I SA/Gl 875/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 listopada 2025 r. sprawy ze skargi D. sp. z o. o. sp. k. w G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 12 maja 2025 r. nr 2401-IEE.7192.208.2025 UNP: 2401-25-126302 w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z 12 maja 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ, DIAS) po rozpatrzeniu zażalenia D sp. z o.o. sp.k. (dalej jako skarżąca), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej jako organ I instancji, Naczelnik) z 17 kwietnia 2025 r. nr [...] o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z 10 czerwca 2024 r. o nr 2412-SEW.723.479755.2024. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 138 § 1 pkt 1) w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 572, dalej: "k.p.a.") oraz art. 17 § 1, art. 18 i art. 59 § 4 i § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 132, dalej: "u.p.e.a."). Stan sprawy. W oparciu o tytuł wykonawczy z 10 czerwca 2024 roku o nr 2412-SEW.723.479755.2024, obejmujący zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r., wynikające z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 5 marca 2024 r. nr [...], organ I instancji (będący jednocześnie wierzycielem) prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec skarżącej. W toku postępowania egzekucyjnego, zawiadomieniami z 10 czerwca 2024 r. Naczelnik dokonał zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych skarżącej w Banku M S.A., P S.A. oraz w B S.A. w G.. Zawiadomienia wraz z tytułem wykonawczym doręczono skarżącej 19 czerwca 2024 r., natomiast bankom za pośrednictwem systemu Ognivo 10 czerwca 2024 r. W odpowiedzi na zajęcia dłużnicy zajętych wierzytelności poinformowali organ egzekucyjny odpowiednio o: braku środków na realizację zajęcia (P S.A.), braku rachunku dłużnika (Bank S S.A.), blokadzie prokuratorskiej Prokuratury Okręgowej w W. (Bank M S.A.). Pismem z 25 czerwca 2024 r., uzupełnionym pismem z 6 sierpnia 2024 r., działając przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, skarżąca wniosła do wierzyciela zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej. Jako podstawę zarzutów wskazała nieistnienie obowiązku (art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.). Zarzuciła, że wyliczenie kwot odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych wskazanych w tytule wykonawczym nie uwzględnia przerw w naliczaniu odsetek, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 oraz w art. 54 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111, dalej: "o.p."). Jednocześnie, w przypadku nieuwzględnienia przez wierzyciela wskazanych wyżej zarzutów, skarżąca wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. który stanowi, że postępowanie egzekucyjne umarza się w całości albo w części w przypadku niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27. Podniosła, że tytuł wykonawczy nie spełnia wymogu wskazanego w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., tj. nie wskazuje wszystkich stawek odsetek za zwłokę, które zostały wykorzystane do obliczenia stawki odsetek. Postępowanie w przedmiocie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej zakończyło się postanowieniem DIAS z 19 lutego 2025 r., którym organ ten utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika z 23 sierpnia 2024 r. o oddaleniu zarzutów. W postanowieniu z 19 lutego 2025 r. DIAS wskazał, że odsetki wyszczególnione w tytule wykonawczym z 10 czerwca 2024 r. nr 2412-SEW.723.479755.2024 zostały obliczone prawidłowo. W postanowieniu tym organ zamieścił tabele obrazujące sposób wyliczenia odsetek za poszczególne okresy objęte ww. tytułem wykonawczym, wskazujące okresy naliczania odsetek i wynikającą z nich liczbę dni, jak również stawkę odsetek i wyliczoną na tej podstawie ich kwotę. Na postanowienie organu z 19 lutego 2025 r. nie została wniesiona skarga do sądu administracyjnego. Postanowieniem z 17 kwietnia 2025 r. organ I instancji odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. W ocenie Naczelnika tytuł wykonawczy zawiera wszystkie elementy niezbędne do jego realizacji, w tym wskazuje prawidłową kwotę zaległości oraz odsetek na dzień jego wystawienia a także uwzględnia (w pozycjach "D1" i dalszych) właściwe stawki odsetek oraz przerwy w ich naliczaniu, a nadto wskazano w nim stawkę dalszych odsetek naliczanych po wystawieniu tytułu wykonawczego. W zażaleniu na postanowienie Naczelnika z 17 kwietnia 2025 r. skarżąca zarzuciła naruszenie art. 59 § 1 pkt 3 i § 2 oraz art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., poprzez odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego pomimo faktu, że tytuł wykonawczy nie wskazuje wszystkich stawek (a nie kwot, do czego odnosił się Naczelnik) odsetek za zwłokę, które zostały wykorzystane do obliczenia wysokości odsetek. Po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z 12 maja 2025 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika z 17 kwietnia 2025 r. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ wskazał, że obowiązek w zakresie odsetek za zwłokę istniał w takiej wysokości, w jakiej został wskazany w tytule wykonawczym, co oznacza jednocześnie, że kwota podlegająca egzekucji również została w tytule wykonawczym określona w sposób prawidłowy. Dodał, że tytuł wykonawczy został wystawiony na obowiązującym druku, który przewiduje termin, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie (zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r. wynikające z decyzji z 5 marca 2024 r. nr [...]), oraz rodzaj (poz. D7 odsetki za zwłokę) i stawkę tych odsetek (poz. D8, 8.1 21,75% - podwyższona stawka odsetek za zwłokę), obejmującą każdy z okresów egzekwowanych na jego podstawie. Na postanowienie organu z 12 maja 2025 r. skarżąca wniosła skargę do tut. Sądu, zaskarżając je w całości. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 59 § 1 pkt 3 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię, a w efekcie jego niezastosowanie, co miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie DIAS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika, który nie umorzył postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. pomimo faktu, że tytuł wykonawczy nie spełnia wymogu wskazanego w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., ponieważ nie wskazuje on wszystkich stawek odsetek za zwłokę, które zostały wykorzystane do obliczenia kwoty odsetek za zwłokę od zaległości, podczas gdy postępowanie egzekucyjne umarza się w całości albo w części w przypadku niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. który stanowi, że tytuł wykonawczy zawiera treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości i rodzaju, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek, 2) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie DIAS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika, który nie umorzył postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. pomimo faktu, że tytuł wykonawczy nie spełnia wymogu wskazanego w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., tj. nie wskazuje wszystkich stawek odsetek za zwłokę, które zostały wykorzystane do obliczenia kwoty odsetek za zwłokę od zaległości, podczas gdy DIAS winien był uchylić postanowienie Naczelnika i umorzyć egzekucję prowadzoną na podstawie wadliwie wystawionego tytułu wykonawczego. Skarżąca podniosła, że w tytule wykonawczym widnieje tylko jedna stawka odsetek za zwłokę (w wysokości 21,75%), podczas gdy w okresach, których dotyczy tytuł wykonawczy, obowiązywało co najmniej kilka różnych stawek, co związane było z licznymi decyzjami Rady Polityki Pieniężnej o zmianie wysokości stóp procentowych, w tym także stopy oprocentowania kredytu lombardowego, o której mowa w art. 56 § 1 o.p. W ocenie skarżącej, Naczelnik nie uwzględnił w tytule wykonawczym wszystkich stawek odsetek, jakie miały zastosowanie do obliczenia kwot odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Jeżeli więc do obliczenia kwoty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych zostały wykorzystane różne stawki obowiązujące w różnych okresach, to tytuł wykonawczy powinien je uwzględniać i wskazywać. Stawki te są bowiem kluczowym elementem kalkulacji kwoty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie na jej rzecz od organu, zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.  Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie (art. 3 § 2 pkt 2 i 3 p.p.s.a.). Skarga została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, zgodnie z art. 119 pkt 3 p.p.s.a. W myśl tego przepisu sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, o czym stanowi art. 120 p.p.s.a. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku niezaistnienia wskazanych wyżej przesłanek sąd skargę oddala, o czym stanowi art. 151 p.p.s.a. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia we wskazanych wyżej granicach Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie jest zasadna, a postanowienie organu odpowiada prawu. Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie organu z 12 maja 2025 r., którym utrzymano w mocy postanowienie organu I instancji o odmowie umorzenia, na wniosek skarżącej, postępowania egzekucyjnego. Kwestia sporna koncentruje się wokół rozstrzygnięcia, czy organy zgodnie z prawem odmówiły umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a., stwierdzając brak ziszczenia się wskazanej we wniosku skarżącej przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego, określonej w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. W myśl art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się w całości albo w części w przypadku niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27. Z kolei jak stanowi art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., tytuł wykonawczy zawiera treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości i rodzaju, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, istotą umorzenia postępowania egzekucyjnego jest przerwanie postępowania, uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych oraz rozstrzygnięcie o dalszym nieprowadzeniu postępowania. Instytucja ta ma na celu zakończenie postępowania egzekucyjnego, najczęściej z przyczyn natury formalnej, gdy w danej, konkretnej sytuacji zaistniałej w jego toku wykonanie obowiązku przez zobowiązanego jest niemożliwe lub niedopuszczalne. Co do zasady umorzenie postępowania egzekucyjnego oznacza, że nie jest realizowany jego cel z powodu wystąpienia przyczyn niedopuszczalności prowadzenia (vide P. Pietrasz (w:) D. R. Kijowski (red.), Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, System Informacji Prawnej Lex, tezy do art. 59 u.p.e.a.). Podkreślić przy tym należy, że wystąpienie którejkolwiek z przesłanek określonych w art. 59 § 1 u.p.e.a., obliguje organ egzekucyjny do wydania postanowienia o umorzeniu postępowania. Organ prowadzący postępowanie egzekucyjne jest zatem zobowiązany umorzyć to postępowanie z urzędu, gdy w jakikolwiek sposób uzyska informacje o przyczynach uzasadniających umorzenie, bez względu na to, czy zostaną one stwierdzone z urzędu, czy też wyjdą na jaw w wyniku zgłoszonych zarzutów, bądź też w inny sposób zostaną zakomunikowane organowi egzekucyjnemu. W judykaturze zgodnie przyjmuje się, że egzekucja administracyjna jest dopuszczalna, gdy łącznie spełnione zostaną podmiotowe i przedmiotowe warunki jej prowadzenia. Do przesłanek podmiotowych zalicza się wszystkie wymogi związane z uczestnikami tego postępowania. Przez pojęcie przesłanek przedmiotowych rozumie się dopuszczalność prowadzenia egzekucji administracyjnej z uwagi na egzekwowany obowiązek, jego charakter prawny - dotyczy zatem przedmiotu i podstaw egzekucji. W postępowaniu egzekucyjnym organ egzekucyjny nie jest uprawniony do merytorycznego badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (art. 29 § 1 in fine u.p.e.a.), a dopuszczalny ustawą zakres badania przez organ egzekucyjny tytułu wykonawczego wskazuje, że badanie to ma charakter formalny. Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej zachodzi w sytuacji wystąpienia okoliczności wykluczających możliwość prowadzenia egzekucji ze względów formalnych (podmiotowych lub przedmiotowych), a nie merytorycznych. Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej musi mieć przy tym źródło w przepisach prawa, całkowicie wyłączających możliwość przymusowej realizacji danego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej (por. wyrok NSA z 28 lutego 2018 r., II FSK 512/16, wszystkie orzeczenia publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl). Jako przykłady takich zarzutów w orzecznictwie wskazuje się na dopuszczalność egzekucji sądowej w stosunku do danego obowiązku, a tym samym niedopuszczalność egzekucji tego świadczenia w drodze egzekucji administracyjnej, wystawienie tytułu wykonawczego przez nieuprawniony podmiot czy też niemożność jej prowadzenia z uwagi na posiadany przez zobowiązanego immunitet. Niedopuszczalne jest również prowadzenie egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego, który nie odpowiada wymogom określonym w art. 27 § 1 i 2 u.p.e.a. Zgodnie z poglądem orzecznictwa, który Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela, przepis art. 27 u.p.e.a. wymienia wymogi formalne tytułu wykonawczego, które jednak nie są przewidziane same dla siebie, ale w określonym celu. Tym celem jest zagwarantowanie zobowiązanemu, że zostanie wyegzekwowana kwota, do zapłaty której rzeczywiście jest zobowiązany na podstawie decyzji organu. Wobec tego naruszenie wymogów formalnych tytułu wykonawczego musi przełożyć się na niebezpieczeństwo wyegzekwowania kwoty, która nie obciąża zobowiązanego, by można było zasadnie rozważać instytucję umorzenia postępowania egzekucyjnego. Dopiero taki brak formalny tytułu wykonawczego, który tę gwarancję istotnie narusza, należy postrzegać w kategorii przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lutego 2024 r., sygn. akt III FSK 4491/21, LEX nr 3697842). Wypada w tym miejscu zauważyć, że w ostatecznym postanowieniu w przedmiocie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej z 19 lutego 2025 r. DIAS wskazał, że obowiązek w zakresie odsetek za zwłokę istniał w takiej wysokości, w jakiej został wskazany w tytule wykonawczym, co oznacza jednocześnie, że kwota podlegająca egzekucji również została w tytule wykonawczym określona w sposób prawidłowy. W ocenie Sądu, wadliwość tytułu wykonawczego polegająca na niewskazaniu wszystkich stawek, w oparciu o które obliczone zostały odsetki od zaległości podatkowych obciążających skarżącą nie spowodowała niebezpieczeństwa wyegzekwowania od skarżącej kwoty, która jej nie obciąża. Ze znajdującego się w aktach administracyjnych ostatecznego postanowienia organu w przedmiocie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej wynika, że odsetki te zostały obliczone przy zastosowaniu różnych stawek, obowiązujących w czasie ich powstania. Ujawniona w tytule wykonawczym wysokość odsetek wyliczona została zgodnie z obowiązującymi stawkami. Co istotne, skarżącej znane są zastosowane przez organ egzekucyjny stawki odsetek, gdyż jak wynika z akt administracyjnych sprawy, otrzymała ostateczne postanowienie DIAS w przedmiocie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej i nie skorzystała z prawa zaskarżenia tego postanowienia do sądu administracyjnego. W świetle powyższych rozważań, w ocenie Sądu wskazana przez skarżącą wada tytułu wykonawczego nie daje podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a., gdyż nie naraziła zobowiązanej na wyegzekwowanie nienależnej kwoty. W rezultacie, w ocenie Sądu organy prawidłowo stwierdziły, że nie została spełniona żadna z przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego, w tym podnoszona przez skarżącą przesłanka z art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Organ egzekucyjny mógł zasadnie twierdzić, że tytuł wykonawczy spełnia wymogi określone w art. 27 § 1 u.p.e.a., a egzekucja administracyjna jest formalnie dopuszczalna. Wbrew argumentacji skargi, nie były zatem zasadne zarówno zarzuty naruszenia art. 59 § 1 pkt 3 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., jak i art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności Sąd skargę oddalił, o czym na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł w sentencji wyroku.