I SA/Gl 880/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Beata Machcińska, Protokolant starszy referent Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2019 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. sp. k. w K. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchyla zaskarżoną interpretację. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej - organ interpretacyjny, Dyrektor KIS) wydał interpretację indywidualną z dnia [...] r. nr [...], w której – na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm. - dalej o.p.) - stwierdził, że stanowisko – przedstawione we wniosku A Sp. z o.o. Sp.k. w K. (dalej - Wnioskodawca, Spółka, Skarżąca) z dnia 11 marca 2019 r. (data wpływu 15 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy usługi wykonywane przez Licencjodawcę będą podlegały w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (podatkiem u źródła) (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest nieprawidłowe. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Spółka jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej (spółką osobową) z siedzibą w Polsce, której wspólnikami są spółki kapitałowe posiadające rezydencję podatkową w Polsce. Spółka planuje świadczyć usługę, która pozwoli podmiotom produkującym i wprowadzającym na europejski rynek lekarstwa i wyroby medyczne spełnić obowiązki z zakresu serializacji leków. Jak wskazano we wniosku, zgodnie z przepisami europejskimi przeciwdziałającymi fałszowaniu leków wytwórcy leków mają obowiązek zabezpieczenia lekarstw przed fałszowaniem w dwojaki sposób: a) poprzez zabezpieczenie opakowania zewnętrznego w taki sposób, aby wszelkie próby otwarcia były widoczne oraz b) poprzez umieszczenie na opakowaniu niepowtarzalnego identyfikatora, który pozwali na weryfikację autentyczności i identyfikację opakowania leku. Dyrektywa wprowadzająca te przepisy przewiduje stworzenie systemu baz, w których będą przechowywane dane o produktach leczniczych podlegających serializacji (czyli znakowaniu niepowtarzalnym identyfikatorem). Dzięki temu możliwe będzie ich identyfikacja i sprawdzenie, czy obrót tymi lekami przebiegał prawidłowo oraz czy nie są sfałszowane. Europejski system do zabezpieczenia leków polega na tym, że producent lekarstw zgłasza do europejskiej bazy leków swoje produkty, przekazując informacje o lekarstwach, w tym indywidualny dla każdego opakowania numer seryjny. Następnie każdy podmiot biorący udział w obrocie tymi lekami może sprawdzić w bazie, kto jest producentem i inne dane umożliwiające identyfikację autentyczności leków, w tym informacje o obrocie tymi lekami. Producenci leków, którzy wprowadzają na rynek duże ich ilości są zdolni ponieść wysokie koszty wdrożenia własnego systemu do serializacji leków. Mniejsze podmioty produkujące leki nie są w stanie stworzyć własnego systemu do zgłaszania leków i go stale utrzymywać. Specjalnie dla takich mniejszych podmiotów Spółka zamierza stworzyć możliwość spełnienia obowiązków serializacji za jej pośrednictwem (dalej - Hosting usług). Spółka utworzy własny system połączony z europejską bazą. Każda z zainteresowanych firm uzyska swoje własne konto, za pośrednictwem którego będzie mogła spełniać obowiązki zgłaszania lekarstw. Klienci Spółki będą mogli z własnych komputerów logować się do systemu i zgłaszać leki do bazy. Za hosting usług klienci Spółki będą płacili miesięczny abonament. Dla zorganizowania systemu na potrzeby świadczenia Hostingu usług Spółka musi wynająć sprzęt komputerowy, który musi być zaopatrzony w odpowiednie oprogramowanie. W celu zapewnienia odpowiedniego oprogramowania i wsparcia technicznego Spółka zamierza zawrzeć umowę z dostawcą oprogramowania (dalej - Licencjodawca) oraz firmą obsługującą i utrzymującą system od strony technicznej (dalej - Firma IT). Licencja: W dalszej części wniosku wskazano, że Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę współpracy z Licencjodawcą. Licencjodawca dostarczy Spółce oprogramowanie (licencje) umożliwiające obsługę Systemu (dalej - Oprogramowanie). Licencjodawca posiada rezydencję podatkową w Chorwacji i nie prowadzi w Polsce zakładu podatkowego w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Chorwacją (Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Chorwacji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 19 października 1994 r.). Licencjodawca udzieli Wnioskodawcy niewyłącznej, niezbywalnej, nieprzenoszalnej, obowiązującej na całym świecie licencji na użytkowanie Oprogramowania przez okres obowiązywania umowy. Licencjodawca jest wyłącznym właścicielem wszystkich praw autorskich i praw do użytkowania Oprogramowania, który jest jego wyłączną własnością. Prawa autorskie i prawa do korzystania z rozwiązania użytego w Oprogramowaniu są wyłączone z jakiejkolwiek formy i sposobu transferu i użytkowania, z wyjątkiem sytuacji i przypadków, gdy wyraźnie jest to dozwolone w zawartej z Licencjodawcą umową. Wyjaśniono, że aby Klienci Wnioskodawcy mogli korzystać z systemu muszą być uprawnieni do korzystania z oprogramowania zainstalowanego na urządzeniach Wnioskodawcy obsługujących system. Licencjodawca udzielił zgody na udzielenie sublicencji na tych warunkach, tzn. zarówno Wnioskodawca, jak i jego Klienci nie będą uprawnieni do modyfikowania oprogramowania w jakikolwiek sposób. Przy dołączeniu każdego nowego Klienta do systemu, Licencjodawca odrębnie naliczy opłatę za to, że Wnioskodawca udzieli sublicencji kolejnemu podmiotowi. W umowach jakie Spółka zamierza zawrzeć ze swoimi Klientami zawarte zostaną postanowienia z zakresu praw autorskich. Będzie w nich wyraźnie wskazane, że: a) właścicielem autorskich praw majątkowych i praw własności przemysłowej do oprogramowania, w tym do kodów źródłowych i dokumentacji dotyczącej tego oprogramowania jest Licencjodawca w pełnym zakresie, bez jakichkolwiek ograniczeń lub roszczeń na rzecz osób trzecich uniemożliwiających wykonanie umowy z Klientem; b) oprogramowanie jest wolne od wad prawnych, w szczególności wykonanie umowy i korzystanie z niego w zakresie wskazanym w umowie nie narusza jakichkolwiek praw autorskich, praw pokrewnych lub innych praw własności przemysłowej i intelektualnej osób trzecich; c) Spółka jest uprawniona do udzielenia sublicencji na korzystanie z oprogramowania zarządzającego unikalnym identyfikatorem produktu kategorii L1-L5 i na korzystanie z dokumentacji dotyczącej tego oprogramowania w zakresie, o którym mowa w umowie, a udzielenie sublicencji nie narusza żadnych patentów, praw własności, autorskich i pokrewnych, tajemnic handlowych, znaków handlowych oraz innych praw własności intelektualnej strony trzeciej. Wskazano następnie, że Spółka będzie uprawniona do korzystania z oprogramowania na podstawie Umowy Licencyjnej. Licencjodawca będzie świadomy sposobu korzystania z programowania i tego, że System tworzony przy jego użyciu, będzie udostępniany Klientom Spółki. Umowa Licencyjna będzie wskazywać, że bez uprzedniej zgody Licencjodawcy na piśmie Spółka nie może: a) używać lub zezwalać stronie trzeciej na dostęp do oprogramowania, z wyjątkiem przypadków wyraźnie określonych w umowie; b) udzielać sublicencji lub przenosić jakichkolwiek praw do oprogramowania przyznanego mu na mocy umowy z Licencjodawcą na jakąkolwiek stronę trzecią, chyba że zostało to wyraźnie określone w tej umowie lub wyraźnie dozwolone na podstawie poświadczenia wiarygodności na piśmie; c) podejmować próby odtworzenia kodu źródłowego, dekompilacji, dezasemblowania lub wyprowadzenia dowolnego kodu źródłowego z oprogramowania; d) spowodować zniszczenie lub wyłączenie oprogramowania; e) modyfikować, łączyć z innym oprogramowaniem lub tworzyć pochodnej pracy jakiejkolwiek części oprogramowania; f) kopiować, wynajmować ani wypożyczać oprogramowania, chyba że wyraźnie określono inaczej w umowie; lub g) ingerować, ominąć lub zmienić zabezpieczenia oprogramowania. Spółka nie ma prawa dokonywać zmian w oprogramowaniu, a jedynie dokonać integracji oprogramowania z odpowiednimi systemami i urządzeniami - są to klasyczne prace instalacyjne, które też zostaną wykonane przez podmiot z grupy Licencjodawcy. Obsługa techniczna systemu: W tym zakresie wyjaśniono, że Firma IT wykona instalację (zainstaluje na urządzeniach w ramach usług informatycznych) oraz integrację (wdrożenie) oprogramowania dostarczonego przez Licencjodawcę. Następnie będzie odpowiedzialna za utrzymanie systemu i jego sprawność. Firma IT posiada siedzibę w Serbii i nie prowadzi w Polsce zakładu podatkowego w rozumieniu przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Jugosławią, która ma zastosowanie w przypadku kontaktów z Serbią (Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Federalnym Rządem Federalnej Republiki Jugosławii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 12 czerwca 1997 r.). Usługi te zostaną wykonane zdalnie, co znaczy, że pracownicy Firmy IT nie będą obecni w Polsce, lecz z terytorium Serbii będą wykonywali usługi informatyczne dotyczące Systemu ulokowanego na terytorium Polski za pośrednictwem sieci Internet. Za świadczone usługi Firma IT będzie uzyskiwała miesięczne, stałe wynagrodzenie. Będzie ono zależne od ilości Klientów, którzy będą korzystali z Hostingu usług Wnioskodawcy. Spółka uzyska certyfikaty rezydencji obu podmiotów, z którymi będzie współpracowała przy świadczeniu Usług hostingu. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy usługi wykonywane przez Licencjodawcę będą podlegały w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (podatkiem u źródła)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) Zdaniem Wnioskodawcy, usługi wykonywane przez Licencjodawcę nie będą podlegały w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (podatkiem u źródła). Uzasadniając swoje stanowisko Spółka zacytowała art. 3 ust. 2, 3 i 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm. – dalej u.p.d.o.p.). W przepisach tych wyrażona została zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, zgodnie z którą państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu (art. 26 u.p.d.o.p.). Przychody te wymienienia art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej. Zgodnie zaś z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Spółka podniosła, że w art. 21 u.p.d.o.p. wymienione zostały rodzaje należności, które jeśli wypłacane są przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, podlegają opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego obliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski jako płatnik. W praktyce zryczałtowany podatek potrącany z takiej należności zwany jest podatkiem "u źródła" ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 u.p.d.o.p. Wśród przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. znajdują się przychody z praw autorskich i praw pokrewnych. Licencje do aplikacji stanowią prawa autorskie, dlatego należy uznać, że na podstawie u.p.d.o.p. usługi Licencjodawcy powinny podlegać podatkowi u źródła. Zdaniem Spółki, w sytuacji kiedy Spółka ma dysponować certyfikatem rezydencji Licencjodawcy, konieczne jest przeanalizowanie obowiązku potrącenia podatku u źródła przy uwzględnieniu przepisów Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Chorwacji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 19 października 1994 r. (Dz.U. z 1996 r. Nr 78, poz. 370 - dalej umowa dwustronna). W umowie tej, w części dotyczącej należności licencyjnych, wskazano, że określenie "należności licencyjne", użyte w tym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, oraz patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub urządzenia przemysłowego, handlowego, lub naukowego, jak również za informacje związane z doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Spółka podkreśliła, że w przepisach tych nie wskazano, aby na mocy tej umowy wynagrodzenie za udzielenie licencji do aplikacji komputerowej stanowiło należności licencyjne. Dlatego do wynagrodzenia z tytułu licencji na oprogramowanie nie należy stosować przepisów dotyczących należności licencyjnych z umowy dwustronnej. W ocenie Spółki, zastosowanie znaleźć powinny przepisy dotyczące zysków przedsiębiorstw, na podstawie których zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Spółka wskazała, że w umowie dwustronnej definicja należności licencyjnych jest inna i wyraźnie nie obejmuje należności związanych z programami komputerowymi, a tym bardziej nie określa, że należności licencyjne dotyczą wszelkiego rodzaju praw autorskich. Zauważono, że w innych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania wskazuje się na możliwość poboru podatku u źródła, np. w umowie z Kazachstanem, Portugalią, Norwegią. Dodano, że zaprezentowane stanowisko znajduje poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki NSA: z dnia 14 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1494/15, z dnia 2 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1961/15). Podsumowując Spółka stanęła na stanowisku, że mając na względzie regulacje umowy dwustronnej, wynagrodzenie Licencjodawcy z tytułu licencji na udostępnienie oprogramowania nie powinno podlegać opodatkowaniu w Polsce podatkiem u źródła. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...]r. Dyrektor KIS, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Na wstępie rozważań organ interpretacyjny przywołał art. 3 ust. 2 i 5, art. 21 ust. 1 i 2 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 1, 2 i 3 umowy dwustronnej. Następnie organ stwierdził, że zacytowane przepisy umowy dwustronnej, określające zakres pojęcia "należności licencyjne", są przepisami szczególnymi w stosunku do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Jednak brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczania należności licencyjnych objętych definicją zawartą w umowie dwustronnej nie przesądza automatycznie o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego przepisu ustawy podatkowej. Co do zasady przy stosowaniu przepisów umowy dwustronnej przez umawiające się państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie zdefiniowane w umowie będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie umowa dwustronna. Zatem, jak stwierdził Dyrektor KIS, w celu określenia zakresu praw autorskich według polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1191 z póżn. zm. – dalej u.p.a.), który stwierdza, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Ponadto w art. 1 ust. 2 pkt 1 u.p.a. stwierdza się, że przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Z kolei w art. 1 ust. 1 u.p.a. zawarto ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego, natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy. Dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii, podanych jako katalog otwarty. Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie według przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe. Zatem, automatyczne wykluczenie programów komputerowych, jako utworów literackich czy też naukowych, nie znajduje uzasadnienia. W myśl art. 74 ust. 1 u.p.a., programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze u.p.a., ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Reasumując, Dyrektor KIS stwierdził, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Podkreślił przy tym, że program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego. Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w umowie dwustronnej, organ interpretacyjny podkreślił, że Państwa-Strony tej umowy posłużyły się sformułowaniami obejmującymi całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, że program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Intencją Państw-Stron Umowy było objęcie zakresem dyspozycji artykułów odnoszących się do pojęcia "należności licencyjnych", wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego. Interpretując przepisy zawarte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych pomiędzy Polską, a innymi państwami, należy także zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Dyrektora KIS uznał zatem, że gdy na podstawie umowy o korzystanie z oprogramowania komputerowego dochodzi do udzielenia sublicencji lub przeniesienia jakichkolwiek praw do oprogramowania na stronę trzecią, dochodzi wówczas do zapłaty, którą należy zakwalifikować jako należność z tytułu praw autorskich. W związku z tym, taka należność przekazywana podmiotowi zagranicznemu będzie objęta dyspozycją art. 12 umowy dwustronnej. W rezultacie korzystający będzie zobowiązany pobierać jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy od wypłaconych na rzecz podmiotu zagranicznego należności. Dodano także, że w związku z tym, że Spółka będzie w posiadaniu certyfikatu rezydencji Licencjodawcy, będzie miała prawo obniżyć stawkę podatku do wysokości 10% kwoty brutto tych należności. Podsumowują organ przyjął, że nie zgadza się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że usługi wykonywane przez Licencjodawcę nie będą podlegały w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (podatkiem u źródła). Zasygnalizował także, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie. Pismem z dnia 24 maja 2019 r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na indywidualną interpretację, której zarzuciła błędną wykładnię art. 12 umowy dwustronnej polegającą na rozszerzającym rozumieniu definicji "należności licencyjnych" i uznaniu, że wynagrodzenie za licencje na programy komputerowe (aplikacje) stanowi "należności licencyjne" w rozumieniu umowy dwustronnej i w związku z tym podlega opodatkowaniu w Polsce. Wobec tego zarzutu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W motywach skargi Spółka zarzuciła organowi, że skupił się na udowodnieniu, iż w umowie dwustronnej Państwa-Strony miały zamiar objąć definicją "należności licencyjnych" również należności za licencje do programów komputerowych. W swojej argumentacji organ podkreślił jakoby brak wyraźnego ujęcia w definicji "należności licencyjnych" w umowie dwustronnej opodatkowania licencji dotyczącej programów komputerowych nie przesądza automatycznie o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień ustawy podatkowej. Spółka zarzuciła nadto organowi, iż posługując się zakresem przedmiotowym polskiej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, stwierdził, że skoro na podstawie tej ustawy ochroną objęte zostały również programy komputerowe, to również należności za licencje na programy komputerowe będą podlegały opodatkowaniu w Polsce na podstawie umowy dwustronnej. W tym stanie rzeczy, organ interpretacyjny - w ocenie Spółki - dokonał błędnej interpretacji art. 12 umowy dwustronnej, rozszerzając jego zakres i stosując argumentację opartą na ustawie o prawie autorskim. Spółka zasygnalizowała, że w 2018 r. wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył serializacji leków, z tą różnicą, że dotyczył nabywania licencji dla jednego podmiotu na potrzeby jednego, dedykowanego systemu serializacji. Po uzyskaniu niekorzystnej interpretacji Spółka wystąpiła ze skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który w wyroku z dnia 30 stycznia 2019 r. o sygn. akt I SA/Gl 925/18 przyznał rację Spółce. W skardze podniesiono również, że Polska jest stroną umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdzie wprost się wskazuje wśród należności licencyjnych także należności z programów komputerowych. Tymczasem umowa dwustronna nie pozwala na zakwalifikowanie zapłaty za program komputerowy za należność licencyjna w rozumieniu art. 12 wspomnianej umowy dwustronnej. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Uznał tym samym, że zarzuty naruszenia prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sporne w niniejszej sprawie zagadnienie, tj. kwestia opodatkowania podatkiem u źródła przychodów w postaci należności licencyjnych za korzystanie z praw do programu komputerowego, wypłacanych nierezydentom, było już wielokrotnie przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych, co doprowadziło do jednolitego orzecznictwa w tym zakresie (zob. wyroki NSA: z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 959/10, z dnia 6 października 2010 r. sygn. akt II FSK 901/09, z dnia 14 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1550/09, z dnia 19 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 276/08, z dnia 3 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1545/12, z dnia 10 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1659/12, z dnia 13 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2677/13, z dnia 4 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2789/13, z dnia 14 czerwca 2017r. sygn. akt II FSK 1494/15, z dnia 2 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1961/15, z dnia 20 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 814/16 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Na wstępie należy zaznaczyć, że tut. Sąd orzekał już w analogicznym stanie faktycznym i prawnym uwzględniając skargę tej samej strony (wyrok z dnia 30 stycznia 2019 r. o sygn. akt I SA/Gl 925/18). Sprawa dotyczyła również wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy usługi wykonywane przez Licencjodawcę będą podlegały w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (podatkiem u źródła). Różnica w stanie faktycznym polega na tym, że o ile w poprzedniej sprawie oprogramowanie nabywane było dla jednego klienta, o tyle obecnie oprogramowanie służyć ma utworzeniu pewnego systemu dostępnego dla większej liczby klientów. Sąd podziela poglądy wyrażane w powołanych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 30 stycznia 2019 r. o sygn. akt I SA/Gl 925/18, dlatego w uzasadnieniu będzie odwoływać się do argumentacji w nich prezentowanej. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów. Zasada opodatkowania przychodów nierezydentów z tytułu praw autorskich i pokrewnych, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., obejmuje również przychody z licencji za prawo do korzystania z programów komputerowych. Ustawodawca charakteryzując przychody objęte zakresem tego przepisu wskazał ogólnie na przychody z praw autorskich, bez wymieniania utworów, których prawa te dotyczą. Uznać w związku z tym należy, że każde przychody uzyskane z praw autorskich, niezależnie od formy utworu, podlegają opodatkowaniu, jeżeli zostały uzyskane przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zasada ta doznaje jednakże ograniczenia. W myśl bowiem art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. przepis ustępu pierwszego stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Oznacza to, że możliwość opodatkowania przychodów z tytułu praw autorskich zależna jest od dokonanego w tej umowie przez państwa - strony umowy podziału władztwa podatkowego. Celem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest przede wszystkim określenie metod, za pomocą których tego podwójnego opodatkowania można uniknąć (ograniczają one w pewien sposób wewnętrzne prawo podatkowe) oraz stworzenie bezpieczeństwa prawnego dla państw i podatników, a także zapewnienie jednolitego i właściwego stosowania prawa podatkowego w umawiających się państwach (zob. K. Bany, Interpretacja dwustronnych konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, cz. 1, Przegląd Podatkowy z 2005 r., nr 6, s. 19). Również na gruncie art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) stwierdza się, że umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Wyłącznie w przypadku, gdy odbiorcą należności wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. jest podmiot z siedzibą w kraju, który nie zawarł z Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie bez jakichkolwiek zmian (zob. W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 6, Warszawa 2017, dostępny w bazie danych Legalis – komentarz do art. 21 ustawy o u.p.d.o.p.). W myśl art. 12 ust. 1 umowy dwustronnej, należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, takie należności mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego Państwa, ale ustalony podatek nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 2 tej umowy). W art. 12 ust. 3 umowy zawarto definicję należności licencyjnych, uznając za nie wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, oraz patentu, znaku towarowego wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, lub urządzenia przemysłowego, handlowego, lub naukowego jak również za informacje związane z doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 2 umowy dwustronnej, przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa. Umowa dwustronna nie definiuje pojęcia prawa do użytkowania dzieła literackiego, artystycznego i naukowego. Odwołać się w związku z tym należy, zgodnie z art. 3 ust. 2 umowy dwustronnej, do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Także w niej nie zawarto własnej definicji tych pojęć, choć odwołanie się do pojęcia praw autorskich zawiera w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. W ramach dokonywania wykładni tych pojęć w ustawie podatkowej odwołać się w związku tym należy do regulacji prawa autorskiego. W świetle art. 1 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. nie budzi wątpliwości, że programy komputerowe podlegają ochronie na podstawie przepisów prawa autorskiego. W art. 2 ust. 2 pkt 1 u.p.a. wskazano, że przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. Nie można natomiast podzielić stanowiska organu interpretacyjnego, iż z samego faktu uznania programu komputerowego za utwór w rozumieniu prawa autorskiego i możliwości posiadania przez ten utwór cech także innego rodzaju utworów, wynika, iż należności licencyjne z tytułu użytkowania tego programu są objęte definicją należności licencyjnych zawartą w umowie dwustronnej jako dzieła literackiego albo naukowego. Uwadze organu interpretującego umknęło bowiem, że ustawodawca wyraźnie odróżnia rodzaje utworów. Jak zasadnie wskazano w wyroku NSA z dnia 11 lutego 2014 r. o sygn. akt II FSK 497/12, w rozdziale 7 zamieszczono przepisy szczególne dotyczące programów komputerowych. Zgodnie z art. 74 ust. 1 u.p.a. programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie. Ochronie tej podlega każda forma wyrażenia programu (art. 74 ust. 2 u.p.a.). Użycie w ust. 1 sformułowania "jak", a nie "jako" oznacza, iż programy komputerowe nie stanowią jednej z podkategorii utworów literackich, ale iż są one w stosunku do tych utworów dziełami rodzajowo odmiennymi (tak też R. Golat - Prawo autorskie i prawa pokrewne, Warszawa 2010, s. 68), choć do ich ochrony stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące dzieł literackich. Obowiązujące obecnie prawo autorskie odróżnia zatem w sposób jednoznaczny programy komputerowe od utworów literackich, choć i jednym, i drugim, co nie budzi wątpliwości, przysługuje ochrona wynikająca z prawa autorskiego, a zakres tej ochrony jest - co do zasady - identyczny (z pewnymi odrębnościami wynikającymi z przepisów dotyczących programów komputerowych - zob. R. Golat, op. cit., s. 69). Dotyczy to jednak, co należy podkreślić, ochrony praw autorskich, a nie identycznego traktowania w zakresie opodatkowania. Prawo autorskie bowiem kwestii podatków nie reguluje. W świetle przepisów krajowych, należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego nie mogą być zatem utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu korzystania z praw autorskich do dzieła literackiego. Nie zostały bowiem zaliczone przez ustawodawcę do kategorii utworów literackich, a jedynie są traktowane jak utwory literackie pod względem ochrony praw autorskich do nich przysługujących, ani też z należnościami licencyjnymi z tytułu praw do dzieła naukowego bądź artystycznego, skoro przez ustawodawcę traktowane są jako odrębny rodzaj utworu. Również zalecenie zawarte w Komentarzu do art. 12 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD wskazuje na brak tożsamości pojęć: program komputerowy i dzieło literackie użytych w tej konwencji. Wyjaśniono w nim bowiem, że państwa, które nie mogą przypisać programów komputerowych do żadnej kategorii dzieł wymienionych w art. 12 ust. 3 Konwencji (przy czym za najbardziej realistyczne uznano w Komentarzu zaliczenie ich do dzieł naukowych) są uprawnione do przyjęcia w umowach dwustronnych odpowiednio znowelizowanych wersji § 2, który będzie pomijał wszelkie odwołanie się do charakteru praw autorskich, bądź odwoływać się bezpośrednio do programów komputerowych. Gdyby z zapisu umowy, odpowiadającemu w swej treści zapisowi z Modelowej Konwencji wynikało, że należności licencyjne, o których tam mowa, obejmują również należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego (bez odwołania się do prawa wewnętrznego), zalecenie zawarte w Komentarzu byłoby zbędne. Zauważyć przy tym należy, że Polska skorzystała z możliwości dostosowania przepisu dotyczącego należności licencyjnych w umowach z Kazachstanem (Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Kazachstanu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu majątku – Dz.U. z 1995 r. poz. 586), z Portugalią (Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu – Dz.U. z 1998 r. poz. 304), a także w nowej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Norwegią (Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r. - Dz.U. 2010 r. poz. 899). W umowach tych albo wymieniono w sposób jednoznaczny należności licencyjne od programów komputerowych, albo zdefiniowano należności licencyjne jako należności z tytułu wszelkich praw autorskich (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 17 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 1121/15). Wobec tego należy stwierdzić, że skoro w art. 12 ust. 3 umowy dwustronnej, definiując należności licencyjne, nie wymieniono należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego, a stosowanie do art. 3 ust. 2 umowy, mając na uwadze obowiązujący w Polsce porządek prawny, nie można tych należności przyporządkować do żadnej z wymienionych tam grup, w konsekwencji, nie mogą być opodatkowane w państwie ich powstania. Z tego względu opisane we wniosku Spółki o wydanie interpretacji należności licencyjne nie będą podlegały opodatkowaniu u źródła, tj. w Polsce. Ponieważ zarzut naruszenia przez organ interpretacyjny art. 12 ust. 3 umowy dwustronnej okazał się zasadny, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) W toku dalszego postępowania obowiązkiem organu interpretacyjnego będzie uwzględnienie przedstawionej wykładni przepisów prawa materialnego, kluczowych dla zgodnego z prawem rozstrzygnięcia wniosku Spółki. Sąd nie orzekł w przedmiocie kosztów, gdyż strona skarżąca nie zażądała ich zwrotu. [pic]