I SA/Gl 879/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędzia WSA Paweł Kornacki, Asesor WSA Monika Krywow, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 października 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania w sprawie umorzenia postępowania kontrolnego dotyczącego podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...] nr [...], wydanym m.in. na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. - dalej zwana: O.p.), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach stwierdził niedopuszczalność odwołania A sp. z o.o. w K. (dalej zwana: strona, spółka, skarżąca) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w K. z [...] nr [...] umarzającej postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2014 r. Rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: Z akt przedstawionych Sądowi wynika, że postanowieniem z [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął wobec spółki postępowanie kontrolne w zakresie zbadania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2014 r. W następstwie poczynionych przez organ ustaleń spółka, na podstawie art. 14c ust. 2 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, uwzględniając w całości ustalenia organu kontroli skarbowej, złożyła w dniach 17 i 18 maja 2018 r. korekty deklaracji podatkowych za kontrolowane miesiące i wpłaciła zaległy podatek. W ślad za tym Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w K., właściwy w sprawie na podstawie art. 202 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, wydał w dniu [...], na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit.c ustawy o kontroli skarbowej, wynik kontroli kończący postępowanie kontrolne wszczęte w/w postanowieniem z [...]. W dniu 12 grudnia 2019 r. spółka złożyła kolejne korekty deklaracji VAT za miesiące styczeń i kwiecień 2014 r., przywracając stan pierwotny, tj. niezgodny z ustaleniami dokonanymi w toku postępowania kontrolnego. W ślad za tym, podaniem z 21 grudnia 2019 r., spółka wystąpiła do organu podatkowego o stwierdzenie nadpłaty wraz z odsetkami oraz o ich zwrot na rzecz podatnika. W dniu [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w K. podjął postępowanie kontrolne zakończone w/w wynikiem kontroli z [...], stosownie do art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej. Następnie, decyzją z [...], na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. c) w/w ustawy postępowanie to umorzył jako bezprzedmiotowe, z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych. Podaniem z 24 marca 2020 r. spółka wystąpiła do organu, na podstawie art. 213 § 1 O.p., o uzupełnienie względnie sprostowanie rozstrzygnięcia zawartego w w/w decyzji z [...], poprzez merytoryczne ustosunkowanie się do treści wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i kwiecień 2014 r., który spółka złożyła odrębnym pismem. Postanowieniem z [...] organ, na podstawie art. 213 § 5 O.p., odmówił uzupełnienia/ sprostowania w/w decyzji z [...]. Wskutek zażalenia na to postanowienie, organ II instancji utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Odrębnym podaniem z 24 marca 2020 r. spółka wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w K. z [...] umarzającej postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2014 r. W uzasadnieniu przedstawiła zarzuty przeciwko w/w decyzji, formułując wnioski o stwierdzenie jej nieważności, względnie uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach stwierdził niedopuszczalność w/w odwołania. Uzasadniając swoje stanowisko wyjaśnił, że na podstawie art. 223 O.p. odwołanie wnosi się do właściwego organu w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Jednakże, w myśl art. 213 § 1 O.p., strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać uzupełnienia decyzji. Złożenie takiego wniosku powoduje, że bieg terminu do wniesienia odwołania nie rozpoczyna się, gdyż oba w/w środki się wykluczają. Albo wnosi się odwołanie, albo też występuje z żądaniem uzupełnienia decyzji. Postępowanie odwoławcze może się więc toczyć dopiero po ostatecznym zakończeniu w administracyjnym toku instancji kwestii związanej z uzupełnieniem lub odmową uzupełnienia decyzji, od której wniesione zostało odwołanie. Innymi słowy, złożenie wniosku o uzupełnienie decyzji rodzi taki skutek procesowy, że termin do wniesienia odwołania nie biegnie do czasu doręczenia stronie ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie wniosku o uzupełnienie decyzji. Ponieważ w tej sprawie strona złożyła zarówno odwołanie, jak i wniosek o uzupełnienie decyzji, to odwołanie takie jako przedwczesne jest niedopuszczalne, stosownie do art. 228 § 1 pkt 2 O.p. W tej sprawie, jak wyjaśnił organ, prawo do wniesienia odwołania będzie przysługiwało stronie dopiero po doręczeniu ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie zażalenia na postanowienie w przedmiocie uzupełnienia decyzji. Na powyższe postanowienie spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jego uchylenie. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 228 § 1 pkt 1 O.p. poprzez stwierdzenie niedopuszczalności odwołania z 24 marca 2020 r. od decyzji z [...] wobec braku przesłanek podmiotowych, przedmiotowych oraz formalnych dla takiego rozstrzygnięcia; - art. 213 § 4 i § 5 w zw. z art. 228 §1 pkt 1 O.p., który to przepis nie stanowił podstawy do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania z 24 marca 2020 r. od decyzji z [...]. W uzasadnieniu strona podniosła, że przepisy Ordynacji podatkowej nie wykluczają jednego środka (odwołania) względem drugiego (wniosku o sprostowanie lub uzupełnienie decyzji). Przewidują jedynie, że w przypadku złożenia obu tych środków termin na złożenie odwołania będzie biegł na nowo od dnia doręczenia decyzji o sprostowaniu lub uzupełnieniu albo postanowienia o odmowie sprostowania lub uzupełnienia. Doręczona decyzja pierwotna dalej jednak pozostaje w mocy. Nie jest więc wykluczone prawo i możliwość skutecznego złożenia odwołania od decyzji pierwotnej. W okolicznościach takich jak w tej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej winien był przystąpić do rozpatrzenia odwołania, zaś stwierdzenie niedopuszczalności odwołania było błędem. Dalej strona argumentowała, że ostateczny charakter postanowienia w przedmiocie uzupełnienia decyzji nie może zostać zrównany z jego prawomocnością. Przyjęcie stanowiska przeciwnego niweczyłoby skutek jakim jest odwołanie od decyzji o charakterze zupełnym (tj. niewymagającej sprostowań oraz uzupełnień). Zatem bieg terminu na złożenie odwołania, w przypadku odmowy uzupełnienia decyzji z [...] powinien biec od uzyskania przez to postanowienie przymiotu nie tylko ostateczności ale również prawomocności. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowił art. 228 § 1 pkt 1 i § 2 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Postanowienia w tych sprawach są ostateczne. Niedopuszczalność może wynikać zarówno z przyczyn o charakterze przedmiotowym, jak i podmiotowym. Do przyczyn o charakterze podmiotowym zaliczyć można przypadki wniesienia środka zaskarżenia przez osobę niemającą do tego legitymacji (np. przez osobę trzecią), bądź przez osobę niemającą zdolności do czynności prawnych. Natomiast do przyczyn o charakterze przedmiotowym zalicza się w szczególności brak przedmiotu zaskarżenia, ale także wyłączenie możliwości wniesienia środka odwoławczego, czy też wyczerpanie przysługujących środków odwoławczych. W tej sprawie okoliczności faktyczne nie są sporne. Wynika z nich, że dwoma podaniami z 24 marca 2020 r. spółka wniosła: po pierwsze - na podstawie art. 213 § 1 O.p. o uzupełnienie względnie sprostowanie rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w K. z [...] umarzającej postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2014 r. i po drugie: - odwołanie od tejże decyzji. Organ odwoławczy orzekł o niedopuszczalności odwołania, z uwagi na konieczność rozpatrzenia w pierwszej kolejności wniosku o uzupełnienie decyzji, które to rozstrzygnięcie może mieć potencjalnie wpływ na treść decyzji, od której wniesiono odwołanie. Zdaniem Sądu organ odwoławczy trafnie uznał, że w warunkach równoczesnego skorzystania przez podatnika z dwóch środków prawnych, tj. odwołania od decyzji oraz wniosku o jej uzupełnienie, odwołanie nie jest dopuszczalne. Zgodnie z art. 213 § 1 O.p. strona może żądać uzupełnienia decyzji co do jej rozstrzygnięcia, w terminie 14 dni od dnia doręczenia. W tym samym terminie służy stronie odwołanie (art. 223 § 2 O.p.). Jak wielokrotnie już podkreślano w orzecznictwie sądów administracyjnych, oba środki, tj. odwołanie i wniosek o uzupełnienie decyzji, wykluczają się (zob. wyroki NSA: z 4 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 820/10; 24 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 1399/10; 20 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2110/10; 11 stycznia 2016 r. II FSK 2558/13). Sąd orzekający stanowisko wyrażone w tych wyrokach podziela. Jak podkreślił NSA, oba środki się wykluczają w tym sensie, że albo wnosi się odwołanie, albo też występuje z żądaniem uzupełnienia decyzji. Zgodnie z art. 213 § 5 O.p. odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie, przy czym przepis § 4 stosuje się odpowiednio. Oznacza to, wbrew temu co podnosi skarżąca, że w tym przypadku termin na złożenie odwołania biegnie od daty doręczenia postanowienia. Z przepisów tych wynika także, że w przypadku złożenia wniosku o uzupełnienie decyzji organu pierwszej instancji strona zachowuje prawo wniesienia od niej odwołania bez względu na to, czy wniosek ten zostanie uwzględniony, czy też nie. Prawo to jest jedynie realizowane w innym, późniejszym terminie, umożliwiającym uwzględnienie w treści odwołania ewentualnych zmian decyzji w przypadku jej uzupełnienia. Rozwiązanie to eliminuje ewentualne negatywne dla strony skutki wyboru między złożeniem wniosku o uzupełnienie decyzji, a wniesieniem odwołania. W przypadku złożenia wniosku o uzupełnienie decyzji, dzień od którego biegnie przewidziany w art. 223 O.p. 14. termin do wniesienia odwołania wynika z art. 213 § 4 i § 5 O.p. W świetle tych przepisów termin do wniesienia środka zaskarżenia od decyzji zawierającej całość załatwienia sprawy, a więc od decyzji uzupełnionej co do rozstrzygnięcia wraz z decyzją uzupełniającą, będzie biegł dla strony od daty doręczenia decyzji zawierającej uzupełniające rozstrzygnięcie albo postanowienia odmawiającego uzupełnienia rozstrzygnięcia. W okolicznościach tej sprawy złożony przez spółkę wniosek o uzupełnienie opisanej wyżej decyzji złożony został w trybie art. 213 § 1 O.p. Wbrew twierdzeniom skargi, w takiej sytuacji organ nie dysponował możliwością rozpatrzenia jednocześnie z tym wnioskiem złożonego odwołania, lecz – stosownie do żądania zawartego we wniosku strony – winien był rozstrzygnąć w pierwszej kolejności kwestię zasadności żądania o uzupełnienie decyzji. Co więcej, kwestia ta powinna zostać załatwiona rozstrzygnięciem ostatecznym. Sąd podziela w tym względzie pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 11 maja 2017 r. sygn. I GSK 1181/15. Postępowanie wywołane wnioskiem o uzupełnienie decyzji ma pierwszeństwo przed postępowaniem odwoławczym. Oznacza to w istocie, że postępowanie odwoławcze może toczyć się dopiero po ostatecznym zakończeniu w administracyjnym toku instancji kwestii związanej z uzupełnieniem lub odmową uzupełnienia decyzji, od której ma być wniesione odwołanie. Wtedy dopiero znana będzie finalnie treść decyzji. Naruszeniem zasady praworządności byłoby jednoczesne prowadzenie przez organ postępowania odwoławczego i postępowania w przedmiocie uzupełnienia decyzji, od której wniesiono odwołanie, skoro to drugie postępowanie może potencjalnie doprowadzić do zmiany rozstrzygnięcia objętego odwołaniem. Z tego względu niezbędne jest uprzednie załatwienie wniosku o uzupełnienie decyzji poprzez wydanie ostatecznego rozstrzygnięcia w tej kwestii. Nie ma przy tym podstaw do oczekiwania na prawomocność takiego postanowienia. W tym względzie wystarczające jest wyczerpanie toku instancji, a uznanie w tym względzie racji skarżącej prowadziłoby do naruszenia zasady szybkości prostoty postępowania wyrażonej w art. 125 O.p. Końcowo nadmienić trzeba, że wyrokiem z 28 października 2021 r. sygn. I SA/Gl 880/21 tut. Sąd, wskutek skargi złożonej przez spółkę, uchylił postanowienie organu w sprawie odmowy uzupełnienia/ sprostowania opisanej na wstępie decyzji z [...]. Okoliczność ta pozostaje jednak bez wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Bez względu bowiem na sposób załatwienia przez organ wniosku spółki o uzupełnienie w/w decyzji, bieg terminu do złożenia odwołania od niej nie rozpoczął się. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.