I SA/Gl 890/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Sędzia WSA Piotr Pyszny, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi M. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 5 czerwca 2025 r. nr 2401-IOD-1.4102.25.2025.9.AW UNP: 2401-25-148535 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę. Przedmiot kontroli Sądu stanowiło postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "Dyrektor", "organ odwoławczy") z 5 czerwca 2025 r. nr 2401-IOD-1.4102.25.2025.9.AW UNP: 2401-25-148535 wydane na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 - dalej: "o.p.") w następstwie rozpoznania zażalenia M.J. (dalej: "strona", "wnioskodawca", "Skarżący", "Podatnik") na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: "Naczelnik", "organ podatkowy I instancji") z 26 marca 2025 r., nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaskarżone postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym: Podatnik w dniu 30 grudnia 2024 r. złożył formularz PIT-36L stanowiący korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2018. Ze złożonej korekty wynikała nadpłata w kwocie 92.238,00 zł - wraz z informacją o wysokości dochodu (straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej (PIT-B). Do korekty zeznania nie dołączono wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Naczelnik pismem z 14 lutego 2025 r. poinformował Podatnika, że brak wniosku o stwierdzenie nadpłaty stanowi formalną przeszkodę do wszczęcia postępowania za 2018 r. oraz że zgodnie z art. 79 § 2 o.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i wniosku o jej zwrot wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. w tym przypadku 31 grudnia 2024 r. W konsekwencji organ podatkowy wskazał również, że złożona korekta zeznania PIT-36L za 2018 r. nie wywołała skutków prawnych i zostanie złożona ad acta. Podatnik w piśmie z 28 lutego 2025 r. nie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego, wnosząc o niezwłoczne merytoryczne rozpatrzenie złożonej korekty. Strona zażądała zwrotu nadpłaconej kwoty 92.238,00 zł na rachunek bankowy. Strona wskazała powołując się art. 75 § 4 o.p. oraz na stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3249/13, że brak było podstaw do wzywania podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, gdy organ podatkowy nie kwestionuje prawidłowości skorygowanej deklaracji. Strona wskazała, że korekta zeznania PIT-36L za 2018 r. została poprzedzona uzyskaniem interpretacji indywidualnej z 23 kwietnia 2020 r., nr [...], zmienionej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 2 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/GI 700/20 oraz ostatecznie i prawomocnie potwierdzonej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 586/21 - wobec czego złożona deklaracja PIT-36L za 2018 r. nie może budzić żadnych wątpliwości organu, co potwierdza też brak czynności sprawdzających organu po jej złożeniu. Zdaniem strony w razie wątpliwości co do korekty deklaracji i uznania, że brak wniosku o nadpłatę podatku stanowił formalną przeszkodę do wszczęcia postępowania za 2018 r., to zgodnie z art. 169 o.p. obowiązany był do wezwania o usunięcia braków, czego jednak nie uczynił (wbrew stanowisku wyrażonemu w przywołanym orzeczeniu sądu administracyjnego). Naczelnik postanowieniem odmówił stronie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku wynikającej ze złożonej 30 grudnia 2024 r. korekty zeznania podatkowego PIT-36L za 2018 r. Organ podatkowy I instancji potraktował pismo strony z 28 lutego 2025 r. zgodnie z jego treścią jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. Naczelnik stwierdził, że wniosek ten został złożony o upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wobec czego postępowanie o stwierdzenie nadpłaty nie mogło być wszczęte. W ocenie tego organu zwrot nadpłaty wynikającej z korekty deklaracji bez złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest możliwy w przypadku korygowania deklaracji (zeznania podatkowego) przed upływem ustawowego terminu do jej złożenia, a w pozostałych przypadkach wymagane jest złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 75 § 1 o.p. Strona wniosła zażalenie na postanowienie Naczelnika, w którym zarzuciła: błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że wniósł Pan o wszczęcie postępowania dopiero 28 lutego 2025 r., tj. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, naruszenie art. 165a o.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania bez żadnej przesłanki do jego zastosowania, naruszenie art. 75 § 4 o.p. poprzez jego niezastosowanie, mimo że złożona korekta zeznania (deklaracji) nie budzi żadnych wątpliwości, a zatem organ zobowiązany był do zwrotu nadpłaty bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę, naruszenie art. 169 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie i brak wezwania Podatnika do uzupełnienia ewentualnych braków formalnych złożonego podania (korekty deklaracji podatkowej). W ocenie strony nie wystąpiły przewidziane w art. 169 § 1b o.p. przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie. Strona powielając argumentację przedstawioną we wniosku wskazała, że zgodnie z art. 75 § 4 o.p., w przypadku korekty deklaracji niebudzącej wątpliwości organ zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji w sprawie jej stwierdzenia i taka korekta wywołuje skutki prawne, bez konieczności składania wniosku o nadpłatę podatku. Zaznaczyła, że wedle niej prawidłowość korekty była oczywista i niebudząca żadnych wątpliwości. Wedle strony absurdalne było stanowisko organu podatkowego, co do skutków nieprzedłożenia dokumentów na potwierdzenie prawidłowości korekty w zakresie zmienianych przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz kosztów ich uzyskania. Strona wskazała, że gdyby przyjąć, że art. 75 § 4 o.p. mógł być stosowany tylko przy złożeniu ww. dokumentu, to byłby przepisem martwym. Dyrektor postanowieniem z 5 czerwca 2025 r. utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ odwoławczy przedstawiwszy przebieg postępowania przeszedł, do przywołania i omówienia stanu prawnego mającego odniesienie do sprawy. Dyrektor przytoczył art. 70 § 1, art. 75 § 1-4 o.p., art. 169 § 1 o.p., a także art. 79 § 2 o.p., który to stanowi, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Prezentując ustalenia faktyczne Dyrektor podkreślił, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. przedawniło się z upływem 31 grudnia 2024 r., tj. z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku wynikający z art. 45 ust. 1-laa w zw. z ust. 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f." – w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.). Korekta rocznego zeznania podatkowego PIT-36L za 2018 r., w której wykazano nadpłatę w podatku dochodowym, została przez stronę złożona 30 grudnia 2024 r., na 1 dzień przed upływem terminu przedawnienia korygowanego zobowiązania podatkowego. Dyrektor zaznaczył, że złożeniu korekty nie towarzyszyło złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wykazanej w korekcie. Organ odwoławczy wyjaśnił, że wiosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony dopiero w piśmie z 28 lutego 2025 r. (wpływ 3 marca 2025 r.), wskutek czego doszło do sytuacji przewidzianej wprost w art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, a jedynym możliwym rozstrzygnięciem w przedmiocie tego wniosku było wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w tej sprawie, na podstawie art. 165a § 1 o.p. W tej sytuacji zdaniem DIAS nie można było uznać, że już tylko złożenie samej korekty zeznania podatkowego z wykazaną nadpłatą do zwrotu - bez wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wywołało skutek prawny i zobowiązywało organ podatkowy do zwrotu nadpłaty, de facto bez jakiejkolwiek możliwości oceny jej prawidłowości. Organ podatkowy zauważył, że gdy ze złożonej korekty zeznania wynika nadpłata do zwrotu na rzecz podatnika, to podatnik winien również złożyć zarówno wniosek o stwierdzenie nadpłaty jak i korektę przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Nadto DIAS podkreślił, że organ podatkowy powinien mieć realną możliwość oceny zasadności wniosku i korekty zeznania. Dla poparcia swojego stanowiska Dyrektor powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2024 r., sygn. akt II FSK 252/24, akcentując wyrażone w nim stanowisku, że brak wniosku podatnika uniemożliwia prowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty nawet wtedy, gdy organ nie ma wątpliwości co do istnienia nadpłaty. Dalej DIAS wywiódł, że jeżeli złożenie samej korekty deklaracji podatkowej, bez wymaganego przepisami wniosku o stwierdzenie nadpłaty, miałoby wywołać skutek prawny m .in. w postaci obowiązku zwrotu nadpłaty wynikającej z tej korekty, także w sytuacji gdy obowiązek złożenia zeznania (deklaracji) wynikał z przepisów prawa podatkowego (art. 75 § 3 o.p.), to zbędne byłyby art. 75 § 1 i § 2 o.p. (wyrok NSA z 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1407/17, podobnie WSA we Wrocławiu wyrok 8 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/W r 50/23). Dyrektor stanął na stanowisku, że nie można było przyjąć, iż samo złożenie korekty zeznania było wystarczające do zwrotu wykazanej w niej nadpłaty, a organ winien automatycznie stwierdzić - nie mając faktycznie żadnej możliwości oceny - że korekta nie budzi wątpliwości. W ocenie organu podatkowego nie można było również uznać, że oczekując stwierdzenia i zwrotu nadpłaty Podatnik w ogóle nie był obowiązany do złożenia - poza korektą zeznania – wniosku o stwierdzenie nadpłaty, o którym mowa w art. 75 o.p., w czasie, który umożliwiał organowi podatkowemu jego ocenę i ewentualne uznanie, że korekta zeznania nie budzi wątpliwości (co dopiero mogłoby skutkować uznaniem złożonej korekty za prawnie skuteczną i zwrotem nadpłaty bez wydawania decyzji przez organ podatkowy). Dyrektor wyjaśnił, że zarówno wniosek o stwierdzenie nadpłaty, jak i skorygowane zeznanie podatkowe za 2018 r. winno być złożone jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok (przed końcem 2024 r.), a skoro Podatnik nie dopełnił którejkolwiek z tych czynności w tym czasie (: nie złożył wniosku o stwierdzenie nadpłaty), to zastosowanie znalazł w tym przypadku przepis art. 79 § 2 o.p. Odnosząc się do zarzutów zażalenia Dyrektor wskazał, że wbrew argumentacji strony nie wystąpiły przesłanki do usunięcia braków formalnych podania na podstawie art. 169 o.p. Organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy I instancji w swoim postanowieniu nie uznał, że złożona korekta zeznania była obarczona brakami formalnymi. Naczelnik wskazał natomiast, że nie miał obowiązku wzywać Podatnika do usunięcia braków formalnych, powołując się na wyrok NSA z 9 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1407/17, w którym stwierdzono, że absurdalne byłoby zastosowanie art. 169 § 1 o.p . dla usunięcia "braków" formalnych podania w postaci prawidłowej formalnie korekty deklaracji podatkowej poprzez złożenie samego wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dyrektor wskazał w uzasadnieniu, że w niniejszej sprawie organ podatkowy nie miał możliwości podjęcia próby dokonania weryfikacji i oceny zasadności korekty zeznania, jeżeli złożono ją w przedostatnim dniu przez upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2018 r., a wymagany przepisami wniosek o stwierdzenie nadpłaty już po upływie tego terminu. Wskazał, że powoływany przez stronę wyrok NSA z 11 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3249/13 zapadł w odmiennym stanie faktycznym i dotyczył innego problemu (odsetek za zwłokę od nieterminowo zwróconej nadpłaty). Dyrektor nawiązując do podniesionej w zażaleniu kwestii wydania korzystnych dla Podatnika orzeczeń sądów administracyjnych w przedmiocie interpretacji indywidualnej wskazał, że interpretacja indywidualna opiera się na opisie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 o.p.). Prawidłowość tego opisu nie jest przedmiotem oceny organu interpretacyjnego. Inaczej jest przypadku ewentualnego postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez organ podatkowy po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Przedmiotem oceny w orzeczeniach dotyczących interpretacji indywidualnej była kwestia podstawy i sposobu ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu ustępującego wspólnika spółki komandytowej, która nie mogła stać się przedmiotem merytorycznej analizy w niniejszym postępowaniu z uwagi na przeszkody natury formalnej. Nie było również podstaw do stwierdzenia prawidłowości złożonej przez korekty zeznania podatkowego. Strona reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika wniosła pismem z 2 lipca 2025 r. skargę na powyższe postanowienie DIAS zarzucając w niej naruszenie: art. 75 § 4 o.p., poprzez jego niezastosowanie, pomimo że złożona przez Podatnika korekta zeznania (deklaracji) nie budzi żadnych wątpliwości, a zatem organ zobowiązany był do zwrotu nadpłaty bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę; art. 169 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie i niewezwanie strony do uzupełniania ewentualnych braków formalnych złożonego podania (korekty deklaracji podatkowej). art. 165a o.p., poprzez odmowę wszczęcia postępowania pomimo, że w sprawie nie było żadnych przesłanek do jego zastosowania, art. 2a o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść skarżącego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postępowania w całości oraz orzeczenie co do istotny sprawy, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Uzasadniając zarzuty skargi strona podniosła, że zarówno organ podatkowy I i II instancji, błędnie ustalili, że w okolicznościach niniejszej sprawy fakt złożenia złożona przez skarżącego korekta deklaracji podatkowej nie wywołuje skutków prawnych, a zatem złożona korekta zeznania podatkowe może pozostać bez rozpoznania. W skardze powtórzono wcześniejszą argumentację. W ocenie strony z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika jednoznacznie, że złożona korekta deklaracji obarczona była brakami formalnymi, a skoro tak to w myśl art. 169 o.p. organ zobowiązany był do wezwania wnoszącego podanie do usunięcia braków formalnym w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Przepisy o.p. nie dają możliwość pozostawienia podania bez rozpatrzenia tylko i wyłącznie w przypadku wskazanym w art. 169 § 1b o.p., co w niniejszej sprawie nie miało zastosowania. Jeżeli zatem organ podatkowy uznał, że wniesiona korekta deklaracji (podatnie) obarczona była brakami formalnymi to zobowiązany był do wezwania skarżącego do uzupełnienia tych braków. Skarżący zauważył, że w orzecznictwie można znaleźć pogląd (z którym strona się nie zgadza), że złożenie samej korekty deklaracji nie jest równoznaczne ze złożeniem wniosku o zwrot nadpłaty, tym niemniej jednak w niniejszej sprawie organ nie powołuję się na takie stanowisko. Dlatego też w ocenie strony stanowisko organu jest wewnętrznie sprzeczne - z jednej strony organ twierdzi, że złożona korekta deklaracji obarczona jest brakami formalnymi - z drugiej strony pomimo stwierdzenia tych braków formalnych, bez żadnej podstawy prawnej odmawia wezwania strony do uzupełnienia tych braków formalnych. Skarżący nawiązał do art. 75 § 4 o.p. wywodząc, że z tego przepisu "w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości zostało jasno sprecyzowane", że niebudząca wątpliwości korekta wywołuje skutki prawnej, a zatem w takiej sytuacji nie jest konieczne składanie wniosku o nadpłatę podatku, a stanowisko takie zostało przedstawione w wyroku NSA z 11 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3249/13. Dyrektor odpowiadając na skargę pismem z 15 lipca 2025 r. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie mógł mieć zastosowanie art. 2a o.p., a zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie zostały w żaden sposób uargumentowane. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej która, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Skarga została wniesiona na skierowane do strony postanowienie o jakim mowa w art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. W tej sytuacji skarga pozbawiona braków formalnych była dopuszczalna i należało ją rozpoznać. Zagadnieniem na jakim ogniskuje się spór jest, czy samo złożenie korekty deklaracji podatkowej po terminie płatności podatku, w której wykazano kwotę nadpłaconego podatku jest wystarczające dla wystąpienia nadpłaty i obowiązku jej zwrotu. Strona skarżąca stoi na stanowisku, że jeżeli wystąpienie nadpłaty nie budzi wątpliwości, a taka zdaniem strony sytuacja w jej przypadku wystąpiła, to nie było konieczności złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Strona zdaje się wskazywać, że korekta deklaracji w wskazano nadpłatę stanowi swoisty wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Natomiast organy podatkowe uważają, że nie jest wystarczające dla powstania nadpłaty i jej zwrotu samo złożenie korekty deklaracji. Organy podatkowe wyraziły zapatrywanie, że dla stwierdzenia nadpłaty niezbędne jest złożenie stosownego wniosku, co powinno nastąpić przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W sprawie spór nie dotyczy okoliczności faktycznych. Nie jest podważany przez żądną ze stron przebieg zdarzeń, w tym fakt złożenia przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego korekty deklaracji z 30 grudnia 2024 r. (zeznania rocznego w podatku dochodowym od osób fizycznych według stawki liniowej za 2018 r.) oraz tego, że do wspomnianej korekty nie załączono wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Nie jest kwestionowane, że uregulowany w art. 70 § 1 o.p. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego jakiego dotyczyła korekta upływał z dniem 31 grudnia 2024 r., a pismo strony zawierające żądanie stwierdzenie nadpłaty zostało wniesione 28 lutego 2025 r., a zatem po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zaskarżone postanowienie wydane zostało w trybie art. 165a o.p. Przepis ten w § 1 zdanie pierwsze stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 o.p. (żądanie wszczęcia postępowania), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Chodzi zatem o przypadki, gdy postępowanie podatkowe nie może się toczyć bowiem występuje nieusuwalna przeszkoda do jego prowadzenia. Trwałą przeszkodą do wszczęcia postępowania może być m.in. nie istnienie przedmiotu żądania, z czym wiąże się brak możliwości dochodzenia jego realizacji. Odmowa wszczęcia postępowania podatkowego będzie zasadna również wówczas gdy prowadzenie postępowaniu sprzeciwia się wyraźny przepis prawa. Zgodnie z art. 79 § 2 o.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Z regulacji tej wynika, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego nie może doprowadzić do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego na żądanie strony. Sąd wskazuje, że złożonie korekty deklaracji podatkowej wykazującej nadpłatę nie może być uważane za samoistny wniosek o stwierdzenie nadpłaty wyrażonej w tej korekcie. Złożenie korekty której nie towarzyszy wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie doprowadzi do wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone w powołanym przez organy podatkowe wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2024 r., sygn. akt II FSK 252/24. W judykacie tym NSA wyjaśnił, że zgodnie z art. 75 o.p. - jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Art. 75 § 3 o.p. stanowi, że jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia deklaracji, to podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowaną deklarację. Z treści tych przepisów wynika obowiązek złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Naczelny Sąd Administracyjny wprost wskazał, że samo złożenie skorygowanej deklaracji podatkowej nie zastępuje wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Przyjęcie odmiennego poglądu czyniłoby zbędnym wprowadzenie do porządku prawnego szeregu przepisów ustawy wprost odnoszących się do wniosku o stwierdzenie nadpłaty począwszy od art. 75 § 1 o.p. po np. art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) o.p. dotyczący okresu naliczania oprocentowania nadpłaty. Konsekwencją takiego podejścia jest to, że nie można takiej korekty deklaracji traktować jako wniosku o stwierdzenie nadpłaty obarczonego brakami formalnymi. W niniejszej sprawie brakiem "korekty-wniosku" byłoby nie załączenie do niej wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Aktualność zachowuje pogląd, że w przypadku zobowiązań podatkowych powstających w sposób opisany w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., to korekta deklaracji podatkowej stanowi załącznik do wniosku o stwierdzenie nadpłaty (por. wyrok NSA z 9 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1407/17, wyrok WSA w Poznaniu z 16 czerwca 2021 r., sygn. akt III SA/Po 45/21). Powyższy wniosek płynie wprost z treści art. 75 § 3 o.p. oraz art. 169 § 1 o.p. Absurdalnym byłoby wobec tego przyjęcie, że to podanie zawierające żądanie wszczęcia postępowania przedmiocie stwierdzenia nadpłaty traktować należy jako element formalny korekty deklaracji, która powinna być załączona do tego podania. Organy podatkowe obu instancji podkreślały, że w ich ocenie korekta deklaracji PIT-36L nie była dotknięta brakami formalnymi. W świetle wcześniejszych wyjaśnień za brakiem formalnym korekty nie jest brak wniesienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zakresie objętym korektą. Chybione tym samym były zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 169 § 1 o.p. przez zaniechanie wezwania strony do usunięcia braków formalnych deklaracji. Trafnie zauważyły organy podatkowe, że przywoływany przez stronę wyrok NSA z 11 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3249/13 dotyczył stanu faktycznego nieprzystającego do niniejszej sprawy – gdzie podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w przewidzianym do tego terminie. Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze złożenie przez Podatnika korekty deklaracji nie skutkowało wszczęciem postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Żądanie wszczęcia takiego postępowania zostało zamieszczone w piśmie z 28 lutego 2025 r. Prawidłowo organy podatkowe potraktowały to pismo jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Wniosek ten jako złożony po upływie terminu przedawnienia dotyczącego go zobowiązania podatkowego, nie mógł uruchomić postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. W ocenie Sądu w sprawie nie znalazł zastosowania art. 75 § 4 o.p., który stanowi że jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne. Przepis ten umożliwia organowi podatkowemu załatwienie sprawy nadpłaty bez wydawania decyzji. Ocena zasadności jego zastosowania pozostawiona jest organowi podatkowemu. W tym miejscu przywołać należy stanowisko prezentowane w literaturze zgodnie z który, z art. 75 § 4 o.p. pozwala na dokonanie zwrotu nadpłaty w oparciu o złożoną korektę deklaracji podatkowej Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 75 § 4 zdanie drugie o.p. zwrotem "korekta wywołuje skutki prawne" oznacza wyłącznie to, że organ jest zwolniony z obowiązku wydania decyzji w przedmiocie nadpłaty. Zwrot ten nie oznacza jednak, że sama korekta inicjuje postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. (por. J. Rudowski (w:) S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. O., J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2024, LEX/el. 2024, art. 75). Należy mieć też na uwadze, że wobec braku załączonego do korekty deklaracji wniosku, w którym wyjaśniono by przyczyny złożenia korekty, organ podatkowy nie był w stanie autorytatywnie stwierdzić, czy prawidłowość korekty nie budzi wątpliwości. Organ podatkowy nie miał podstaw aby przyjmować, że powodem złożenia korekty jest wdrożenie przez Podatnika stanowiska odnośnie wykładni przepisów prawa podatkowego wyrażonego interpretacji indywidulanej. Nie można było wykluczyć, że korekta powodowana jest innymi przyczynami. Równie istotne jest, że wobec złożenia korekty deklaracji w przedostatnim dniu upływu terminu przedawnienia organ podatkowy nie miał praktycznych możliwości przeprowadzenia weryfikacji jest poprawności, w przewidzianych do tego trybach (czynności sprawdzające, postępowanie jurysdykcyjne). Nie potwierdziły się zarzuty skargi dotyczące naruszenia wymienionych w niej przepisów prawa materialnego, co zostało objaśnione wcześniej. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia przepisów postępowania, art. 121 § 1 o.p. Naczelnik wyczerpująco informował stronę, m.in. zawiadamiając ją o bezskuteczności złożonej korekty i przyczynach tego stanu rzeczy. Organy podatkowe mieszcząc się w graniach wytyczonych zastosowaniem art. 165a § 1 o.p. wyczerpująco wyjaśniły okoliczności sprawy i odniosły się do twierdzeń. W motywach postanowień przedstawiono ustalenia faktyczne, z których wyprowadzono odpowiadające przepisom następstwa prawne. Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie wątpliwości natury prawnej, które aktualizowałyby zastosowanie dyrektywy wyrażonej w art. 2a o.p. Na tle niniejszej sprawy nie ujawniły się wątpliwości związane z wykładnią i stosowaniem mających do niej odniesienie przepisów prawa podatkowego. Potwierdzeniem powyższego są wyroki przywołane w niniejszym orzeczeniu oraz w postanowieniach organów podatkowych obu instancji. Podsumowując, nie miała racji strona twierdząc, że w niniejszej sprawie złożenie korekty spowodowało automatycznie powstanie nie budzącej wątpliwości nadpłaty, którą organ miał obowiązek zwrócić (art. 75 § 4 o.p.). Korekty deklaracji nie można było zrównać z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w kwocie w niej podanej (art. 75 § 1 w zw. z art. 165 § 1 o.p.). Z kolei w momencie w jakim strona wniosła do organu zwerbalizowane żądanie stwierdzenia nadpłaty prawo do złożenia takiego wniosku wygasło (art. 79 § 2 o.p. w zw. z art. 70 § 1 o.p.). W związku z powyższym zaistniała podstawa do odmowy wszczęcia postępowania z wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty (art. 165a § 1 o.p.). W tym stanie rzeczy skargę jako bezzasadną należało oddalić, co Sąd uczynił na podstawie art. 151 p.p.s.a.