I SA/Gl 884/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz - Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik - Bury, Paweł Kornacki, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 października 2019 r. sprawy ze skargi S.W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie sprostowania oczywistych omyłek i poprawienia błędów w decyzji dotyczącej nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 1994 r. i odmowy jej zwrotu oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 w związku z art. 165a oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej O.p.) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...]o odmowie wszczęcia postępowania z wniosków z dnia [...]r. i [...] r. o sprostowanie oczywistych omyłek i poprawienie błędów w decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]r. nr [...], stwierdzającej nadpłatę w podatku od towarów i usług za październik 1994 r. w kwocie [...]zł oraz, z uwagi na okres przedawnienia, odmawiającej zwrotu stwierdzonej nadpłaty. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Organ odwoławczy ustalił, iż J. W. - pełnomocnik S.W. (dalej: podatnik, strona, skarżący) w dniu 16 stycznia 2019 r. stawił się w Drugim Urzędzie Skarbowym w C. z prośbą o spisanie w trybie art. 168 § 1 O.p. żądania sprostowania na podstawie art. 215 wymienionej ustawy, decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]r. nr [...], stwierdzającej nadpłatę w podatku od towarów i usług za październik 1994r. w kwocie [...] zł oraz z uwagi na okres przedawnienia odmawiającej zwrotu stwierdzonej nadpłaty . W dniu [...]r. pełnomocnik podatnika do protokołu spisanego na jego żądanie w ww. trybie art. 168 § 1 O.p. ponownie wniósł żądanie sprostowania oraz poprawienia w trybie art. 215 § 1 O.p. błędów w decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku od towarów i usług za październik 1994 r. We wskazanym wniosku zażądał również udzielenia przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego odpowiedzi na zadane pytania dotyczące prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 1994 r. W wyniku rozpoznania sprawy organ I instancji w oparciu o art. 165a, w związku z art. 215 § 1 oraz art. 216 § 1 O.p. postanowieniem z dnia [...]r. odmówił wszczęcia postępowania z wniosków z dnia [...]r. oraz z dnia [...]r. o sprostowanie oczywistych omyłek i poprawienie błędów w decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]r. nr [...], stwierdzającej nadpłatę w podatku od towarów i usług za październik 1994 r. w kwocie [...]zł oraz, z uwagi na okres przedawnienia, odmawiającej zwrotu stwierdzonej nadpłaty. W zażaleniu na to rozstrzygnięcie pełnomocnik strony odniósł się do decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego w C. nr [...] z dnia [...]r. Ponadto stawiając zarzut zaskarżonemu postanowieniu, zacytował fragment wyroku WSA w Warszawie z dnia 6 maja 2004 r., sygn. akt III SA 3109/01 , dotyczący zakazu wypowiadania się przez organ podatkowy na temat zobowiązań, które już nie istnieją. Autor zażalenia powołał także szereg dokumentów, które były przedmiotem oceny w postępowaniu o nadpłatę podatku od towarów i usług za październik 1994 r. oraz wniósł o zwrot nadpłaty w tym podatku wraz z odsetkami. Oświadczył także, iż dowody uzasadniające to żądanie przedstawił w zażaleniu z dnia [...]r. Do zażalenia załączono również: - kserokopię pisma bez daty, w którym odniesiono się do J. P. [...] Izby Skarbowej w Katowicach (zał. nr 10), - pismo z dnia 20 lutego 2019 r., kierowane do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C., w którym zacytowano ponownie wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 maja 2004 r., sygn. akt III SA 3109/01 (zał. nr 11), - pismo z dnia 20 lutego 2019 r., skierowane do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C., które dotyczy merytorycznego rozpoznania sprawy nadpłaty w podatku od towarów za miesiąc październik 1994 r. (zał. nr 12). Organ odwoławczy nie uwzględnił zażalenia. Na wstępie swoich wywodów wskazał, że postępowanie w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 1994 r. w kwocie [...]zł zakończone zostało decyzją ostateczną Izby Skarbowej w Katowicach O/Z w C. z dnia [...]r. nr [...]utrzymującą w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w C.z dnia [...]r. nr [...], którą organ I instancji stwierdził u podatnika nadpłatę w w podatku od towarów i usług za październik 1994 r. w kwocie [...] zł oraz jednocześnie orzekł o przedawnieniu roszczenia o zwrot tej nadpłaty.  Pełnomocnik strony już wcześniej wielokrotnie podejmował bezskutecznie różnorakie działania w celu wyeliminowania z obrotu prawnego wspomnianej decyzji ostatecznej w trybach nadzwyczajnych postępowania podatkowego, tj.: wznowienia postępowania, stwierdzenia nieważności decyzji oraz uchylenia i zmiany decyzji. W toku tych postępowań strona wielokrotnie podnosiła tożsame argumenty wskazujące, jej zdaniem, na konieczność zwrotu nadpłaty. W rozpatrywanym zażaleniu pełnomocnik strony podniósł zarzuty, które dotyczą jedynie ogólnej kwestii zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług za październik 1994 r. Jednocześnie wskazał, że dowody uzasadniające żądanie zwrotu nadpłaty w ww. podatku przedstawił w zażaleniu z dnia [...]r. W omawianym zażaleniu nie zawarto natomiast zarzutów wobec skarżonego postanowienia. We wniosku z dnia [...]r., argumentując prawidłowość swojego żądania strona powołała się na dokumenty, które były zgromadzone w postępowaniu dotyczącym nadpłaty za październik 1994 r., a nie odnoszą się do zaskarżonego postanowienia z dnia [...]r. nr [...]wydanego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. i pozostają bez wpływu na wydane rozstrzygnięcie. Z treści wniosku z dnia [...] r. wynika natomiast, iż żądanie pełnomocnika dotyczące sprostowania i poprawienia w trybie art. 215 § 1 O.p. błędów popełnionych, zdaniem pełnomocnika, w decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]r. nr [...], poprzedzone zostało żądaniem udzielenia przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. odpowiedzi na pytania dotyczące prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 1994 r. Organ I instancji oceniając zakres żądań zawartych we wskazanych wnioskach stwierdził, że wykraczają one poza regulację z art. 215 § 1 O.p., a organ odwoławczy w pełni podzielił to stanowisko. W trybie art. 215 § 1 O.p. można bowiem naprawić jedynie oczywiste przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłkę pisarską o charakterze elementarnym i nie wpływające na treść i znaczenie prostowanej decyzji, postanowienia (por. wyroki WSA w Krakowie z dnia 20 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 822/17, WSA w Lublinie z dnia 14 września 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 387/2018). Dalej, odnosząc się do powołanej w zaskarżonym postanowieniu podstawy prawnej, tj. art. 165a O.p. organ odwoławczy stwierdził, że z zgodnie z tą regulacją - w sytuacji, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Wskazał, że wydanie postanowienia na podstawie art.165a O.p. winno być jednak poprzedzone zbadaniem przez właściwy organ istnienia przesłanek uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania. Jak wskazuje się bowiem w orzecznictwie sądów administracyjnych, postępowanie nie może być wszczęte w szczególności, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 lutego 2012 r., sygn. akt VI SA/Wa 2450/11). Inne przyczyny, o których mowa w art. 165a § 1 O.p., to w szczególności brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia żądania danej treści w trybie postępowania podatkowego, sytuacja, w której w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, czy też sytuacja, w której wydana już została decyzja podatkowa (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3313/08) Z kolei, odnosząc się do wskazanego w zażaleniu pisma z dnia [...] r., podano, iż pismem tym pełnomocnik strony wszczął postępowanie zażaleniowe w związku z wydanym przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. postanowieniem z dnia [...]r. nr [...], którym odmówiono wszczęcia postępowania z wniosku z dnia [...]r. o zwrot kwoty [...]zł wraz z odsetkami. Postanowieniem z dnia [...]r. nr [...], doręczonym w dniu [...]r., organ odwoławczy utrzymał to postanowienie w mocy. Nadto organ odwoławczy zaznaczył, że pełnomocnik strony po raz kolejny kwestionuje rozstrzygnięcie zawarte w decyzji z dnia [...]r. nr [...], która została utrzymana w mocy decyzją ostateczną Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...]. Podkreślił przy tym, że jest to kolejne żądanie pełnomocnika w tym samym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach postanowieniem z dnia [...] r. znak: [...]utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji z dnia [...]r. nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego z wniosku strony z dnia 14 lipca 2016 r.o sprostowanie oczywistych omyłek i poprawienie błędów na podstawie art. 215 O.p. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że odmowa wszczęcia postępowania w sprawie sprostowania decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]r. znak: [...]na wniosek z dnia [...] i [...]r. jest całkowicie uzasadniona, gdyż wniesione żądanie kwestionujące w istocie prawidłowość wydanej decyzji, wykracza poza zakres objęty regulacją z art. 215 § 1 O.p. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącego podniósł, że zaskarżone postanowienie wydano wbrew jego żądaniu z dnia [...]r., czyli nie sprostowano decyzji w trybie art. 215 O.p., podczas, gdy w decyzji, której sprostowania żądano, błędnie obliczono, iż nastąpiło przedawnienie. W dalszych wywodach skargi wskazano okoliczności rozpatrywane w toku postępowania prowadzonego w zwykłym trybie, w szczególności związane z dokonaniem przez podatnika podwójnej wpłaty podatku od towarów i usług za październik 1994 r., tj. raz za pośrednictwem przelewu bankowego zleconego w Banku A w C. który nie został zrealizowany z uwagi na upadłość tego banku, i drugi raz za pośrednictwem Banku B w C.. Okoliczności te stanowiły podstawę wydania przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. decyzji z dnia [...]r. znak: [...], którą stwierdzono nadpłatę w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1994 r. w kwocie [...] zł, lecz z uwagi na przedawnienie odmówiono dokonania jej zwrotu. Powyższe rozstrzygnięcie pełnomocnik strony kwestionował w licznie składanych do organów podatkowych pismach zawierających żądanie zwrotu stwierdzonej nadpłaty. Dalej wskazano, że kwota [...]zł należnego podatku od towarów i usług została zapłacona za pośrednictwem Banku A w C. 0/R i wobec tego zobowiązanie wygasło. Wcześniej zapłatę podatku od towarów i usług za październik za 1994 r. podatnik zlecił Bankowi A w R, lecz bank ten upadł i dlatego środki nie zostały przelane na konto Drugiego Urzędu Skarbowego w C.. Strona okazała w organie I instancji przelewy bankowe dotyczące pierwszej wpłaty podatku, a pomimo to, organ naliczył odsetki od kwoty [...]zł, które wyniosły [...] zł, co łącznie stanowi kwotę [...] zł podatku VAT zapłaconego za pośrednictwem Banku A w R. w dniu 16 listopada 1994 r. Podatnik kwotę tę wpłacił ponownie w dniu 16 stycznia 1995 r., za pośrednictwem banku B. w C, na konto Drugiego Urzędu Skarbowego w C. Ponadto zdaniem pełnomocnika, zwrot nadpłaty w podatku VAT określony decyzją Drugiego Urzędu Skarbowego w C. w kwocie [...] zł, powstałej w dniu 16 stycznia 1995r., winien był nastąpić podatnikowi z urzędu w ciągu 3 miesięcy od dnia powstania nadpłaty. Potwierdzenia takiego stanowiska autor skargi upatruje w załączonym do skargi postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 23 marca 2001 r., sygn. akt I SA/Ka 2448/00 . Przedstawione okoliczności, w ocenie pełnomocnika, świadczą o tym, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 1994 r. wygasło, co czyni bezprzedmiotowym postępowanie przed organem podatkowym drugiej instancji i w konsekwencji czego zaskarżone postanowienie z dnia [...]r. nr [...] oraz decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] dotknięte są wadą nieważności. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 30 lipca 2019 r. pełnomocnik strony powtórzył dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest niezasadna. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) podlegało postanowienie organu odwoławczego z dnia 29 kwietnia 2019 r., którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]r. nr [...]o odmowie wszczęcia postępowania z wniosków z dnia [...]r. i [...]r. o sprostowanie oczywistych omyłek i poprawienie błędów w decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]r. nr [...], stwierdzającej nadpłatę w podatku od towarów i usług za październik 1994 r. w kwocie .[...] zł oraz z uwagi na okres przedawnienia odmawiającej zwrotu stwierdzonej nadpłaty. Dopuszczalność prostowania błędów rachunkowych i innych oczywistych omyłek, zawartych w decyzji została przewidziana w art. 215 § 1 O.p., który stanowi, że organ podatkowy może tego dokonać z urzędu lub na żądanie strony w drodze postanowienia. W ustawie nie wyjaśniono co należy rozumieć pod pojęciem błędu rachunkowego, jednak orzecznictwo sądów administracyjnych wypracowało pogląd zgodnie z którym, pod tym pojęciem należy rozumieć omyłkę w działaniu matematycznym, które zostało włączone do decyzji jako jej część składowa (por. m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1260/10, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1489/10, wszystkie orzeczenia dostępne w bazie cbosa: ww. orzeczenia.nsa.gov.pl). Z kolei "oczywistą omyłką" będzie błąd polegający na tym, że w decyzji organu podatkowego poprzez przeoczenie, niewłaściwy dobór słów czy też omyłkę pisarską (błąd pisarski) zostało wyrażone coś, co w sposób oczywisty i widoczny jest sprzeczne z myślą wyrażoną jednoznacznie przez ten organ w sentencji, jak i w uzasadnieniu decyzji (por. m.in. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Po 182/16). Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że tryb określony w art. 215 § 1 O.p. przewiduje jedynie prostowanie błędów i omyłek, które stanowią wady nieistotne, a sprostowanie decyzji nie może prowadzić do zmiany jej treści. W tym trybie można naprawić jedynie oczywiste przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłkę pisarską o charakterze elementarnym, nie wpływające na treść i znaczenie prostowanej decyzji (por. m.in. wyroki NSA z dnia 23 lutego 2012 r.: sygn. akt II FSK 1829/10 i II FSK 1830/10). Regulacja z art. 215 § 1 O.p. odnosi się do takich wad decyzji, które charakteryzują się cechą oczywistości. Oznacza to, że owa cecha stanowi granicę dopuszczalności sprostowania w trybie art. 215 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1046/13). Prostowanie, jakie przewiduje art. 215 § 1 O.p., prowadzi zatem do wyeliminowania z decyzji najdrobniejszych błędów, które mogą być usunięte bez wpływu na treść rozstrzygnięcia zawartego w decyzji (por. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 805/14). Tymczasem w niniejszej sprawie strona, żądając sprostowania decyzji domagała się w istocie jej radykalnej zmiany. Wnioskując o sprostowanie rozstrzygnięcia o odmowie zwrotu stwierdzonej nadpłaty (z uwagi na przedawnienie roszczenia w tym zakresie), żądała stwierdzenia, że do owego przedawnienia nie doszło. Domagała się zatem sprostowania decyzji w takim zakresie, który w świetle art. 215 § 1 O.p. jest absolutnie niedopuszczalny, co czyni zasadną odmowę wszczęcia postępowania w tym trybie, o czym stanowi art. 165 a O.p. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.