I SA/Gl 880/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędzia WSA Paweł Kornacki, Asesor WSA Monika Krywow, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 października 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia (sprostowania) decyzji w sprawie umorzenia postępowania kontrolnego dotyczącego podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (słownie: sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z [...] nr [...], wydanym m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. - dalej zwana: O.p.), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, po rozpatrzeniu zażalenia A sp. z o.o. w K. (dalej zwana: strona, spółka) na postanowienie Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Katowicach z [...] nr [...] odmawiające, na podstawie art. 213 § 5 O.p., uzupełnienia decyzji tego organu z [...] nr [...] umarzającej postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2014 r. - utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: Z akt przedstawionych Sądowi wynika, że postanowieniem z [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął wobec spółki postępowanie kontrolne w zakresie zbadania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2014 r. W następstwie poczynionych przez organ ustaleń spółka, na podstawie art. 14c ust. 2 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, uwzględniając w całości ustalenia organu kontroli skarbowej, złożyła w dniach 17 i 18 maja 2018 r. korekty deklaracji podatkowych za kontrolowane miesiące i wpłaciła zaległy podatek. W ślad za tym Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Katowicach, właściwy w sprawie na podstawie art. 202 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, wydał w dniu [...], na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit.c ustawy o kontroli skarbowej, wynik kontroli kończący postępowanie kontrolne wszczęte w/w postanowieniem z [...]. W dniu 12 grudnia 2019 r. spółka złożyła kolejne korekty deklaracji VAT za miesiące styczeń i kwiecień 2014 r., przywracając stan pierwotny, tj. niezgodny z ustaleniami dokonanymi w toku postępowania kontrolnego. W ślad za tym, podaniem z 21 grudnia 2019 r., spółka wystąpiła do organu podatkowego o stwierdzenie nadpłaty wraz z odsetkami oraz o ich zwrot na rzecz podatnika. W dniu [...] Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Katowicach podjął postępowanie kontrolne zakończone w/w wynikiem kontroli z [...], stosownie do art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej. Następnie, decyzją z [...], na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit.c w/w ustawy postępowanie to umorzył jako bezprzedmiotowe, z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych. Podaniem z 24 marca 2020 r. spółka wystąpiła do organu, na podstawie art. 213 § 1 O.p., o uzupełnienie względnie sprostowanie rozstrzygnięcia zawartego w w/w decyzji z [...], poprzez merytoryczne ustosunkowanie się do treści wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i kwiecień 2014 r. Postanowieniem z [...] organ, na podstawie art. 213 § 5 O.p., odmówił uzupełnienia/ sprostowania w/w decyzji z [...]. Uzasadniając swoje stanowisko organ powołał art. 79 § 1 zd. 2 O.p., według którego w razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu. Oznacza to, że wszczęcie z urzędu postępowania podatkowego musi być poprzedzone wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku. Natomiast w sytuacji odwrotnej, tak jak w tej sprawie, wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony wbrew zakazowi wynikającemu z art. 79 § 1 O.p., tj. w czasie trwania postępowania kontrolnego. Organ zaznaczył, że postępowanie podjęte [...] nie wszczynało odrębnej, nowej kontroli skarbowej, lecz stanowiło rozstrzygnięcie o kontynuacji wszczętego uprzednio postępowania kontrolnego. W zażaleniu na powyższe postanowienie spółka zarzuciła naruszenie art. 213 § 1 i § 3 O.p. poprzez brak uzupełnienia decyzji w przedmiocie rozstrzygnięcia w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Zdaniem strony organ był uprawniony i zobowiązany do wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty za styczeń oraz kwiecień 2014 r. z uwagi na przerwanie biegu terminu przedawnienia w dniu 21 grudnia 2019r. na skutek złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz podjęcia postępowania kontrolnego w dniu [...], w związku z brzmieniem art. 79 § 1 O.p. Organ miał więc obowiązek rozpoznać kwestię stwierdzania lub odmowy stwierdzenia nadpłaty w decyzji z dnia [...], a skoro tego nie zrobił, to tym samym niezbędne stało się jej uzupełnienie. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia zażalenia, organ II instancji utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W uzasadnieniu powtórzył argumenty zaprezentowane w rozstrzygnięciu Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno - Skarbowego akcentując, że na podstawie art. 213 § 1 O.p. uzupełnienie rozstrzygnięcia zawartego w decyzji winno mieć miejsce wówczas, gdy z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego lub prawnego sprawy albo niedbalstwa przy sporządzaniu decyzji wydano decyzję częściową, chociaż w ocenie organu ją wydającego miała ona załatwiać sprawę całościowo. Niekompletność rozstrzygnięcia powinna być widoczna przy porównaniu go z zakresem postępowania, przedmiotem sprawy. W tej sprawie, jak argumentował organ, norma zawarta art. 79 § 1 O.p. nie znajdzie zastosowania, gdyż żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym samym postępowaniu, w przypadku gdy postępowanie w tej sprawie zostanie wszczęte z urzędu. Taka sytuacja jednak nie miała miejsca. Nie doszło bowiem do wszczęcia postępowania z urzędu, a jedynie do jego podjęcia. Co więcej, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a zatem mając to na uwadze, Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Katowicach zasadnie odmówił uzupełnienia treści decyzji z [...]. Organ dodał, że rozstrzygnięcie zawarte w sentencji tejże decyzji wyczerpuje w pełni elementy decyzji podatkowej wydawanej w zakresie podatku od towarów i usług oraz wskazuje na skutki prawnopodatkowe ustalonego przez organ stanu faktycznego i zastosowanych przepisów prawnych. Rozstrzygnięcie jest więc kompletne i zgodne z przepisami prawa. Tym samym nie można mówić o brakach w rozstrzygnięciu decyzji, kwalifikujących ją do uzupełnienia w trybie art. 213 § 1 O.p. Końcowo organ poinformował stronę, że termin do wniesienia odwołania od decyzji, której uzupełnienia strona się domagała, biegnie od dnia doręczenia ostatecznego postanowienia o odmowie uzupełnienia tej decyzji. Na powyższe postanowienie spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jego uchylenie w całości. Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 213 § 1 O.p. poprzez brak uzupełnienia decyzji w zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie żądania zawartego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty; - art. 217 § 1 pkt 5 i 6 w zw. z art 213 § 4 i § 5 oraz art. 214 O.p. poprzez brak stosownego pouczenia skarżącej o przysługujących jej prawach i obowiązkach związanych z wydaniem zaskarżonego postanowienia, co skutkowało brakiem rozpoczęcia 14-dniowego terminu na wniesienie odwołania od decyzji z [...]. W uzasadnieniu strona podniosła, że przedmiotem postępowania kontrolnego UKS nie było zobowiązanie podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014r. lecz rozpoznanie w ramach postępowania kontrolnego żądania wyrażonego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Powiązanie z terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego dotyczy jedynie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W przekonaniu spółki organ był uprawniony i zobowiązany do wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty za styczeń oraz kwiecień 2014 r., z uwagi na przerwanie biegu terminu przedawnienia na skutek złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz podjęcia postępowania kontrolnego w dniu [...] w zw. z brzmieniem art. 79 § 1 O.p. Nie zaistniały tym samym - na skutek przerwania biegu terminu przedawnienia - przesłanki do wydania decyzji o umorzeniu postępowania podatkowego. Organ miał obowiązek rozpoznać kwestię stwierdzania lub odmowy stwierdzenia nadpłaty w decyzji z [...], a tym samym niezbędne stało się jej uzupełnienie. Niezależnie od tego skarżąca podniosła, że wbrew stanowisku organu II instancji, bieg terminu na złożenie odwołania, w przypadku odmowy uzupełnienia decyzji z [...], powinien biec od uzyskania przez zaskarżone postanowieni przymiotu nie tylko i ostatecznego ale również prawomocnego. To oznacza, że skarżąca została błędnie pouczona w zaskarżonym postanowieniu o przysługującym jej prawie do złożenia odwołania od decyzji z [...]. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art. 213 § 1 O.p., strona może, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Z powyższej regulacji wynika, że uzupełnienie decyzji może dotyczyć jedynie jej dwóch elementów: rozstrzygnięcia i pouczenia. Rozstrzygnięcie jest elementem decyzji konkretyzującym stanowisko organu i przesądzającym co do istoty o prawach i obowiązkach jej adresata - to w rozstrzygnięciu decyzji zostaje wyrażona stanowczo i definitywnie wola organu. Rozstrzygnięcie powinno być tak sformułowane, aby wynikało z niego w sposób jednoznaczny, jakiej treści obowiązek na stronę zostaje nałożony, bądź jakie uprawnienie stronie zostało przyznane. Innymi słowy, rozstrzygnięcie określa jakie skutki prawne dla podatnika wynikają z ustalonego w postępowaniu stanu faktycznego. W świetle powyższego, uzupełnienie rozstrzygnięcia powinno mieć miejsce wówczas, gdy z powodu uchybienia organu wydana decyzja nie realizuje w/w dyrektyw, nie wyraża w sposób kompletny woli organu, np. jedynie częściowo określa prawa i obowiązki jej adresata na tle ustalonego stanu faktycznego. Taka niekompletność rozstrzygnięcia sprawy może być widoczna m.in. przy porównaniu treści rozstrzygnięcia z żądaniami strony, czy też z zakresem prowadzonego postępowania. Spór pomiędzy stronami sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy rację ma skarżąca podnosząc, że w związku z przewidzianym w art. 213 O.p. uprawnieniem do żądania uzupełnienia decyzji z [...] umarzającej jako bezprzedmiotowe, z uwagi na przedawnienie, postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2014 r., ma prawo oczekiwać, aby w decyzji tej organ zawarł rozstrzygnięcie w sprawie nadpłaty za styczeń i czerwiec 2014 r., o stwierdzenie której wystąpiła stosownym wnioskiem z 21 grudnia 2019 r. złożonym jeszcze zanim upłynął termin przedawnienia w/w zobowiązań. Odnosząc się do powyższej kwestii spornej zauważyć na wstępie należy, że stosownie do art. 207 O.p. organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji. Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty, albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Decyzja powinna zawierać: oznaczenie organu podatkowego, datę jej wydania, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, uzasadnienie faktyczne i prawne, pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie oraz podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego (art. 210 § 1 O.p.). Najważniejszym składnikiem decyzji podatkowej jest rozstrzygnięcie. Określa ono bowiem skutki prawnopodatkowe, jakie rodzi ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy. Z kolei jak wynika z przywołanego wyżej art. 213 O.p., organ może uzupełnić decyzję w wypadkach wskazanych w tym przepisie. Uzupełnienie decyzji dotyczyć może elementów wymienionych w art. 210 § 1 pkt 5 i 7 oraz § 2 O.p. To oznacza, że w sytuacji odmowy uzupełnienia decyzji, o jakiej mowa w art. 213 § 5 O.p., przyczyną nieuwzględnienia żądania strony przez organ podatkowy co do uzupełnienia decyzji może być wyłącznie to, że żądanie strony wykracza poza zamknięty katalog ustawowych składników albo wniosek złożono z uchybieniem 14 - dniowego terminu. Wykorzystanie tego środka przez stronę nie jest w żaden sposób normatywnie ograniczone, jednak należy podkreślić, że jest to postępowanie odrębne i odmienne przedmiotowo od postępowania odwoławczego oraz postępowania sądowoadministracyjnego, chociażby z tego względu, że zarzuty podnoszone w postępowaniu zażaleniowym z natury rzeczy nie mogą mieć charakteru tych, które mogą być podnoszone jako zarzuty w prawidłowo zredagowanym odwołaniu lub w prawidłowo zredagowanej skardze sądowoadministracyjnej (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 27 stycznia 2010 r., sygn. III SA/Gl 1226/09). Usuwanie tych mankamentów decyzji polega na dodaniu brakujących elementów lub nadaniu im prawidłowego brzmienia. Uzupełnienie rozstrzygnięcia decyzji może mieć miejsce wówczas, jak to słusznie wskazał organ, gdy z powodu wad postępowania lub naruszenia prawa materialnego wydana została decyzja częściowa, w tym m.in., gdy z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy wydano decyzję w istocie częściową, chociaż w ocenie organu ją wydającego miała ona załatwić sprawę. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Katowicach decyzją z [...] umorzył, jako bezprzedmiotowe, postępowanie kontrolne wszczęte w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2014 r., z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych. Przedawnienie to nastąpiło z upływem 2019 r. Uprzednio, podaniem z 21 grudnia 2019 r., złożonym jeszcze przed upływem terminu przedawnienia, spółka wystąpiła do organu podatkowego – Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. - o stwierdzenie nadpłaty wraz z odsetkami oraz o ich zwrot na rzecz podatnika, podając obszernie przyczyny jej wystąpienia. Postanowieniem z [...] tenże organ odmówił wszczęcia postępowania w sprawie w/w nadpłaty wskazując, że stoi temu na przeszkodzie art. 79 § 1 O.p., według którego postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. W tej sprawie, jak argumentował organ, postępowanie podatkowe toczy się, bowiem postanowieniem z [...] zostało podjęte do kontynuowania przez inny organ - Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego (wskutek złożonych przez podatnika korekt deklaracji) postępowanie wszczęte [...]. Podaniem z 24 marca 2020 r. spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego, na podstawie art. 213 § 1 O.p., o uzupełnienie rozstrzygnięcia zawartego w w/w decyzji z [...], poprzez merytoryczne ustosunkowanie się do treści wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i kwiecień 2014 r. Ten wniosek w/w organ zaskarżonym postanowieniem załatwił odmownie, powołując się w szczególności na zakaz z art. 79 § 1 O.p. W tym stanie rzeczy w pierwszej kolejności wskazać trzeba, że na podstawie art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948), zgodnie z którym postępowania kontrolne oraz kontrole podatkowe prowadzone w toku postępowania kontrolnego, prowadzone na podstawie ustawy uchylanej w art. 159 pkt 1, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, prowadzone przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej - prowadzi naczelnik urzędu celno-skarbowego mający siedzibę w tym samym województwie, w którym miał siedzibę dyrektor urzędu kontroli skarbowej, na podstawie dotychczasowych przepisów - w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – listopad 2014 r. w odniesieniu do skarżącej spółki, postępowanie kontrolne wszczęte postanowieniem z [...] zakończone zostało wydaniem wyniku kontroli z [...] (stwierdzono brak nieprawidłowości). Podstawę prawną stanowił w tym zakresie obowiązujący do 28 lutego 2017 r. art. 24 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14c ust. 2 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, zgodnie z którym organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne wynikiem kontroli, gdy kontrolowany złożył zgodnie z art. 14c ust. 2 korygującą deklarację obejmującą w całości stwierdzone nieprawidłowości. Zatem kontynuowane od 1 marca 2017 r. postępowanie na podstawie przepisów nieobowiązującej już wówczas ustawy o kontroli skarbowej zostało zakończone (na co pozwalały wskazane przepisy przejściowe). Na mocy obowiązujących od dnia 1 marca 2017 r. przepisów ustawy o KAS nie było jednak przeszkód, aby wszcząć kontrolę celno-skarbową, gdy skarżąca w 2019 r. ponownie dokonała korekty deklaracji i złożyła wniosek o nadpłatę. Zakończenie postępowania kontrolnego wynikiem kontroli nie stwarza sytuacji powagi rzeczy osądzonej. Nowy organ (Naczelnik UC-S) na podstawie obowiązujących wówczas przepisów ma możliwość wszczęcia kontroli celno-skarbowej wobec podatnika w przedmiocie tożsamym z wcześniej zakończonym wynikiem kontroli postępowaniem kontrolnym. W tym stanie rzeczy w dacie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie istniały przeszkody do załatwienia wniosku w sprawie nadpłaty - nie trwało wówczas postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa lub kontrola celno-skarbowa. W rezultacie, skoro w konkretnych okolicznościach tej sprawy podatnik złożył opisany na wstępie wniosek o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia i nie zaistniały zakazy określone w art. 79 § 1 O.p., to organ powinien się w kwestii nadpłaty wypowiedzieć. Skoro nie uczynił tego w wydanej decyzji, tj. nie zawarł w tym zakresie rozstrzygnięcia w decyzji z [...], to wniosek o jej uzupełnienie w tej kwestii należało uznać za zasadny. Pozostała bowiem nierozstrzygnięta kwestia zgłoszona organowi przez podatnika w w/w wniosku. Nadmienić trzeba, że nie może zostać zaakceptowana sytuacja, gdy wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia nie zostaje załatwiony przez właściwy organ merytorycznie z uwagi na – jak ten twierdzi – trwające już postępowanie wymiarowe, zaś organ który to postępowania prowadzi także kwestii nadpłaty nie rozstrzyga, powołując się na późniejsze przedawnienie. Wykładnia prawa zastosowana przez organ w istocie pozbawiła podatnika możliwość załatwienia jego żądania, co nie mogło zostać zaakceptowane przez Sąd. Natomiast nie podzielił Sąd zarzutu skargi błędnego pouczenia o prawie do odwołania. Postępowanie wywołane wnioskiem o uzupełnienie decyzji ma pierwszeństwo przed postępowaniem odwoławczym. Oznacza to w istocie, że postępowanie odwoławcze może toczyć się dopiero po ostatecznym zakończeniu w administracyjnym toku instancji kwestii związanej z uzupełnieniem lub odmową uzupełnienia decyzji, od której ma być wniesione odwołanie (zob. wyrok NSA z 7 kwietnia 2021 r. sygn. I FSK 280/21). Brak jest podstaw do przyjęcia, że postanowienie to winno zyskać walor prawomocności. W tej sytuacji pouczenie organu należało uznać za prawidłowe. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), uchylił zaskarżone postanowienie. O zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 680 zł złożyła się równowartość wpisu sądowego (200 zł) i wynagrodzenia doradcy podatkowego (480 zł) ustalone zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. nr 31, poz. 153).