocnictwa, a obowiązkiem organów podatkowych jest podejmowanie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej), to koniecznym było prowadzenie dalszego postępowania wyjaśniającego mającego na celu wykazanie skuteczności umocowania A. B.. Zatem niezbędnym było ponowne wezwanie w trybie art. 169 Ordynacji podatkowej osoby mieniącej się pełnomocnikiem strony o usunięcie tych wątpliwości poprzez przedłożenie oryginału dokumentu, z którego sporządzono kserokopię nadesłaną w odpowiedzi na ww. wezwanie z dnia 21 listopada 2012 r. (prawidłowość takiego trybu postępowania organów podatkowych potwierdza orzecznictwo sądowoadministracyjne, w tym wyrok WSA w Warszawie z dnia 17.12.2012 r., sygn. akt V SA/Wa 1725/12). Odpowiadając na wezwanie z dnia 12 grudnia 2012 r. A. B. w zakreślonym terminie nie przedłożyła żądanego oryginału pełnomocnictwa z dnia 19 października 2012 r., natomiast przedłożyła oryginał innego (kolejnego) pełnomocnictwa, również z dnia 19 października 2012 r., a zatem wymogi tego wezwania nie zostały spełnione. Wątpliwości organu odnośnie skuteczności umocowania A. B. do występowania w imieniu strony nie rozwiały również jej wyjaśnienia złożone do protokołu spisanego w dniu 7 grudnia 2012 r. (k. 126) i w dniu 17 grudnia 2012 r. (k. 131). Jak wynika z ich treści A. B. była w posiadaniu oryginału aktu notarialnego Rep. A Nr [...] (k. 131/2 akapit 2 od góry), dziwi więc fakt, dlaczego nie przedłożyła go na wezwanie organu podatkowego z dnia 21 listopada 2012 r., natomiast posłużyła się kserokopią innego pełnomocnictwa, którego zresztą nie potwierdziła poprzez przedłożenie jego oryginału. Równie niezrozumiałe są przesłanki, jakimi kierowała się A. B. przedstawiając na wezwania organu odwoławczego co raz to inne egzemplarze pełnomocnictw, spośród trzech, w posiadaniu których była (co wynika z sekwencji zaistniałych zdarzeń), tj. pełnomocnictwo substytucyjne - nie podparte jednak prawidłowo i skutecznie pełnomocnictwem podstawowym udzielonym K. B., dalej pełnomocnictwo z dnia 19 października 2012 r., kserokopię którego A. B. przedłożyła na wezwanie z dnia 21 listopada 2012 r. oraz kolejne pełnomocnictwo z dnia 19 października 2012 r., którego oryginał okazała w dniu 17 grudnia 2012 r., nie spełniające jednak przesłanek ww. wezwania z dnia 12 grudnia 2012 r. z przyczyn wyżej już wyjaśnionych. W dalszych wywodach zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy, akcentując wymóg weryfikacji przedkładanych organom pełnomocnictw, za uzasadnione uznał wymuszone opisanym wyżej postępowaniem A. B. działania zmierzające do odnalezienia "sensu i logiki" poczynań pełnomocnika, które nie stanowiły "nadmiernego formalizmu". Odnosząc się z kolei do zarzutu pominięcia art. 137 § zd. 3 Ordynacji podatkowej, podkreślono, że w niniejszej sprawie to nie podpis strony budził wątpliwość, lecz (w związku z rozmową telefoniczną z dnia 22 listopada 2012 r.) okoliczność faktycznego posiadania w dniu 30 listopada 2012 r. pełnomocnictwa z dnia 19 października 2012 r. W dalszych fragmentach zaskarżonego postanowienia zwrócono uwagę na obowiązki profesjonalnego pełnomocnika i wskazano, że A. B. nie wykazała się szczególną starannością w prowadzeniu spraw swojego mocodawcy, któremu zamknęła drogę do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Dalej umotywowano wezwanie podatnika do uzupełnienia braków odwołania poprzez jego podpisanie oraz wskazano, że skoro podatnik, mimo prawidłowo doręczonego (w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej) wezwania, nie spełnił jego wymogów zastosować należało art. 169 § 4 tej ustawy. Kontynuując, nawiązując do treści zażalenia, stwierdzono, że K. B. na podstawie aktu notarialnego z dnia 16 lutego 2011 r. jest uprawiona do zastępowania podatnika przed naczelnikiem właściwego urzędu skarbowego, w tym do składania odwołań, natomiast brak jest zapisu, z którego wynikałoby uprawnienie do jej występowania w postępowaniu odwoławczym przed Dyrektorem Izby Skarbowej. Komentując z kolei uwagę, jakoby organ odwoławczy, mimo iż kwestionuje pełnomocnictwo udzielone K. B. do reprezentowania podatnika przed organem II instancji, uznawał korespondencję kierowaną do podatnika, odebraną przez K. B. za właściwie doręczoną, uznano zarzut ten za bezprzedmiotowy. W tym zakresie wyjaśniono, że Dyrektor Izby Skarbowej działając uprzednio jako organ odwoławczy, a obecnie jako zażaleniowy zajmuje się wyłącznie kwestią prawidłowości wniesionego odwołania, czego nieodłącznym elementem jest badanie prawidłowości umocowania osoby występującej w imieniu podatnika. Nie wypowiada się natomiast w sprawie prawidłowości doręczenia zaskarżonej decyzji, gdyż nie został wdrożony żaden tryb postępowania podatkowego, w którym mogłoby to nastąpić. Na marginesie wskazano jedynie, że prawidłowość umocowania pełnomocnika do występowania w imieniu strony w postępowaniu podatkowym jest kwestią odrębną od uprawnienia tej samej osoby (będącej domownikiem) do odbioru korespondencji. Odnosząc się zaś do kwestii dopuszczenia A. B. do akt postępowania stwierdzono, że osobie tej umożliwiono jedynie wgląd do akt, w zakresie w jakim wiązało się to z kwestiami dotyczącymi pełnomocnictwa. Końcowo organ odwoławczy wyjaśnił, że w aktach przedmiotowej sprawy znajdują się : pełnomocnictwo substytucyjne z dnia 22 października 2012 r. (złożone w Urzędzie Skarbowym w M. w dniu 23 października 2012 r.) oraz potwierdzona za zgodność z oryginałem przez doradcę podatkowego kserokopia pełnomocnictwa z dnia 19 października 2012 r. (złożona przed organem odwoławczym za pismem z dnia 30 listopada 2012 r.), które to pełnomocnictwa, co wyżej wywiedziono, nie wypełniły przesłanek art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, a zatem nie potwierdziły skutecznie uprawnień A. B. do występowania w imieniu podatnika. Nie można jednak pominąć faktu, że A. B. w dniu 17 grudnia 2012 r. przedłożyła oryginał kolejnego pełnomocnictwa z dnia 19 października 2012 r., z którego to oryginału pracownik Izby Skarbowej w K. sporządził kserokopię i potwierdził ją za zgodność z oryginałem (A.B. również dokonała tej czynności). Zatem do akt przedmiotowej sprawy złożono pełnomocnictwo, które o ile nie mogło być uwzględnione w ramach postępowania odwoławczego, gdyż przedłożono je po upływie terminu określonego wezwaniem z dnia 12 grudnia 2012 r., to jednak w ocenie organu należało uznać, że na jego podstawie A. B. jest od dnia 17 grudnia 2012 r. skutecznie umocowana do działania w imieniu podatnika w sprawie z zażalenia z dnia 28 lutego 2013 r. W tym stanie rzeczy zażalenie to rozpatrzono merytorycznie, a postanowienie doręczono A. B.. W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, działająca za skarżącego P. Ż. doradca podatkowy A. B. podniosła zarzut naruszenia art. 120, 121, 137, 169 Ordynacji podatkowej poprzez: - niewłaściwą interpretację art. 137 O.p. i uznanie, że na podstawie tego przepisu doradca podatkowy może uwierzytelnić za zgodność z oryginałem wyłącznie kserokopię udzielonego tylko jemu pełnomocnictwa, nie może natomiast poświadczyć za zgodność z oryginałem kserokopii innych dokumentów wskazujących na jego umocowanie, - naruszenie art. 137 O.p. poprzez niezastosowanie trybu określonego w § 3 tegoż przepisu w przypadku posiadania przez organ podatkowy wątpliwości co do udzielenia pełnomocnictwa przez stronę, - niewłaściwą interpretację art. 169 w zw. z art. 137 O.p. poprzez uznanie, że organ podatkowy może w ramach uzupełniania braków formalnych wniosku żądać od strony podpisania odwołania w sytuacji, w której w aktach znajduje się zarówno kserokopia (potwierdzona za zgodność z oryginałem przez doradcę podatkowego), jak i oryginał pełnomocnictwa udzielonego osobie, która złożyła swój podpis pod odwołaniem. - naruszenie art. 169 O.p. poprzez uznanie, że przedstawiony oryginał pełnomocnictwa nie uzupełnia braków formalnych odwołania, - naruszenie art. 169 O.p. poprzez wielokrotne wzywanie do uzupełnienia braków formalnych tego samego wniosku, z każdorazowym wezwaniem do uzupełnienia o inne dokumenty, - naruszenie art. 120 O.p. po poprzez działanie niezgodnie z przepisami wymienionymi wyżej, - naruszenie art. 121 O.p. poprzez skrajnie formalistyczne podejście do rozstrzygnięcia sprawy i uznanie, że przedstawiony przez pełnomocnika oryginał pełnomocnictwa nie uzupełnia braków formalnych wezwania, co narusza art. 169 O.p. jak również ogólne zasady postępowania podatkowego polegające na prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i merytoryczne rozpatrzenie sprawy w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oraz zwrot kosztów sądowych poniesionych w sprawie w zakresie objętym skargą w całości oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi opisano dotychczasowy przebieg postępowania, a następnie ponowiono argumentację przedstawioną w zażaleniu. Autor skargi, zarzucając wielość wezwań, z których kolejne niewykonane pozwoli organowi uchylić się od merytorycznego rozpoznania sprawy, wskazał na niekonsekwencję organu II instancji. Organ ten (jako organ I instancji) w postanowieniu z dnia [...] r. na podstawie przedłożonych dokumentów zakwestionował możliwość reprezentowania podatnika przez pełnomocnika, a z kolei wydając (jako organ II instancji) postanowienie z dnia [...] r. w oparciu o te same dokumenty uznał, że podatnik prawidłowo umocował swojego pełnomocnika i doręczył mu zaskarżone rozstrzygnięcie. Pełnomocnik skarżącego podkreślił, że wbrew twierdzeniom organu, pełnomocnictwo dla K. B. obejmuje wszystkie czynności związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Wymienia ono przykładowo, a nie wyczerpująco czynności, które są nim objęte, w tym wnoszenie odwołań, reprezentowanie strony w toku wszelkiego rodzaju postępowań przed wszystkimi instytucjami, urzędami i władzami (patrz s. 2 pkt. 4, jak również s. 3 pełnomocnictwa) oraz udzielanie dalszych pełnomocnictw. Trudno więc uznać, że na podstawie tak udzielonego pełnomocnictwa K. B. nie ma możliwości reprezentowania podatnika w postępowaniu odwoławczym przed Dyrektorem Izby Skarbowej w K., co bezpodstawnie stwierdził organ w wezwaniu z dnia 21 listopada 2012 r. i co spowodowało, że pełnomocnik uzupełnił wezwanie poprzez przedłożenie pełnomocnictwa uzyskanego bezpośrednio od podatnika. W dalszych wywodach skargi ponowiono argumentację dotyczącą interpretacji art. 137 Ordynacji podatkowej, akcentując, że literalne brzmienie tego przepisu wskazuje jedynie na możliwość uwierzytelnienia odpisu innych dokumentów wykazujących ich umocowanie, a żadna regulacja nie wskazuje, że owym dokumentem nie może być pełnomocnictwo udzielone innej osobie. Zarzucono organowi, że nie wskazał nawet przykładu owych "innych dokumentów" i w żaden sposób nie wyjaśnił (poza powołaniem się na orzeczenie zapadłe na gruncie k.p.c.), dlaczego pełnomocnictwa dla K. B. nie można uznać za taki inny dokument.). Pominięcie przez organ drugiej części tego przepisu spowodowało, że w wezwaniu z dnia 21 listopada 2012 r. dano możliwość uzupełnienia odwołania jedynie poprzez przedstawienie urzędowo poświadczonej kopii pełnomocnictwa udzielonego K. B., nie przewidziano natomiast możliwości dołączenia do akt sprawy takiego pełnomocnictwa potwierdzonego za zgodność z oryginałem przez doradcę podatkowego. Kontynuując autor skargi stwierdził, że wezwania ponawiane były wielokrotnie, a z każdym wezwaniem organ podatkowy miał coraz więcej wątpliwości dotyczących udzielonego pełnomocnictwa, które miały wynikać z treści rozmowy telefonicznej, której (jak wskazano już w protokole znajdującym się w aktach sprawy), pełnomocnik nie pamięta. Nawiązał także do tego, że organ podatkowy na skutek owych "wątpliwości" zainicjował (opierając się wyłącznie na wątpliwościach pracownika, co mogło stanowić "penalizowane zawiadomienie o istnieniu przestępstwa") postępowanie karne w sprawie dotyczącej fałszowania dokumentów. Policja wnikliwie przesłuchała podatnika oraz pełnomocnika na okoliczność udzielonego pełnomocnictwa, a w szczególności jego prawdziwości, daty udzielenia itp. Postępowanie to zostało umorzone, a podatnik jednoznacznie potwierdził fakt udzielenia pełnomocnictwa zgodnie z jego datą. Być może przeprowadzone w sprawie dochodzenie (wynikające z kuriozalnego angażowania Policji w weryfikację prawidłowości udzielenia pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym) spowodowało, że organ podatkowy uznał, że pełnomocnik może już reprezentować stronę i doręczył mu zaskarżone postanowienie. Kolejne fragmenty skargi poświęcono kwestii wyboru dokumentu (pełnomocnictwa udzielonego bezpośrednio przez podatnika, czy też pełnomocnictwa substytucyjnego), z którego pełnomocnik skorzystał. W tym zakresie wskazano w szczególności, że przedstawienie pełnomocnictwa udzielonego bezpośrednio przez podatnika podyktowane było stanowiskiem samego organu podatkowego i ekonomiką postępowania. W treści pierwszego wezwania wskazano, że zakres pełnomocnictwa dla K. B. nie obejmuje uprawnienia do reprezentowania podatnika w postępowaniu odwoławczym. Pełnomocnik, mimo tego, że nie zgadzał się ze stanowiskiem organu, chcąc w jak największym stopniu usprawnić postępowanie od razu doręczył do akt sprawy pełnomocnictwo udzielone bezpośrednio przez podatnika (co było zgodne z wezwaniem z dnia 21 listopada 2012 r.). Jednocześnie wyjaśniono, że pełnomocnik ze względów ekonomiki nie dostarczał już poświadczonego odpisu pełnomocnictwa notarialnego, nie chcąc mnożyć kosztów i oszczędzając czas związany z przygotowaniem potwierdzenia przez notariusza kopii pełnomocnictwa lub uzyskaniem kolejnych odpisów dokumentu, skoro organ podatkowy zakwestionował możliwość samodzielnego potwierdzenia za zgodność z oryginałem kserokopii pełnomocnictwa notarialnego. Co do oryginału pełnomocnictwa, który nie jest tożsamy z kopią (z uwagi na różnicę w edycji akapitów, a nie treść pełnomocnictwa), wskazano na wcześniejsze wyjaśnienia pełnomocnika, który podawał, że posiadał więcej niż jeden egzemplarz pełnomocnictwa i oryginał jednego z nich wykorzystał do innych celów niż niniejsze postępowanie, co spowodowało, że przedłożony egzemplarz różnił się układem tekstu. W dalszych wywodach skargi powtórzono za zażaleniem rozważania dotyczące dopuszczalności wielokrotnego wzywania strony w trybie art. 169 § 1 O.p., konsekwencji wynikających z art. 137 § 3 O.p., a także kwestii stosowania art. 122 O.p. w sytuacji pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. Zdaniem pełnomocnika strony organ podatkowy w pierwszej kolejności zobowiązany był zastosować tryb określony w art. 137 § 3 O.p., czyli zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony, a dopiero w następnej kolejności podejmować dalsze kroki. Jednocześnie organ podatkowy powinien się zdecydować i albo prowadzić postępowanie mające na celu uzupełnienie braków formalnych, które jest normowane w art. 169 O.p., a konstruowane na jego podstawie wezwanie może obejmować tylko konkretne elementy albo też rozpocząć prowadzenie właściwego postępowania i w nim podejmować wszelkie, nie tylko określone art. 169 O.p. kroki do wyjaśnienia stanu faktycznego. W tej ostatniej sytuacji jednak wydanie postanowienia o pozostawieniu odwołania bez rozpoznania byłoby zupełnie nietrafne (cytowane przez organ w odniesieniu do tej części argumentacji orzeczenie WSA, sygn. akt V SA/Wa 1725/12 oceniono jako zupełnie nieadekwatne, gdyż odnosi się do obowiązku dołączenia odpisu lub oryginału pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy, co w niniejszej sprawie jest bezsporne). Kontynuując pełnomocnik skarżącego zaakcentował, że poza kserokopią przedstawił do wglądu również oryginał tego pełnomocnictwa, co potwierdza protokół sporządzony przez pracowników Izby Skarbowej w K. w dniu 12 grudnia 2012 r. Z protokołu tego jednoznacznie wynika, że oryginał pełnomocnictwa został przedstawiony pracownikowi organu, który sam potwierdził go za zgodność z oryginałem i zwrócił pełnomocnikowi (dokument ten jest bowiem wykorzystywany również w innych celach). Mnożenie w tej sytuacji kolejnych wątpliwości związanych z układem treści w pełnomocnictwie jest skrajnie formalistyczne i sprzeczne z zasadą określoną w art. 121 O.p. W skardze zawrócono także uwagę, że jedną z przyczyn, dla których strona w niniejszej sprawie ustanowiła pełnomocnika są jej częste wyjazdy i nieobecność w miejscu zamieszkania. W tym stanie rzeczy nie może dziwić, że wezwanie kierowane do podatnika (przekonanego zresztą, że jest zastępowany przez pełnomocnika) nie zostało odebrane, wskutek czego stronę pozbawiono merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Autor skargi podniósł także, iż w Ordynacji podatkowej nie przewidziano instytucji dostępu do "części akt sprawy". Organ albo uznaje, że podmiot jest stroną/pełnomocnikiem w sprawie i udostępnia jej akta, albo też nie uznaje podmiotu za stronę/pełnomocnika i nie udostępnia jej akt sprawy. W przedmiotowej sprawie protokoły spisane w siedzibie organu podatkowego brzmią jednoznacznie: dla przykładu protokół z dnia 7 grudnia 2012 r., w którym czytamy w linijce trzeciej "... z Panią A. B. - pełnomocnikiem P. Ż. ...", a dalej linijka 8 "... stawiła się na okoliczność zapoznania się z materiałami w sprawie postępowania ..." W związku z powyższym argumenty organu podatkowego, że pełnomocnik został dopuszczony "do części akt sprawy" uznać należy za zupełnie bezpodstawne. Znamienne jest także, iż za niewłaściwy uznany został ostatecznie dokument pełnomocnictwa, na podstawie którego ten sam organ dwukrotnie dopuścił pełnomocnika do akt sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo, nawiązując do zarzutów skargi, wskazano w szczególności, że z treści pkt 5 aktu notarialnego jednoznacznie wynika, że K. B. jest uprawiona do zastępowania P. Ż., do załatwiania wszelkich spraw, do których mają zastosowanie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, zastępowania przez Naczelnikiem właściwego urzędu skarbowego, ZUS i jego organami, w tym do składania odwołań. Brak jest natomiast zapisu, z którego wynikałoby uprawnienie do występowania w postępowaniu odwoławczym przed Dyrektorem Izby Skarbowej. Nadto zauważono, że w protokole spisanym na okoliczność stawienia się pełnomocnika w celu zapoznania się z dowodami, organ zawarł kwestię budzącej wątpliwości kserokopii pełnomocnictwa. Stwierdzono jednocześnie, że nawet nieprawidłowość działania organu podatkowego w tym zakresie nie może rzutować na ocenę legalności zaskarżonego postanowienia. Organ nadmienił także, że dokumentacja dotycząca złożenia zawiadomienia o podejrzeniu (a nie – jak wskazano w skardze – istnieniu) przestępstwa, jako nie mająca wpływu na podjęcie zaskarżonego postanowienia, nie została włączona do akt niniejszej sprawy, może być natomiast przedłożona na żądanie Sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej także: P.p.s.a.) Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonego postanowienia - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami, zdaniem Sądu - stwierdzić należało, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem prawa. Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] r. nr [...] w sprawie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania z dnia 29 września 2012 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. Zasadniczą przesłanką odstąpienia od merytorycznego rozpatrzenia odwołania było stwierdzenie przez organ podatkowy, że odwołanie to podpisała osoba, która nie wykazała swojego umocowania do działania za podatnika, gdyż nie wykonano wezwań skierowanych do pełnomocnika (a także do podatnika) w oparciu o art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Bezsporne jest, że odwołanie z dnia 29 września 2012 r. (opatrzone błędną datą, skoro dotyczy decyzji organu I instancji z dnia [...] r., doręczonej w dniu 17 października 2012 r. i nadane zostało w dniu 30 października 2012 r.) podpisała doradca podatkowy A. B., załączając do odwołania oryginał pełnomocnictwa udzielonego jej przez K. B.. Na mocy aktu notarialnego (złożonego w formie kserokopii) z dnia 16 lutego 2011 r. K. B. była uprawniona m.in. do działania za skarżącego przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w M., złożenia odwołania, a także udzielania dalszych pełnomocnictw. Kwestia zakresu tego umocowania, a także zagadnienie uprawnienia doradcy podatkowego do uwierzytelnienia kserokopii pełnomocnictwa udzielonego innej osobie, nie mają jednakże istotnego znaczenia w niniejszej sprawie, co wykazane zostanie w poniższych rozważaniach. Zważyć bowiem należy, że osoba, która podpisała odwołanie, tj. doradca podatkowy A. B. w terminie zakreślonym wezwaniem z dnia 21 listopada 2012 r., doręczonym w dniu 27 listopada 2012 r. przedłożyła organowi podatkowemu poświadczoną przez siebie za zgodność z oryginałem kserokopię pełnomocnictwa udzielonego jej przez P. Ż. w dniu 19 października 2012 r., które obejmuje reprezentowanie go m.in. w postępowaniach podatkowych przed wszystkimi organami podatkowymi (I i II instancji). Zgodnie z art. 136 Ordynacji podatkowej strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Na mocy art. 137 § 2 tej ustawy pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. § 3 tego przepisu stanowi zaś, że pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny, a także doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Organ podatkowy może w razie wątpliwości zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony. Z przytoczonej regulacji wynika zatem, że wykazanie umocowania doradcy podatkowego do działania za podatnika może nastąpić poprzez złożenie oryginału udzielonego mu pełnomocnictwa lub też kserokopii tego dokumentu poświadczonego przez tegoż doradcę podatkowego za zgodność z oryginałem. Dokument taki, tj. poświadczoną przez siebie za zgodność z oryginałem kserokopię pełnomocnictwa udzielonego jej przez podatnika w dniu 19 października 2012 r. A. B. złożyła w terminie zakreślonym wezwaniem z dnia 21 listopada 2012 r. (k. 121 akt administracyjnych) Ewentualne wątpliwości dotyczące umocowania tej osoby do działania za podatnika organ mógł wyjaśniać (zgodnie z art. 137 § 3 in fine Ordynacji podatkowej) wyłącznie - jak słusznie wskazano w skardze – poprzez żądanie urzędowego poświadczenia podpisu strony. Tymczasem organ podatkowy, powołując się na wspomniany wyżej art. 137 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, zażądał od pełnomocnika strony, uprawnionego do poświadczenia zgodności kserokopii dokumentu z jego oryginałem, przedłożenia oryginału pełnomocnictwa. Żądanie to, którego podstawy prawnej w wezwaniu tym nie wykazano, wywiódł z wątpliwości co do szans na uzyskanie pełnomocnictwa od podatnika przebywającego za granicą, jakie A. B. miała zgłosić w trakcie rozmowy telefonicznej opisanej w notatce służbowej pracownika organu z dnia 22 listopada 2012 r. (k. 117 akt administracyjnych). Stwierdzenie, że A. B. nie wykazała swojego uprawnienia do działania za stronę oparto zaś zasadniczo na tym, że kolejne wezwanie skierowane do A. B. zobowiązujące ją do przedłożenia oryginału pełnomocnictwa z dnia 19 października 2012 r. nie zostało wykonane, gdyż organowi okazano oryginał innego (różniącego się układem graficznym wierszy) pełnomocnictwa udzielonego w dniu 19 października 2012 r. A. B. przez podatnika. Nadto wezwanie skierowane bezpośrednio do podatnika pozostało bez odpowiedzi. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że od dnia 17 grudnia 2012 r. organ odwoławczy dysponował oryginałem pełnomocnictwa dla A. B. z dnia 19 października 2012 r. (pracownik Izby Skarbowej w K. sporządził z niego, umieszczoną w aktach sprawy kserokopię), którego zakres (identyczny jak w pełnomocnictwie przedłożonym w formie kserokopii w dniu 30 listopada 2012 r.) upoważniał A.B. do wniesienia odwołania i działania za podatnika w postępowaniu odwoławczym. Faktu tego organ II instancji nie kwestionował i w oparciu o to pełnomocnictwo stwierdził uprawnienie A. B. do złożenia zażalenia oraz skutecznego odebrania zaskarżonego w niniejszej sprawie postanowienia. Odstąpienie od merytorycznego rozpoznania odwołania (poprzedzone zbytecznym wzywaniem podatnika do podpisania odwołania) wynikało zatem wyłącznie z tego, że A. B. nie wykonała wezwania z dnia 12 grudnia 2012 r., tj. nie okazała pełnomocnictwa o identycznym układzie graficznym, co pełnomocnictwo przedłożone w dniu 30 listopada 2012 r. Nie sposób również pominąć, że wątpliwości organu, co do wiarygodności obu tych dokumentów były weryfikowane z udziałem Policji i jak wynika z treści skargi, niezakwestionowanej przez organ w odpowiedzi na skargę, potwierdzone zostało, że podatnik w dniu 19 października 2012 r. umocował A. B. do działania za niego przed organami podatkowymi. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, pomijając szczegółowe rozważania dotyczące dopuszczalności rozszerzania jednoznacznie określonych przez ustawodawcę uprawnień organu podatkowego wynikających z art. 137 § 3 in fine Ordynacji podatkowej poprzez ogólną zasadę działania organów podatkowych ustanowioną w art. 122 tej ustawy, że stwierdzenie braku formalnego odwołania dotyczącego reprezentacji podatnika, jest w okolicznościach niniejszej sprawy bezpodstawne. Doradca podatkowy uprawniony jest bowiem, na mocy art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, do uwierzytelnienia kserokopii udzielonego mu pełnomocnictwa, które może otrzymać w kilku, różniących się układem graficznym egzemplarzach, z których każdy może stanowić potwierdzenie umocowania konkretnej osoby do zastępowania podatnika. Z powyższego wynika, że ze względu na naruszenie art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy bezpodstawnie zastosował art. 169 § 4 tej ustawy i pozostawił odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. bez rozpatrzenia. Wyczerpana zatem została przesłanka uchylenia zaskarżonego postanowienia w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz zobowiązania właściwego organu, aby ponownie rozpatrując zażalenie uwzględnił powyższe rozważania Sądu. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w oparciu o art. 200 i art. 205 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 357 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (100 zł), koszty zastępstwa procesowego (240 zł) określone w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia na czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł). Ze względu na charakter zaskarżonego postanowienia odstąpiono natomiast od orzekania o jego wykonalności.