I SA/Gl 896/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie WSA Monika Krywow, Piotr Pyszny, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2025 r. sprawy ze skargi M.M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 maja 2024 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.58.2024.2.MGO UNP: 2222445 w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Interpretacją indywidualną z 24 maja 2024 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.58.2024.2.MGO (UNP: 222445), wydaną na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, dalej O.p.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Wnioskodawczyni M. M. (dalej także, Skarżąca) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest: – prawidłowe w zakresie uznania realizacji programu "Poruszające Bajki o Emocjach" za usługę kompleksową, – nieprawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla usługi kompleksowej "Poruszające Bajki o Emocjach". We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawczyni jest osobą prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą, wykonuje zawód psychologa. Wnioskodawczyni jest współautorem programów profilaktyki uniwersalnej ukierunkowanych na wspieranie rozwoju kompetencji emocjonalno-społecznych dzieci w wieku przedszkolnym i wczesnoszkolnym, zwanych dalej "Programami". Realizowane metodą dramy zajęcia stwarzają dzieciom warunki do uczenia się rozpoznawania, nazywania i konstruktywnego wyrażania emocji. Oprócz dramy stosowanej, w programie korzysta się również z bajkoterapii. Programy kształtują się od 2015 r. Działania te skierowane są do dzieci od 3 do 10 roku życia oraz wychowawczyń, rodziców i opiekunów. Obecnie składa się on z czterech cyklów warsztatów, z czego każdy obejmuje 10 tematów. Cztery cykle warsztatowe są następujące: 1. Bajki o emocjach dla dzieci 3 letnich (dzieci w wieku 3-4 lata) - radość płynąca ze wspólnej zabawy, bajka o różnych emocjach, wstyd, ciekawość płynąca z nowej przestrzeni, smutek i tęsknota, strach, wdzięczność, zadowolenie z siebie, złość, radość. 2. Cykl "Poruszające Bajki o Emocjach" (dzieci w wieku 4-6 lat) - bajka o wszystkich emocjach złość, jak radzić sobie z frustracją, wdzięczność strach, smutek, wstyd, zazdrość, duma, radość. 3. Cykl "Poruszające Bajki o zachowaniach Społecznych" (dzieci w wieku 7-10 lat) - współpraca, jak ze sobą rozmawiać, jak rozwiązywać konflikty, jak radzić sobie z porażką, po co przestrzegać zasad, jak szanować swoją i cudzą przestrzeń, o asertywności, samoregulacja, o emocjach, bajka o pożegnaniach. 4. Cykl Poruszający Bajki o Postawach (dzieci w wieku 7-10 lat) - zaufanie, szacunek, odrzucenie i życzliwość, dzielenie się, egoizm i akceptacja, trudny wybaczania, wsparcie i współczucie, niepełnosprawność, nierówności, o postawach podsumowanie. Założenia programów. Założeniem Programów jest promocja zdrowia psychicznego. Programy są realizowane w ramach edycji. Odbiorcy programu (grupa docelowa). Odbiorcami bezpośrednimi programu są dzieci w wieku przedszkolnym (3 - 6 lat), uczęszczające do placówek edukacyjnych oraz dzieci w wieku wczesnoszkolnym (7-10 lat). Odbiorcami pośrednimi są rodzice ww. dzieci oraz ich nauczyciele. Grupy docelowe programu formułowały się na podstawie zgłoszeń dokonywanych przez poszczególne przedszkola, czy szkoły. Zajęcia nie są obowiązkowe w tym sensie, iż głównym kryterium wykluczającym udział w programie jest brak zgody rodziców na udział dziecka w programie. Odbiorcą głównym są przedszkola, szkoły, które zgłosiły się do programu. Kryteria kwalifikacyjne grupy docelowej programu to np. uczniowie klas I-III SP, osoby mające skierowanie od pedagoga szkolnego. Cele programów. Głównym celem Programów jest profilaktyka i promocja zdrowia psychicznego dzieci w wieku od 3 lat, poprzez wsparcie ich w rozwoju społeczno-emocjonalnym wpływającym na efektywną regulację emocji i późniejszy dobrostan psychiczny. Oprócz celu ogólnego przedstawionego powyżej programy mają wyartykułowane cele szczególne, tj. ˗ zwiększenie umiejętności rozpoznawania, nazywania i konstruktywnego wyrażania emocji przez dzieci uczestniczące w bajkach w czasie trwania programów, ˗ zwiększenie umiejętności społecznych dzieci w tym nawiązywania i utrzymywania relacji, rozwiązywania konfliktów rówieśniczych, prezentowania zachowań prospołecznych, ˗ poszerzenie metod pracy nauczycieli z dziećmi, które wspierają rozwój emocjonalnospołeczny przedszkolaków oraz zwiększenie kompetencji wychowawczych nauczycieli uczestniczących w programie, ˗ wsparcie rozwoju kompetencji wychowawczych rodziców w trakcie trwania programu. Założenia programów. Koncepcją, o którą opierają się bajki, jest teoria poznawczo - rozwojowa Fishera (1990). U jej podstaw leży zdolność do wyrażania emocji, którą dziecko rozwija poprzez socjalizację, a która organizuje doświadczenie dziecka w skrypty, które z kolei tworzą prototypy emocji. W czasie warsztatów uruchamiamy skrypty emocjonalne (prezentowane przez postacie problemowe, które są odgrywane przez trenerki). Postacie te zachowują się jak dzieci. Zabierają zabawki, kulą się w kącie sali, chowają. W trakcie warsztatów dzieci odkrywają emocje i motywacje bohaterów, ale także mogą im realnie pomóc. Uczestnicy trenują także dane sposoby radzenia sobie z napięciem (np. oddychanie, otwieranie i zaciskanie pięści). Zatem korzystając z umiejętności do społecznego uczenia się, przez obserwację i uczestniczenie w fikcyjnej sytuacji, modyfikujemy sposoby rozwiązywania różnych problemów. Dzięki czemu nowe strategie są bardziej dostępne przez dzieci w analogicznych sytuacjach rzeczywistych. Co spójne jest również z założeniem metody dramy stosowanej. Kolejną koncepcją, w którą wpisuje się program, jest teoria umysłu. Świadomość istnienia wewnętrznych pragnień i motywów innych ludzi kształtuje się w wieku przedszkolnym i powoduje lepsze funkcjonowanie w grupie (Harris, 1989). Dzieci w wieku 3 lat osiągają ok. 60% zgodności związaną z charakterem i przyczyną emocji drugiego człowieka z osobą dorosłą, a wieku 5 lat zgodność ta wzrasta do 85% (Forbes, 1991). W wieku ponad 5 lat "widać pełną świadomość tego, w jaki sposób panować nad emocjami" (Schaffer, 2005). W programie wspierany jest rozwój tych umiejętności. Dzieje się tak dlatego, że "ujawnia" motywy wewnętrzne bohaterów, dzieci odkrywają, co stoi za zachowaniem jednostki i aktywnie szukają pomysłów, jak poradzić sobie w danej sytuacji. Innymi podobnymi programami skierowanymi do dzieci w wieku przedszkolnym już istniejącymi są m.in.: - Kolorowy świat emocji, - Przyjaciele Zippiego, - "Integracja - empatia - komunikacja", - program McGinnis i Goldsteina, - "Dla wszystkich starczy miejsca pod wielkim dachem nieba". Program Swarewicz i Dzwonkowskiej. Tematyka Programów jest zbieżna z ww. programami jednak kieruje swoje działania również do młodszych dzieci, oraz korzysta z wiedzy nt. przywiązania dziecka w wieku przedszkolnym i wczesnoszkolnym do własnego doświadczenia. Dlatego, gdy dana sytuacja dostarcza dziecku dużo bodźców pobudzających, jego doświadczenia stają się bogatsze i lepiej zapamiętane. Dlatego też w Programy korzystają z bajkoterapii (Molicka, 2002, Brett, 1986) oraz dramy stosowanej. Dzięki temu Programy skutecznie wpływają na wspieranie kompetencji emocjonalnych dzieci (raport ewaluacji). Działania. Nadmieniono, iż dzieci otrzymują dodatkowe materiały edukacyjne np. kolorowanki z postaciami z bajek, które mogą pokolorować w domu i zainteresować rodzica warsztatami oraz materiałami im dedykowanymi. Od edycji 2018/2019 odbywają się również spotkania dla chętnych rodziców. Stałym elementem programu są również materiały edukacyjne dla rodziców i nauczycieli, które odpowiednio zawierają ćwiczenia indywidulane lub grupowe. Korzystanie z nich przez nauczycieli to kolejne kilka godzin zajęć w placówce. Podczas zajęć dzieci używają ciekawych instrumentów intuicyjnych, odgrywają role pozytywnych bohaterów, tj. elfy z fabryki Św. Mikołaja, zwierzęta z Mruczącego Lasu, czy uczestnicy karawany przemierzającej tajemnicze piaski pustyni. Ale przede wszystkim bawią się, jednocześnie doświadczając i mówiąc o ważnych, czasami trudnych tematach, jakimi są emocje, współpraca, czy niesprawiedliwość. Wszystko to sprawia, że metoda bajki dramowej jest skuteczna w osiąganiu założonych celów. Realizacja programów. Zajęcia w ramach programów przeprowadzają odpowiednio trenerki. Trenerki pracują na podstawie umów cywilnoprawnych tj. umów zlecenia. Trenerzy/trenerki muszą posiadać dyplom ukończenia studiów wyższych na kierunku psychologia/pedagogika oraz otrzymać 5/34 zaświadczenie o ukończeniu szkolenia dla realizatorów danego Programu (osobno na każdy z 4 cykli). Usługi wykonywane przez trenerki służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Terapie mają na celu przede wszystkim poprawę zdrowia psychicznego, przywrócenie zdrowia psychicznego poprzez rozwinięcie odporności psychicznej, umiejętności rozwiązywania codziennych problemów i radzenia sobie z emocjami. Niewątpliwą zaletą szkolenia w ramach programu jest kontakt trenerek z nauczycielkami, które często samodzielnie prowadzą grupy przedszkolne. Zatem w przypadku trudności wspólnie ustalają plan działania z grupą, np. ustanawiają indywidualny rytm tematów, mieszając je między sobą. Ważnym elementem Programów jest podwyższanie wiedzy dotyczącej edukacji emocjonalnej poprzez materiały dedykowane nauczycielom. Dzięki zapoznaniu się z krótkim opracowaniem aktualizuje się wiedza nauczycielek dotycząca emocji dzieci. Ponadto materiały te posiadają zaproponowane ćwiczenia. Trenerki zachęcają do omawiania bajki przez nauczycielki, które deklarują ponowne opowiadania historii i dalszą pracę z nią podczas swojej codziennej pracy. Program rekomendowany. Jeden z Programów, tj. Program Poruszające Bajki o Emocjach w roku w 2020 roku został wpisany na listę programów profilaktyki i promocji zdrowia psychicznego rekomendowanych przez Krajowego Centrum Przeciwdziałania Uzależnieniom, Ośrodka Rozwoju Edukacji (ORE) oraz Instytutu Psychiatrii i Neurologii (IPiN). W 2023 program otrzymał patronat Fundacji Dajemy Dzieciom Siłę. Program Poruszające Bajki o Emocjach składa się z 10 zajęć, materiałów dla rodziców i nauczycieli (e-booki), kolorowanki dla dzieci po każdej bajce (wydrukowane materiały), plakaty i naklejki do plakatów (wydrukowane materiały). Podczas zajęć trenerki korzystają z metody dramy stosowanej (ang. applied drama), która bazuje na naturalnej skłonności ludzi do wcielania się w inne postacie, kamuflowania się, udawania, wyobrażania i tworzenia. Dzięki wcielaniu się w role, dzieci mają szansę w bezpieczny sposób poznać dane emocje, odtworzyć je, przeżyć i poszukać rozwiązań, które będą źródłem wsparcia. Odbywa się kilkadziesiąt godzin zajęć dla kilku grup dzieci. Dzięki temu, że warsztaty opierają się o bajkę, dzieci zapamiętują wydarzenia, jakie spotkały ich podczas opowieści. Narracja pomaga im zapamiętać nazwy uczuć, ale i sposoby radzenia sobie z emocjami. Dodatkowo bajka służy wychowawczyni w dalszej pracy z grupą. Może korzystać z jej fabuły i przypominać dzieciom o przeżytej sytuacji. Zajęcia dla dzieci w ramach programu Poruszające Bajki o Emocjach trwają od 45 do 60 minut i są dedykowane grupie przedszkolnej (liczącej od 13 do 25 dzieci). Czas prowadzenia bajki zależny jest od etapu rozwojowego dzieci. Zajęcia każdorazowo prowadzone są na podstawie wcześniej opracowanych scenariuszy zajęć przez 2 trenerki w każdej grupie. Działania dla dorosłych. Obecność nauczycieli podczas realizacji Programów jest nieodzowna w dalszym wykorzystaniu bajek w swojej codziennej pracy wychowawczej. Dzięki uczestniczeniu lub obserwacji mają wgląd w sposoby wyrażania danych emocji, czy rozwiązywania konfliktu przez dzieci. Widzą, jak uczestnicy i uczestniczki zajęć dochodzą do konstruktywnych rozwiązań, dzięki temu mogą korzystać z bajek, m.in. poprzez przypominanie dzieciom ich pomysłów w sytuacji rzeczywistych konfliktów i przeżywanych trudnych emocji, np. złości, smutku czy zazdrości. Jednocześnie widzą, czy wyrażanie przyjemnych emocji nie sprawia dzieciom kłopotu. Mogą zaobserwować, które dzieci mówią o swojej dumie, a którym przychodzi to trudno. Dzięki rozmowom po bajkach oraz materiałom, które są przekazywane nauczycielom, mają oni szansę na odświeżenie swojej wiedzy z zakresu psychologii oraz wprowadzenie dodatkowych ćwiczeń pogłębiających tematy poruszane podczas zajęć. Dla nauczycieli przewidziano spotkania mające na celu podniesienie wiedzy uczestników z zakresu psychologii rozwojowej dziecka i pedagogiki przedszkolnej oraz na temat profilaktyki uzależnień od alkoholu w zakresie czynników chroniących przed problemami alkoholowymi w życiu dorosłym. Odbywa się kilka/kilkanaście godzin spotkań dla grupy nauczycieli. W przypadku szkoleń dla nauczycieli są one później często wykorzystywane przez nich przy awansie zawodowym. Spotkania z rodzicami. Dodatkowo w program zaangażowani są rodzice dzieci. W wersji elektronicznej otrzymują oni opracowanie teoretyczne - komplementarne z opracowaniem dla wychowawczyń. Zawiera ono opis bajek, wprowadzenie teoretyczne danej emocji, które ma na celu poszerzenia wiedzy z zakresu rozwoju emocjonalnego dzieci. Dodatkowo opracowanie zawiera pytania do indywidualnej refleksji, które mają skłonić do przyjrzenia się swojemu stylowi wychowania. Dla rodziców przewidziano spotkania mające na celu nabycie przez rodziców/opiekunów wiedzy na temat czynników wzmacniających i chroniących dzieci przed deficytami społecznymi i psychicznymi w życiu dorosłym, wynikającymi z problemów związanych z uzależnieniem od alkoholu (szczególnie podejmowaniem zachowań ryzykownych pod wpływem alkoholu). Odbędzie się w sumie kilka/kilkanaście godzin spotkań dla grupy rodziców i opiekunów. Oferta/zamówienie. W kalkulacji kosztów i ofertowania Wnioskodawczyni wyróżnia: - czas poświęcony na realizację spotkań dla dzieci, - czas poświęcony na realizację spotkań dla nauczycieli, - czas poświęcony na realizację spotkań dla rodziców, - koszty obsługi programu związane z realizacją spotkań dla dzieci (m.in. koszty materiałów), - koszty obsługi programu związane z realizacją spotkań dla nauczycieli (m.in. koszty materiałów), - koszty obsługi programu związane z realizacją spotkań dla rodziców (m.in. koszty materiałów). Program realizowany jest często w przedszkolach publicznych i finansowany ze środków Gmin. Opinia o programie Program Poruszające Bajki o Emocjach jest rekomendowany przez Ministerstwo Zdrowia oraz Krajowe Centrum Przeciwdziałania Uzależnieniom i znajduje się liście programów rekomendowanych na stronie internetowej: https://programyrekomendowane.pl/programy/promocja-zdrowiapsychicznego/poruszajace-bajki-o-emocjach/ prowadzonej przez Krajowe Centrum Przeciwdziałania Uzależnieniom czyli wyspecjalizowaną agendę Ministra Zdrowia. Program spełnia standardy jakości poziomu I - Program obiecujący. Jest to ocena zgodna z kryteriami przyjętymi w ramach Systemu rekomendacji programów profilaktycznych i promocji zdrowia psychicznego. Na wezwanie organu Wnioskodawczyni − w uzupełnieniu wniosku − wskazała, że wszystkie poniżej udzielone odpowiedzi dotyczą programu "Poruszające Bajki o Emocjach". 1. Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i u sług. 2. Nie jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 991 ze zm.). 3. Na pytanie, czy świadczone usługi w ramach poszczególnych Programów są wykonywane przez osoby wykonujące zawód medyczny, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej? Odpowiedź: "Nie. Zgodnie z ww. artykułem, za osobę wykonującą zawód medyczny uważa się "osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny." 4. Na pytanie, jeżeli usługi wykonywane są przez osoby wykonujące zawód medyczny, o którym mowa powyżej, prosimy o wskazanie odrębnych przepisów, na podstawie których są one uprawnione do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz wskazanie jakimi legitymują się kwalifikacjami do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny? Informacje prosimy podać odrębnie dla każdego z Programów. Odpowiedź: "Nie dotyczy." 5. Na pytanie, które z usług wykonywanych w ramach poszczególnych Programów są wykonywane przez psychologa, a które przez inne osoby? Odpowiedź: "Program "Poruszające Bajki o Emocjach" składa się z 10 warsztatów dla dzieci. Zajęcia trwają od 45 do 60 minut dla każdej grupy przedszkolnej (liczącej od 13 do 25 dzieci). Dla rodziców i nauczycieli/nauczycielek dzieci przewidziano 2-godzinne spotkania. Warsztaty/spotkania każdorazowo prowadzone są przez dwie trenerki/dwóch trenerów. Warsztaty/spotkania (z dziećmi/rodzicami/nauczycielami) w ramach Programu "Poruszające Bajki o Emocjach" prowadzą zawsze dwie osoby, tj. a) dwóch psychologów, lub b) para psycholog i pedagog (pod nadzorem psychologa). Nie ma sytuacji, aby warsztaty/spotkania prowadziła para dwóch pedagogów." 6. Na pytanie, czy wszystkie usługi wykonywane przez trenerów/trenerki są nabywane we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej? Odpowiedź: "Trenerki/trenerzy pracują na podstawie umów cywilnoprawnych tj. umów zlecenia. Część trenerek/trenerów jest podatnikami VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT, natomiast część trenerek/trenerów realizuje usługi w okolicznościach, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT. Wnioskodawczyni nabywa te usługi we własnym imieniu, a następnie wykorzystuje je do realizacji Programu "Poruszające Bajki o Emocjach". Program "Poruszające Bajko o Emocjach" realizowany jest najczęściej na rzecz Gmin, z którymi Wnioskodawczyni ma zawarta umowę." 7. Na pytanie, czy świadczone usługi w ramach każdego z opisanych Programów stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, które mają na celu profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawę zdrowia? Prosimy opisać, w czym się to dokładnie przejawia? Odpowiedź: "Świadczone usługi w ramach Programu "Poruszające Bajki o Emocjach" zostały zakwalifikowane w ramach systemu Programy Rekomendowane do kategorii PROMOCJA ZDROWIA PSYCHICZNEGO. Natomiast przez promocję zdrowia psychicznego rozumie się wszelkie działania mające na celu polepszenie jakości życia i dobrostanu psychicznego całej populacji, w tym również osób z problemami zdrowia psychicznego i ich opiekunów (rodzin, przyjaciół, bliskich). W ocenie Wnioskodawczyni realizacja Program wpisuje się w realizację celu zachowania zdrowia psychicznego i jego profilaktyki mając na celu redukowanie wpływu czynników ryzyka i/lub wzmacniając czynniki chroniące, tym samym pomagając zachować zdrowie psychiczne." 8. Na pytanie, czy celem świadczonych usług jest zapobieganie chorobom lub ich diagnozowanie i leczenie lub przywracanie zdrowia, czy świadczone usługi mają cel terapeutyczny? Odpowiedź: "Celem Programu "Poruszające Bajki o Emocjach" przede wszystkim jest zachowanie i profilaktyka zdrowia psychicznego odbiorców, czyli dzieci w wieku 4-5 lat. Celem świadczonych usług, czyli realizacji Programu, nie jest zapobieganie konkretnym chorobom lub ich diagnozowaniu i leczeniu ani przywracanie zdrowia. Program wpisuje się w realizację celu zachowania zdrowia psychicznego i jego profilaktyki mając na celu redukowanie wpływu czynników ryzyka i/lub wzmacniając czynniki chroniące, tym samym pomagając zachować zdrowie psychiczne." 9. Na pytanie, czy dokonuje w ramach danego Programu weryfikacji stanu zdrowia konkretnego pacjenta (przeprowadza wywiad medyczny, wymaga od pacjenta przedstawienia aktualnych wyników badań)? Odpowiedź: "Program "Poruszające Bajki o Emocjach" skierowany jest przede wszystkim do grup przedszkolnych liczących od 13 do 25 dzieci (w wieku 4 - 5 lat) oraz ich rodziców i nauczycieli/nauczycielek, zatem nie dochodzi tutaj do weryfikacji stanu zdrowia konkretnego pacjenta. Program "Poruszające Bajko o Emocjach" uzyskał I Poziom rekomendacji jako Program Obiecujący. PROGRAM OBIECUJĄCY to taki, którego pozytywny wpływ na zachowania lub zdrowie psychiczne odbiorców nie został potwierdzony w poprawnych metodologicznie badaniach prowadzonych na terenie kraju. Jednak pozwala przypuszczać, że program może przynosić oczekiwane pozytywne efekty (m.in. opiera się na uznanych koncepcjach teoretycznych odnoszących się do problematyki zachowań problemowych, wykorzystuje skuteczne strategie profilaktyczne). Zatem Program "Poruszające Bajki o Emocjach" wykazał teoretyczne podstawy, że może przynosić oczekiwane pozytywne efekty. Aktualnie Wnioskodawczyni stara się o dotację na przeprowadzenie poprawnych metodologicznie badań w celu wykazania skuteczności Programu w realizacji celu profilaktycznego oraz zachowania zdrowia psychicznego. W sytuacji otrzymania takiej dotacji będzie miało miejsce indywidualne badanie każdego dziecka. W tym miejscu należy wskazać, że system rekomendacji działa na poziomie krajowym od 2010 roku. Jest to zadanie realizowane we współpracy trzech instytucji: Krajowego Centrum Przeciwdziałania Uzależnieniom (powstałego z połączenia Krajowego Biura ds. Przeciwdziałania Narkomanii z Państwową Agencją Rozwiązywania Problemów Alkoholowych), Ośrodka Rozwoju Edukacji oraz Instytutu Psychiatrii i Neurologii. W ramach systemu dokonywana jest ocena programów z obszarów promocji zdrowia psychicznego, profilaktyki uzależnień (profilaktyki narkomanii, profilaktyki problemów alkoholowych) oraz programów profilaktyki innych zachowań problemowych (ryzykownych) dzieci i młodzieży. W ramach systemu rekomendacji oceny programów dokonują wybitni specjaliści, doktorzy nauk oraz profesorowe, tj. eksperci z różnych obszarów i instytucji. Programy są badane pod kątem spełnienia określonych standardów. W skali kraju obecnie jest poniżej 30 Programów rekomendowanych, które przeszły pozytywną weryfikację ww. Instytucji." 10. Na pytanie, czy świadczone usługi zapewniają możliwość weryfikacji stanu zdrowia pacjenta w celu postawienia prawidłowej diagnozy oraz zaproponowania odpowiedniego dostosowanego do wymogów konkretnej osoby postępowania terapeutycznego? Odpowiedź: "Celem realizacji Programu "Poruszające Bajki o Emocjach" nie jest weryfikacja stanu zdrowia "pacjentów" w celu postawienia prawidłowej diagnozy oraz zaproponowania odpowiedniego dostosowanego do wymogów konkretnej osoby postępowania terapeutycznego, tylko celem Programu jest zachowanie i profilaktyka zdrowia psychicznego odbiorców." 11. Na pytanie, czy głównym celem świadczonych usług jest ochrona, utrzymanie lub przywracanie zdrowia, czy też jest to udzielanie porad przed podjęciem przez pacjenta decyzji wywołującej określone skutki prawne? Odpowiedź: "Program "Poruszające Bajki o Emocjach" wpisuje się w realizację celu zachowania zdrowia psychicznego i jego profilaktyki mając na celu redukowanie wpływu czynników ryzyka i/lub wzmacniając czynniki chroniące, tym samym pomagając zachować zdrowie psychiczne. Tym samym świadczone usługi wpisują się w ochronę i utrzymanie zdrowia psychicznego. Natomiast nie służą bezpośrednio przywracaniu zdrowia Pacjentów, ani nie stanowią udzielania porad przed podjęciem przez pacjenta decyzji wywołującej określone skutki prawne." 12. Na pytanie, czy bezpośrednim celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia? Odpowiedź: "Celem Programu "Poruszające Bajki o Emocjach" jest wzmacnianie umiejętności rozpoznawania emocji u siebie i innych, wyrażania ich w konstruktywny sposób i regulowania ich natężenia. Tak ukształtowane i wzmocnione na wczesnych etapach życia umiejętności emocjonalne mogą przyczynić się do dobrostanu psychicznego, lepszego rozumienia siebie i lepszego budowania relacji z innymi ludźmi. Ma to kluczowe znaczenie w przeciwdziałaniu zachowań problemowych i ryzykownych. Tym samym Program wpisuje się w realizację celu zachowania zdrowia psychicznego i jego profilaktyki. Okazjonalnie w ramach realizacji Programu trenerki/trenerzy z uwagi na swoje doświadczenie psychologiczne mogą przejawiać działania służące ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia np. poprzez identyfikację dzieci z problemami i kierowaniu uwag do nauczyciela dzieci, że dane dziecko wymaga dalszej diagnozy z uwagi na widoczne problemu. Nie jest to jednak cel podstawowy Programu "Poruszające Bajki o Emocjach". 13. Na pytanie, czy zawiera z odbiorcami usług umowy? Czy z treści zawieranych umów z odbiorcami korzystającymi z usług wynika, że świadczy na rzecz poszczególnych odbiorców jedną kompleksową usługę w zakresie opieki medycznej? Czy też wynika, że wykonuje szereg odrębnych świadczeń? Odpowiedź: "Umowy najczęściej są zawierane w trybie zamówień publicznych. Każdorazowo jest zawierana jedna umowa na realizację Programu "Poruszające Bajki o Emocjach". Niemniej na potrzeby kalkulacji Wnioskodawczyni wyszczególnia poszczególne elementy Programu. Wnioskodawczy nie zawiera przykładowo osobnych umów na zajęcia dla dzieci, osobnych umów na zajęcia dla rodziców i osobnych umów na zajęcia dla nauczycieli. Umowa jest zawierana na realizację Programu, który zakłada warsztaty dla dzieci (10 zajęć) plus dodatkowe spotkanie dla nauczycieli i rodziców wraz z materiałami edukacyjnymi odpowiednimi dla każdej z tych grup. Program nie przewiduje możliwości realizacji samodzielnych spotkań dla nauczycieli lub rodziców. Dawniej Program obejmował tylko warsztaty z dziećmi. Obecnie jednak Program obejmuje każdorazowo warsztaty/spotkania z dziećmi, nauczycielami i rodzicami, aby zwiększyć jego skuteczność." 14. Na pytanie, czy świadczone przez Panią w ramach poszczególnych Programów usługi takie jak warsztaty i zajęcia dla dzieci, warsztaty i zajęcia dla nauczycieli, warsztaty i zajęcia dla rodziców są usługami ściśle związanymi z usługą w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia? Informacje prosimy podać odrębnie dla każdego z Programów. Odpowiedź: "Czynności faktyczne w postaci warsztatów i zajęć dla dzieci, warsztatów i zajęć dla nauczycieli, warsztatów i zajęć dla rodziców składają się na usługę polegającą na realizację Programu "Poruszające Bajki o Emocjach". Z kolei w ocenie Wnioskodawczyni realizacja Program wpisuje się w realizację celu zachowania zdrowia psychicznego i jego profilaktyki. W przypadku warsztatów i zajęć dla dzieci ich celem jest wzmacnianie umiejętności rozpoznawania emocji u siebie i innych, wyrażania ich w konstruktywny sposób i regulowania ich natężenia. Tak ukształtowane i wzmocnione na wczesnych etapach życia umiejętności emocjonalne mogą przyczynić się do dobrostanu psychicznego, lepszego rozumienia siebie i lepszego budowania relacji z innymi ludźmi. Ma to kluczowe znaczenie w przeciwdziałaniu zachowań problemowych i ryzykownych. Program wpisuje się również w realizację celu zachowania zdrowia psychicznego i jego profilaktyki mając na celu redukowanie wpływu czynników ryzyka i/lub wzmacniając czynniki chroniące, tym samym pomagając zachować zdrowie psychiczne. W przypadku spotkań z nauczycielami są omawiane m.in. sytuacje wykluczenia/odrzucenia społecznego, które gdy mają miejsce stanowią bardzo istotnym czynnikiem ryzyka narażający dzieci na problemy ze zdrowiem psychicznym w przyszłości. Natomiast w przypadku spotkań z rodzicami, są omawiane czynniki ryzyka u dzieci, tj. kary, przemoc, uzależniania, konflikty, rozwody, kłótnie, które również gdy mają miejsce stanowią istotnym czynnikiem ryzyka narażający dzieci na problemy ze zdrowiem psychicznym w przyszłości." 15. Na pytanie, czy czynności, o których mowa powyżej, są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić? Odpowiedź: "Usługa świadczona przez Wnioskodawczynię polega na realizacji programu "Poruszające Bajki o Emocjach". Obecnie jest to sformalizowanym program, który przeszedł proces udzielenia rekomendacji (ewaluację) i uzyskał status Programu poziomu I - Program obiecujący w ramach systemu Programy Rekomendowane. Jednocześnie wszystkie jego najważniejsze elementy są ściśle określone, stąd Program "Poruszające Bajki o Emocjach" stanowi pewną całość wypracowaną przez Wnioskodawczynię będącą jego autorką (współautorką), która nie może istotnie odbiegać od przyjętego modelu. W ramach zawieranych umów Wnioskodawczyni zobowiązuje się do realizacji Programu "Poruszające Bajki o Emocjach", który to program ma status Programu poziomu I - Program obiecujący w ramach systemu Programy Rekomendowane. W ramach realizacji Programu "Poruszające Bajki o Emocjach" są również zaangażowani nauczyciele i rodzice dzieci z uwagi, że bez nich działanie Programu mogłoby by być nieskuteczne (nauczyciele i rodzice mają istotny wpływ na czynniki ryzyka jak i czynniki chroniące). W tym zakresie, gdyby doszło do podziału Programu "Poruszające Bajki o Emocjach" na jego poszczególne elementy, to Wnioskodawczyni nie realizowała by Programu "Poruszające Bajki o Emocjach", który ma status Programu poziomu I - Program obiecujący w ramach systemu Programy Rekomendowane, tylko wybrane działania wchodzące w jego skład." 16. Na pytanie, które spośród wymienionych we wniosku usług stanowią świadczenie główne, a które świadczenia pomocnicze? Odpowiedź: "Program "Poruszające Bajki o Emocjach" jest przede wszystkim skierowany do dzieci w wieku 4-5 lat. Głównym celem programu jest wzmacnianie umiejętności rozpoznawania emocji u siebie i innych, wyrażania ich w konstruktywny sposób i regulowania ich natężenia. Gdyż tak ukształtowane i wzmocnione na wczesnych etapach życia umiejętności emocjonalne mogą przyczynić się do dobrostanu psychicznego, lepszego rozumienia siebie i lepszego budowania relacji z innymi ludźmi. Ma to kluczowe znaczenie w przeciwdziałaniu zachowań problemowych i ryzykownych. W ramach realizacji Programu "Poruszające Bajki o Emocjach" są również zaangażowani nauczyciele i rodzice dzieci z uwagi, że bez nich działanie Programu mogłoby by być nieskuteczne (nauczyciele i rodzice mają istotny wpływ na czynniki ryzyka jak i czynniki chroniące) - tym samym spotkania z nauczycielami i rodzicami mają na celu zapewnienie większej skuteczności celów Programu, czyli profilaktyka i zachowanie zdrowia psychicznego dzieci. Pominięcie ich w Programie ograniczyłoby jego skuteczność. Stąd Program zakłada kompleksowe podejście do tego zagadnienia. Niemniej program składa się z 10 warsztatów dla dzieci (trwających od 45 do 60 minut), natomiast dla rodziców i nauczycieli/nauczycielek dzieci przewidziano 2-godzinne spotkania." 17. Na pytanie, czy usługi pomocnicze służą do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego i czy bez nich nie można wykonać czynności głównej? Proszę wskazać na czym polega ich niezbędność, aby zrealizować świadczenie główne? Odpowiedź: "Celem spotkań z nauczycielami i rodzicami nie jest realizacja innych samodzielnych celów. W ramach realizacji Programu "Poruszające Bajki o Emocjach" są również zaangażowani nauczyciele i rodzice dzieci z uwagi, że bez nich działanie Programu mogłoby by być nieskuteczne (nauczyciele i rodzice mają istotny wpływ na czynniki ryzyka jak i czynniki chroniące) - tym samym spotkania z nauczycielami i rodzicami mają na celu zapewnienie większej skuteczności celów Programu, czyli profilaktyka i zachowanie zdrowia psychicznego dzieci." 18. Na pytanie, czy głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych usług w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia od podatku? Odpowiedź: "Realizacja Programu "Poruszające Bajki o Emocjach" nie stanowi formy zajęć dodatkowych. Warsztaty/zajęcia z dziećmi w ramach realizacja Programu "Poruszające Bajki o Emocjach" odbywają się w czasie lekcji (czasu w przedszkolu) w ramach zajęć obowiązkowych. W odróżnieniu od zajęć dodatkowych, które najczęściej finansują rodzicie, to realizacja Programu "Poruszające Bajki o Emocjach" najczęściej jest finansowana przez podmiot publiczny tj. Gminę. W pewnym zakresie realizację Programu można przyrównać do wizyty w szkole policjanta lub pielęgniarki. Tego rodzaju programy mają długofalowe cele, które nie są bezpośrednio widziane przez rodziców. Dlatego to Gminy finansują realizację Programu w szkołach i przedszkolach w ramach realizacji zadań własnych." 19. Na pytanie, czy świadczone w ramach poszczególnych Programów usługi organizacji warsztatów i zajęć dla nauczycieli stanowią usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej u.p.t.u.)? Odpowiedź: "Nie. Nauczyciele jednak mogą wykorzystać referencje z realizacji Programu "Poruszające Bajki o Emocjach" przy okazji awansu zawodowego. Nie jest to jednak cel Programu. Może to być poboczna korzyść dla Nauczyciela biorącego udział w Programie." 20. Nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe. 21. Na pytanie, jeżeli świadczone w ramach poszczególnych Programów usługi organizacji warsztatów i zajęć dla nauczycieli są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego to czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach - proszę wskazać jakich? Prosimy tym samym wskazać konkretne przepisy (artykuł, paragraf) wraz z nazwą aktu prawnego, z których te formy i zasady wynikają. Chcemy podkreślić w tym miejscu, że nie chodzi o przepisy, z których wynika ogólny obowiązek przeprowadzenia szkolenia; czy też posiadania przez daną osobę konkretnych umiejętności lub uaktualnienie wiedzy czy uprawnień, lecz o przepisy określające konkretne formy i zasady, na podstawie których Pani przeprowadza szkolenia (odrębne przepisy określające formy i zasady to takie ustawy lub rozporządzenia, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia itp.). Odpowiedź: "Świadczone w ramach Programu "Poruszające Bajki o Emocjach" warsztaty i zajęcia dla nauczycieli nie są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania." 22. Na pytanie, czy dla usług obejmujących organizację warsztatów i szkoleń dla nauczycieli wykonywanych w ramach poszczególnych Programów, jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe? Odpowiedź: "Nie." 23. Na pytanie, czy osoby biorące udział w warsztatach i zajęciach dla nauczycieli w ramach poszczególnych Programów będą wykorzystywały nabytą wiedzę w ramach wykonywanego zawodu, pracy (wskazać jakiego)? Odpowiedź: "W przypadku spotkań z nauczycielami są omawiane m.in. sytuacje wykluczenia/odrzucenia społecznego, które gdy mają miejsce stanowią bardzo istotnym czynnikiem ryzyka narażający dzieci na problemy ze zdrowiem psychicznym w przyszłości. Należy mieć nadzieję, że nauczyciele biorący udział w warsztatach i zajęciach w ramach Programu "Poruszające Bajki o Emocjach" Programów będą wykorzystywać nabytą wiedzę w ramach wykonywanego zawodu. Celem realizacji Programu nie jest jednak kształcenie zawodowe nauczycieli, tylko uświadomienie nauczycieli o istotnych czynnikach ryzyka narażający dzieci na problemy ze zdrowiem psychicznym w przyszłości." 24. Na pytanie, czy warsztaty i zajęcia dla nauczycieli w ramach poszczególnych Programów pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników tych warsztatów i zajęć? Odpowiedź: "W przypadku spotkań z nauczycielami są omawiane m.in. sytuacje wykluczenia/odrzucenia społecznego, które gdy mają miejsce stanowią bardzo istotnym czynnikiem ryzyka narażający dzieci na problemy ze zdrowiem psychicznym w przyszłości. Organizacja warsztatów i zajęć dla nauczycieli nie jest samodzielnym celem Programu, tylko są one organizowane w celu lepszego realizacji celów Programu, czyli profilaktyki i zachowania zdrowia psychicznego dzieci." 25. Na pytanie, czy warsztaty i zajęcia dla nauczycieli w ramach poszczególnych Programów mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych? Odpowiedź: "Nie jest to główny cel Programu. Może to być poboczna korzyść dla Nauczyciela biorącego udział w Programie." 26. Na pytanie, czy warsztaty i zajęcia dla nauczycieli w ramach poszczególnych Programów mają związek z wykonywaniem konkretnego zawodu oraz czy dla wykonywania tego zawodu wymagane jest posiadanie odpowiednich kwalifikacji potwierdzonych odpowiednimi dokumentami, które można na nich zdobyć? Odpowiedź: "Organizacja warsztatów i zajęć dla nauczycieli nie jest samodzielnym celem Programu, tylko są one organizowane w celu lepszego realizacji celów Programu, czyli profilaktyki i zachowania zdrowia psychicznego dzieci. Zatem nie dają one kwalifikacji potwierdzonych odpowiednimi dokumentami, które można na nich zdobyć, które mają związek z wykonywaniem konkretnego zawodu. Nauczyciele mogą wykorzystać referencje z realizacji Programu przy okazji awansu zawodowego, ale nie jest to celu Programu. Może to być poboczna korzyść dla Nauczyciela biorącego udział w Programie." 27. Na pytanie, czy warsztaty i zajęcia dla nauczycieli w ramach poszczególnych Programów są finansowane w całości ze środków publicznych? Odpowiedź: "Tak." 28. Na pytanie, czy warsztaty i zajęcia dla nauczycieli w ramach poszczególnych Programów są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych? Odpowiedź: "Tak, są najwcześniej w 100% finansowane ze środków publicznych, np. Gminy." 29. Na pytanie, czy będzie posiadała dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania świadczonych usług tj. organizacji warsztatów i zajęć dla nauczycieli w ramach poszczególnych Programów są środki publiczne? Odpowiedź: "Tak, m.in. umowa zawarta z Gminą na realizacje Programu w różnych przedszkolach/szkołach." Wnioskodawczyni wniosła o ograniczenie zakresu złożonego wniosku o interpretację indywidualną do uznania realizacji programu "Poruszające Bajki o Emocjach" za usługę kompleksową (1 stan faktyczny) oraz zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla usługi kompleksowej "Poruszające Bajki o Emocjach" (1 stan faktyczny). Zadała następujące pytania: 1. Czy realizacja Programu "Poruszające Bajki o Emocjach" stanowi usługę kompleksową? 2. Jeżeli realizacja Programu "Poruszające Bajki o Emocjach stanowi jedną usługę kompleksową, to czy świadczenie tej usługi korzysta w całości ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT? Stanowisko Wnioskodawczyni. Ad. 1 Powołując art. 8 ust. 1 oraz 29a ust. 1 u.p.t.u. oraz wyrok TSUE C-42/14 stwierdziła, że realizacja każdego z Programów stanowi jedną usługę kompleksową. Ad. 2 Powołała art. 43 ust. 1 pkt 19 oraz pkt 19a u.p.t.u. Podała, że mając na uwadze wydaną opinię przez Krajowe Centrum Przeciwdziałania Uzależnieniom czyli wyspecjalizowaną agendę Ministra Zdrowia należy uznać, że Program "Poruszające Bajki o Emocjach" spełnia warunki przedmiotowe zwolnienia, bo zgodnie z wydaną opinią spełnia on standardy programów profilaktycznych i promocji zdrowia psychicznego. Pozostałe trzy Programy nie posiadają (jeszcze) podobnej rekomendacji, ale realizują te same cele. Zwolnienie z VAT ma jednak charakter podmiotowo-przedmiotowy (art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy). Zwolnienie to nie obejmuje usług służących zdrowiu świadczonych przez inne podmioty niż lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, zawody medyczne, psychologów. Wnioskodawczyni nie świadczy usług osobiście jako psycholog, tylko robią to przeszkoleni trenerzy. Współpraca z tymi osobami odbywa się na podstawie umowy zlecenie. W zakresie w jakim usługi świadczą osoby posiadające uprawnienia psychologów usługi te będą korzystać ze zwolnienie z VAT (art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d oraz pkt 19a ustawy), natomiast w zakresie w jakim usługi będą świadczone przez osoby posiadające, np. wyłącznie uprawnienia pedagogiczne, nie będą korzystać ze wspomnianego zwolnienia. Powołała się na wydane interpretacje podatkowe: z 5 października 2023 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.472.2023.1.AA oraz z 2 maja 2022 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.105.2022.1.KS. Dodała, że nie ma sytuacji, aby warsztaty/spotkania prowadziła para dwóch pedagogów. W sytuacji, gdy jest zaangażowany w prowadzenie zajęć pedagog, to działa on pod nadzorem psychologa, dlatego w ocenie Wnioskodawczyni całość realizowanej usługi powinna móc korzystać ze zwolnienia z uwagi na spełnienie warunków podmiotowych i przedmiotowych zwolnienia (powołała pismo z 19 września 2023 r., wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, nr 0111-KDIB3- 2.4012.367.2023.2.ASZ). Organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawczyni za: – prawidłowe w zakresie uznania realizacji programu "Poruszające Bajki o Emocjach" za usługę kompleksową, – nieprawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla usługi kompleksowej "Poruszające Bajki o Emocjach". Stanowisko organu w zakresie pytania 1. Powołał art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361, dalej u.p.t.u.). Wskazał, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Wskazówki dotyczące warunków jakie muszą być spełnione żeby uznać określony zespół świadczeń za świadczenie złożone zawiera orzecznictwo TSUE (powołał orzeczenia o sygn. C-392/11, C-224/11, C-155/12, C-425/06, C-41/04). Nawiązując do stanu faktycznego sprawy stwierdził, że realizowane przez Wnioskodawczynię świadczenia są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość. Elementem dominującym świadczenia są zajęcia dla dzieci, mające na celu wspieranie rozwoju kompetencji emocjonalno-społecznych dzieci w wieku przedszkolnym, natomiast dodatkowe spotkania z nauczycielami i rodzicami oraz dodatkowe materiały dla nauczycieli oraz rodziców (e-booki) są elementami uzupełniającymi, mającymi charakter dopełniający. Taki też charakter mają przeznaczone dla dzieci kolorowanki, plakaty i naklejki do plakatów. Zatem warsztaty, w których uczestniczą dzieci i wykorzystują w ramach zajęć oferowane przez Panią pomoce dydaktyczne (kolorowanki, naklejki, plakaty) oraz dodatkowe spotkania z rodzicami i nauczycielami wzajemnie się uzupełniają spełniając tym samym zamysł autora rekomendowanego Programu "Poruszające Bajki o Emocjach". Realizacja tego programu stanowi jedną usługę kompleksową. Stanowisko organu w zakresie pytania 2. Odnosząc się do wątpliwości w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonej w związku z realizacją Programu "Poruszające Bajki o Emocjach" usługi kompleksowej powołał art. 43 ust. 1 pkt 19, pkt 26, pkt 29, ust. 17 i 17a u.p.t.u. Uznał, że określenie "ścisły związek" oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi. Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 955), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Zauważył, że przepisy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach zawodów medycznych, ale tylko te które służą określonemu celowi. Definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w dorobku orzecznictwa wspólnotowego (powołał orzeczenia TSUE: C-106/05, C-307/01, C-212/01, C-262/08). To cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi. Wyrażenie "opieka medyczna" dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Zdaniem organu zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Natomiast jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie np. pewnych porad, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku. Odwołał się do art. 132 ust. 1 lit. b oraz lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.) i dodał, że zgodnie z orzecznictwem TSUE, zwolnienia z VAT należy interpretować w sposób ścisły ponieważ stanowią one wyjątek od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT należy nakładać na wszystkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika (powołał wyrok C-366/12). Powołując się na dalsze orzecznictwo TSUE (C-91/12, C-581/19) i odnosząc to omawianego zwolnienia podatkowego zauważył, że nie ma możliwości zastosowania ww. zwolnienia do usług, których cel nie ma bezpośredniego związku z leczeniem, opieką medyczną. Program "Poruszające Bajki o Emocjach" nie ma na celu leczenia. Z jednej strony celem Programu przede wszystkim jest zachowanie i profilaktyka zdrowia psychicznego odbiorców, czyli dzieci w wieku 4-5 lat. Wskazano jednak też, że celem świadczonych usług, nie jest zapobieganie konkretnym chorobom lub ich diagnozowaniu i leczeniu ani przywracanie zdrowia. Program wpisuje się w realizację celu zachowania zdrowia psychicznego i jego profilaktyki mając na celu redukowanie wpływu czynników ryzyka i/lub wzmacniając czynniki chroniące, tym samym pomagając zachować zdrowie psychiczne. Jego celem jest wzmacnianie umiejętności rozpoznawania emocji u siebie i innych, wyrażania ich w konstruktywny sposób i regulowania ich natężenia. Tak ukształtowane i wzmocnione na wczesnych etapach życia umiejętności emocjonalne mogą przyczynić się do dobrostanu psychicznego, lepszego rozumienia siebie i lepszego budowania relacji z innymi ludźmi. Zajęcia kierowane są do całej grupy dzieci, ich nauczycieli i rodziców, zaś program realizowany jest najczęściej na rzecz Gmin, z którymi Wnioskodawczyni zawiera umowę. Celami szczegółowymi są natomiast: - zwiększenie umiejętności rozpoznawania, nazywania i konstruktywnego wyrażania emocji przez dzieci uczestniczące w bajkach w czasie trwania programów, - zwiększenie umiejętności społecznych dzieci w tym nawiązywania i utrzymywania relacji, rozwiązywania konfliktów rówieśniczych, prezentowania zachowań prospołecznych, - poszerzenie metod pracy nauczycieli z dziećmi, które wspierają rozwój emocjonalnospołeczny przedszkolaków oraz zwiększenie kompetencji wychowawczych nauczycieli uczestniczących w programie, - wsparcie rozwoju kompetencji wychowawczych rodziców w trakcie trwania programu. Organ podkreślił, że okazjonalnie w ramach realizacji Programu trenerki/trenerzy z uwagi na swoje doświadczenie psychologiczne mogą przejawiać działania służące ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia np. poprzez identyfikację dzieci z problemami i kierowaniu uwag do nauczyciela dzieci, że dane dziecko wymaga dalszej diagnozy z uwagi na widoczne problemu. Nie jest to jednak cel podstawowy Programu "Poruszające Bajki o Emocjach". W opisywanej sprawie nie są spełnione warunki wymagane dla uznania wykonywanych czynności za usługi w zakresie opieki medycznej w rozumieniu zakreślonym przez orzecznictwo TSUE, gdyż nie dochodzi tutaj do diagnozy, weryfikacji stanu zdrowia konkretnego pacjenta ani nie są podejmowane działania spełniające cel terapeutyczny, zajęcia są bowiem skierowane do całej grupy dzieci jak również do nauczycieli i rodziców, a nie do konkretnego pacjenta. Ponadto ich bezpośrednim celem nie jest ochrona zdrowia lecz przeprowadzenie zajęć, warsztatów mających na celu wspieranie ogólnie pojętego rozwoju kompetencji emocjonalno-społecznych u dzieci jak również poszerzenie metod pracy i kompetencji nauczycieli oraz wsparcie rozwoju kompetencji wychowawczych rodziców. Usługi te nie mają zatem żadnego bezpośredniego związku z leczeniem, nie stanowią opieki medycznej nad konkretnym pacjentem. W ocenie organu realizacja Programu "Poruszające Bajki o Emocjach", z uwagi na niespełnienie przesłanki przedmiotowej, nie może być objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d i pkt 19a u.p.t.u. Nie mogą bowiem korzystać ze zwolnienia jakiekolwiek usługi świadczone przez psychologa lecz muszą to być usługi w zakresie opieki medycznej. Również świadczenie ww. kompleksowej usługi nie będzie objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u., bowiem Wnioskodawczyni nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe. Jednocześnie z treści z wniosku nie wynika, że jest uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk lub instytutem badawczym. Realizacja Programu "Poruszające Bajki o Emocjach" nie będzie mogła również korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., bowiem nie będą spełnione warunki przewidziane w tym przepisie, nie stanowi usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego. W skardze Wnioskodawczyni (reprezentowany przez doradcę podatkowego) wniosła o uchylenie interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając jej naruszenie: 1) art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d, art. 43 pkt 19a u.p.t.u. w związku z art. 132 ust. 1 lit. b i c dyrektywy 2006/112: a) poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, z uwagi na uznanie, że usługi Skarżącej w postaci realizacji Programu "Poruszające Bajki o Emocjach" nie mogą być uznane za usługi opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i w konsekwencji nie spełniają przesłanki przedmiotowej zwolnienia określonej w art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. w sytuacji, gdy głównym celem ww. Programu jest profilaktyka i promocja zdrowia psychicznego dzieci, a tym samym usługi Skarżącej w postaci realizacji Programu wpisują się w cel profilaktyki zdrowia psychicznego i jego zachowania, a tym samym spełniają przesłanki zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d i art. 43 ust. 19a ustawy w związku z art. 132 ust. 1 lit. b i c dyrektywy 2006/112, b) poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, z uwagi na uznanie, że istotą usług świadczonych przez Skarżącą jest edukacja emocjonalno-społeczna uczestników, a w konsekwencji realizowana przez nią usługa nie spełnia przesłanek zwolnienia od podatku od towarów i usług, podczas gdy Skarżąca wyraźnie wskazała, zarówno w opisie stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji podatkowej jak również w jego uzupełnieniu, że usługi świadczone przez Skarżącą służą profilaktyce oraz zachowaniu zdrowia psychicznego, a sama Skarżąca przedmiotowe usługi realizuje w ramach wykonywania zawodu psychologa i z pomocą innych psychologów, stąd usługi Skarżącej spełniają przesłanki zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d i art. 43 ust. 19a u.p.t.u. w związku z art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2006/112; c) poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, z uwagi na błędną klasyfikację świadczonych przez Skarżącą usług zdefiniowanych przez organ podatkowy jako usługi edukacyjne, podczas gdy zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym usługi świadczone przez Skarżącą uzyskały akredytację od Krajowego Centrum Przeciwdziałania Uzależnieniom, czyli od wyspecjalizowanej agendy Ministra Zdrowia (a nie Ministerstwa Edukacji), oraz jej program może pozytywnie wpływać na zdrowie psychiczne dzieci i spełnia standardy I Poziom rekomendacji jako Program Obiecujący, tzn. pozwala przypuszczać, że program może przynosić oczekiwane pozytywne efekty dla zdrowia psychicznego dzieci, a tym samym zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym usługi Skarżącej służą ochronie zdrowia, stąd usługi Skarżącej spełniają przesłanki zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d i art. 43 ust. 19a ustawy o VAT, w związku z art. 132 ust. 1 lit. b i c dyrektywy 2006/112; d) poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę eo do ich zastosowania, z uwagi na przyjęcie stanowiska, że usługi świadczone na rzecz dzieci zasadniczo zdrowych i grupy dzieci o bliżej nieokreślonym stanie zdrowia z uwagi na brak identyfikacji konkretnych zaburzeń stanu zdrowia i ich konkretnej terapii oznacza, że usługa Skarżącej nie spełnia przesłanek zwolnienia od podatku od towarów i usług, podczas gdy Skarżąca wyraźnie wskazała, że jej usługi nie służą ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (indywidualnemu leczeniu), tylko służą profilaktyce i zachowaniu zdrowia psychicznego, jednocześnie w praktyce psychologicznej powszechnie stosuje się terapie grupowe, np. dla osób uzależnionych, stąd usługi Skarżącej spełniają przesłanki zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d i art. 43 ust. 19a u.p.t.u. w związku z art. 132 ust. 1 lit. b i c dyrektywy 2006/112; 2) art. 14b § 3, art. 14c § 1 oraz art. 14h § 1 w zw. z art. 120 i 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie przepisów postępowania polegające na uznaniu, że czynności wykonywane przez Skarżącą nie są usługami opieki medycznej i w konsekwencji nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia w podatku od towarów i usług, podczas gdy to na Wnioskodawcy spoczywa ciężar wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, bowiem wyłącznie zakres treściowy wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowi faktyczną podstawę dla wydawanego aktu a organ podatkowy jako organ interpretacyjny nie jest uprawniony do jakiegokolwiek ingerowania w stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację, a tymczasem organ zakwestionował charakter świadczonych przez Skarżącą usług i określił, że celem wykonywanych przez Skarżącą czynności nie jest ochrona zdrowia psychicznego, w tym jego zachowanie i profilaktyka, tylko cel edukacyjny tj. nauka o emocjach i radzenie sobie z nimi. W uzasadnieniu podkreślono, że Program "Poruszające Bajki o Emocjach" w 2020 r. został wpisany na listę programów profilaktyki i promocji zdrowia psychicznego rekomendowanych przez Krajowe Centrum Przeciwdziałania Uzależnieniom, wyspecjalizowana agendę Ministra Zdrowia uzyskując I Poziom rekomendacji jako Program Obiecujący. Poziom I rekomendacji oznacza, że Program może przynosić oczekiwane pozytywne efekty, ponieważ opiera się na uznanych koncepcjach teoretycznych, wykorzystuje przy tym skuteczne strategie profilaktyczne. Wnioskodawczyni otrzymała dotację na przeprowadzenie badań w celu wykazania empirycznej skuteczności Programu w realizacji celu profilaktycznego oraz zachowania zdrowia psychicznego, skutkującego możliwością otrzymania II lub III Poziomu Rekomendacji. Zdaniem Wnioskodawczyni spełnia ona przesłanki podmiotowe przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d u.p.t.u. Wyjaśniła przesłanki przedmiotowe przewidziane tym przepisem: - profilaktyka - wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom, - zachowanie - dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie, - poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie, termin "poprawa zdrowia", którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. W podsumowaniu stwierdzono, że głównym celem Programu jest profilaktyka i promocja zdrowia psychicznego dzieci, a tym samym usługi Skarżącej w postaci realizacji Programu wpisują się w cel profilaktyki zdrowia psychicznego i jego zachowania. Odnosząc się do kwestii edukacji emocjonalno-społecznej uczestników, autor skargi podkreślił, że organ błędnie rozpoznał świadczoną przez Skarżącą usługę jako usługę edukacyjną, ponieważ zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym usługi świadczone przez Skarżącą uzyskały akredytację od Krajowego Centrum Przeciwdziałania Uzależnieniom, czyli od wyspecjalizowanej agendy Ministra Zdrowia (a nie Ministerstwa Edukacji). W ramach tej akredytacji potwierdzono, że jej program może pomagać zdrowiu psychicznemu dzieci spełniając standardy I Poziom rekomendacji jako Program Obiecujący, a tym samym zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym usługi Skarżącej służą ochronie zdrowia. Zdaniem Wnioskodawczyni organ nie odniósł się do całości stanu faktycznego, który nie może być "dopowiadany" przez organ. Ponownie powołał się na interpretację organ z 5 października 2023 r., w której zaaprobowano podobne stanowisko. W podsumowaniu stwierdzono, że czynności podejmowane przez Skarżącą obejmują szerzej pojętą profilaktykę zdrowia psychicznego, zapobiegając ewentualnym uszczerbkom na zdrowiu psychicznym i w znaczący sposób przyczyniając się do poprawy zdrowia dzieci. Nie jest to więc ratowanie zdrowia konkretnej osoby w danym momencie czy przywracanie stanu zdrowia jaki istniał przed chorobą. Jest to jednak program profilaktyczny i promocji zdrowia psychicznego rekomendowany przez podmiot fachowo zajmujący się usługami medycznymi - Krajowe Centrum Przeciwdziałania Uzależnieniom, czyli wyspecjalizowaną agendę Ministerstwa Zdrowia. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Zwrócił uwagę, że w zakresie odpowiedzi na pytanie pierwsze, nie kwestionował stanowiska Wnioskodawczyni. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała indywidualna interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 maja 2024 r., wniesiona zaś skarga na ten akt okazała się niezasadna. Zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zatem granice rozpoznania sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zarzuty skargi. Postępowanie w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p. Skarżąca zaskarżyła wydaną interpretację w całości, lecz w zakresie udzielenia odpowiedzi na pytanie 1, organ interpretacyjny uznał za prawidłowe jej stanowisko, że realizacja Programu "Poruszające Bajko o Emocjach" stanowi usługę kompleksową. Zatem niesporna jest ta część interpretacji, w której organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawczyni za prawidłowe. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zakres przedmiotowy zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d u.p.t.u., w zakresie ustalenia, czy realizacja Programu "Poruszające Bajki o Emocjach" na rzecz dzieci w wieku przedszkolnym spełnia przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia podatkowego. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. zwolnione z podatku są usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez: a) lekarzy i lekarzy dentystów, b) pielęgniarki i położne, c) osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.), d) psychologów. Świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19 (art. 43 ust. 1 pkt 19a). Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek: - przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także - przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l. Skarżąca wykonuje zawód psychologa, zatem niespornie spełnia przesłankę podmiotową. Sporna pozostaje przesłanka przedmiotowa, a jej niespełnienie powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania. Wskazana wyżej regulacja implementuje do krajowego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347), zgodnie z którym Państwa członkowskie zwalniają od podatku transakcje: opieki szpitalnej i medycznej oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze; jak też świadczenia opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie. Zwolnienie przewidziane przez art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE mieści się w rozdziale 2 "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym". Jest to zwolnienie o charakterze obligatoryjnym i dotyczy ono określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym. Przepis ten nie wyłącza jednak ze stosowania VAT wszystkich rodzajów działalności wykonywanych w interesie ogólnym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i opisane. Powyższa zasada nie oznacza, że pojęcia użyte do opisania zwolnień z art. 132 dyrektywy 112 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków. Co nie oznacza, iż zamiarem jest narzucenie takiej wykładni, która ograniczyłaby ich praktycznie zastosowanie. Z orzeczeń TSUE dotyczących zwolnień wynika, że dla ustalenia czy konkretna usługa jest objęta zwolnieniem należy dokonać oceny charakteru usługi oraz badać czy zastosowanie wobec niej przepisu nie będzie sprzeczne z celem zwolnienia (wyrok TSUE z dnia 1 grudnia 2005 r. w sprawach połączonych C-394/04 i C-395/04 i z dnia 9 lutego 2006 r., w sprawie C-415/04, wyrok TSUE: z dnia 7 marca 2002 r. w sprawie C-169/00, z dnia 18 stycznia 2001 r. w sprawie C-150/99, z dnia 14 czerwca 2007 r., sprawa C-434/05, publ. www.curia.eu). Przepis art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE nie definiuje pojęcia opieki szpitalnej i medycznej, jak też ściśle z nimi związanych czynności. Konieczne jest zatem skorzystanie z orzecznictwa TSUE, w którym wyjaśniano te pojęcia. Wedle stanowiska Trybunału opieka szpitalna i medyczna obejmuje świadczenia, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Opieka medyczna winna mieć na uwadze cel terapeutyczny, co nie oznacza, że należy pojęciu cel terapeutyczny nadawać wąskie znaczenie. Zdaniem Trybunału wykonane zapobiegawczo świadczenia medyczne mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym (tzw. profilaktyczne świadczenia medyczne) nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to włączenie omawianych świadczeń w zakres pojęcia opieki medycznej jest zgodne z celem redukcji kosztów opieki medycznej, który przyświeca ww. zwolnieniom. Zatem świadczenia medyczne, które zostały wykonane w celu ochrony zdrowia, w tym również, w celu utrzymania bądź przywrócenia dobrego stanu zdrowia ludzi, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE. Nie ulega wątpliwości, że w świetle Dyrektywy i art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. zwolnienie w jego aspekcie przedmiotowym należy w pierwszej kolejności weryfikować ze względu na kryterium opieki i to opieki medycznej. Dopiero w dalszej kolejności aktualizuje się kwestia, czy usługa służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nadto zaakcentowania wymaga, że dana usługa winna co najmniej w przeważającej części realizować ową opiekę medyczną. W ujęciu potocznym, które wobec braku definicji ustawowych, musi służyć odkodowaniu analizowanej normy, opieka wymaga zindywidualizowanej relacji opiekuna z podopiecznym (nadmienić w tym miejscu warto, że wszystkie przejawy opieki medycznej opisane w przywołanych wyżej orzeczeniach TSUE wymagały osobistego kontaktu z "beneficjentem" opieki). Ta relacja, skoro ma stanowić opiekę medyczną, musi jednocześnie odnosić się do aspektów związanych ze stanem organizmu (por. wyroki tut. Sądu z 29 stycznia 2025 r., I SA/Gl 673/24 oraz z 18 lutego 2025 r., I SA/Gl 629/24, dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżąca podała, że jako psycholog jest współautorem m.in. omawianego Programu "Poruszające Bajki o Emocjach". Z jego najważniejszych założeń wynika: - promocja zdrowia psychicznego, wspieranie rozwoju kompetencji emocjonalno-społecznych dzieci w wieku przedszkolnym, realizowanych metodą dramy, zajęcia stwarzają dzieciom warunki do uczenia się rozpoznawania, nazywania i konstruktywnego wyrażania emocji, - trenerki korzystając z metody dramy stosowanej bazującej na naturalnej skłonności ludzi do wcielania się w inne postacie, kamuflowania się, udawania, wyobrażania i tworzenia, pozwalają dzieciom na wcielanie się w role, mają one zatem szansę w bezpieczny sposób poznać dane emocje, odtworzyć je, przeżyć i poszukać rozwiązań, które będą źródłem wsparcia, - oprócz dramy stosowanej, w programie korzysta się również z bajkoterapii, - warsztaty opierają się o bajkę, dzieci zapamiętują wydarzenia, jakie spotkały ich podczas opowieści, narracja pomaga im zapamiętać nazwy uczuć, ale i sposoby radzenia sobie z emocjami, dodatkowo bajka służy wychowawczyni w dalszej pracy z grupą, - program skierowany jest są do dzieci w wieku przedszkolnym oraz wychowawczyń, rodziców i opiekunów, - składa się z czterech cyklów-warsztatów, z czego każdy obejmuje 10 tematów, odbywa się 10 zajęć (także dla wychowawców, rodziców i opiekunów), dostarczane są materiały dla rodziców i nauczycieli (e-booki), kolorowanki dla dzieci po każdej bajce (wydrukowane materiały), plakaty i naklejki do plakatów (wydrukowane materiały), - zajęcia dla dzieci trwają od 45 do 60 minut i są dedykowane grupie przedszkolnej (liczącej od 13 do 25 dzieci), czas prowadzenia bajki zależny jest od etapu rozwojowego dzieci, każdorazowo prowadzone są na podstawie wcześniej opracowanych scenariuszy zajęć przez 2 trenerki w każdej grupie (dwóch psychologów, bądź psycholog i pedagog-działający pod kierunkiem psychologa), - dla nauczycieli przewidziano spotkania mające na celu podniesienie wiedzy uczestników z zakresu psychologii rozwojowej dziecka i pedagogiki przedszkolnej oraz na temat profilaktyki uzależnień od alkoholu w zakresie czynników chroniących przed problemami alkoholowymi w życiu dorosłym, - dla rodziców przewidziano spotkania mające na celu nabycie przez rodziców/opiekunów wiedzy na temat czynników wzmacniających i chroniących dzieci przed deficytami społecznymi i psychicznymi w życiu dorosłym, wynikającymi z problemów związanych z uzależnieniem od alkoholu (szczególnie podejmowaniem zachowań ryzykownych pod wpływem alkoholu), - program składa się z 10 warsztatów dla dzieci, natomiast dla rodziców i nauczycieli/nauczycielek dzieci przewidziano 2-godzinne spotkania, - program jest finansowany przez gminy i odbywa się w trakcie pobytu dzieci w placówce przedszkolnej. Analizując założenia omawianego Programu podkreślić należy przede wszystkim to, że jest on dedykowany do wszystkich dzieci uczęszczających do danego przedszkola objętego programem. Niewątpliwie ma na celu promocję i wsparcie zdrowia psychicznego dzieci w wieku przedszkolnym oraz edukację nauczycieli i rodziców/opiekunów. Jednak w ramach realizacji Programu nie diagnozuje się konkretnej choroby, ani jej się nie leczy i nie przywraca zdrowia. Stanowi więc odrębne i niezależne świadczenie. Skarżąca wyjaśniła, że jedynie okazjonalnie w ramach realizacji Programu trenerki/trenerzy z uwagi na swoje doświadczenie psychologiczne mogą przejawiać działania służące ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, np. poprzez identyfikację dzieci z problemami i kierowaniu uwag do nauczyciela dzieci, pod kątem dalszej diagnozy z uwagi na widoczne problemu. Zaznaczyła jednak, że nie jest to cel podstawowy Programu "Poruszające Bajki o Emocjach". Z opisu wynika także, że jego celem jest wzmacnianie umiejętności rozpoznawania emocji u siebie i innych, wyrażania ich w konstruktywny sposób i regulowania ich natężenia. Tak ukształtowane i wzmocnione na wczesnych etapach życia umiejętności emocjonalne mogą przyczynić się do dobrostanu psychicznego, lepszego rozumienia siebie i lepszego budowania relacji z innymi ludźmi. Niewątpliwie realizacja Programu jest pewną formą usług medycznych, jednak usługi te nie mają żadnego związku z procesem leczenia, a ich celem nie jest profilaktyka, ratowanie, przywracanie czy poprawa zdrowia. Potwierdza to sama Skarżąca, wskazując, że wszystkie prowadzone działania mają na celu profilaktykę, ale rozumianą jako działania wspierania rozwoju kompetencji emocjonalno-społecznych dzieci w wieku przedszkolnym, a więc promocję zdrowia psychicznego, jednak usługa nie ma żadnego związku z opieką medyczną, w tym z profilaktyką zdrowia. Naczelny Sąd Administracyjny już w wyroku z 28 sierpnia 2017 r., I FSK 773/15 odnotował (za wyrokiem tego Sądu z 4 grudnia 2015 r., I FSK 1374/14) , że na tle art. 13 część A ust. 1 lit. c szóstej dyrektywy, obecnie art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE, TSUE przyjął, że pojęcie "świadczenia opieki medycznej" odnosi się do świadczeń, które mają na celu diagnozę, opiekę oraz, w miarę możliwości, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (vide wyrok z 10 czerwca 2010 r., C-262/08, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo). W wyroku z 20 listopada 2003 r. w sprawie C-307/01 Trybunał stwierdził, że pojęcie "zapewnienia opieki medycznej" obejmuje zabiegi medyczne podejmowane w celu zdiagnozowania, terapii oraz - jeśli to możliwe - wyleczenia chorób i innych problemów ze zdrowiem. Są one podejmowane w celu terapeutycznym. Obejmuje to również działania podjęte w celach profilaktycznych. Zabiegi i badania lekarskie podjęte w celu innym niż ochrona (w tym przywrócenie) zdrowia ludzkiego nie mogą korzystać ze zwolnienia. W wyroku z dnia 20 czerwca 2012 r., I FSK 406/12 skonstatowano natomiast, że przede wszystkim cel, w jakim podjęte zostały zabiegi i badania lekarskie, decydować będzie o zakresie zwolnienia podatkowego. Jeśli zatem z okoliczności, w których dany zabieg bądź badanie lekarskie zostało podjęte, wynika, że miało ono inny cel niż ochrona (przywrócenie) zdrowia ludzkiego, zwolnienie nie będzie przysługiwać. Użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 u.p.t.u. pojęcie "usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia" odpowiada określeniom używanym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 20 listopada 2003 r., sygn. C-212/01, pkt 40). Należy podkreślić, że ani przepisy Dyrektywy 112, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku VAT. Stanowisko takie wynika wprost z wyroku w sprawie C- 212/01. Ustawodawca krajowy w analizowanym przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.o.l. w sposób wyraźny określił, że zwolnienie od podatku nie przysługuje każdej usłudze w zakresie opieki medycznej, ale tylko takiej, która realizowana jest w ściśle wskazanym celu, a mianowicie opiece służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W ten sposób dorobek Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, znajduje swoje odzwierciedlenie w tej normie prawnej. Wyrażenie "opieka medyczna" dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług. Stanowisko to potwierdził Trybunał w szeregu wydanych orzeczeń, np. C-212/01, C-262/08, C-366/12, C-91/12, czy C-581/19. Nie sposób więc podzielić stanowisko Skarżącej skoro celem Programu jest profilaktyka i promocja zdrowia psychicznego dzieci, skierowane co do zasady do grupy dzieci zdrowych uczęszczających do danego przedszkola. Nie zmienia tej oceny to, że Program, jako spełniający standardy I Poziomu rekomendacji (Program Obiecujący według Ministra Zdrowia), służy ochronie zdrowia. Mając na uwadze wskazane wyżej poglądy, nadany Programowi I poziom rekomendacji nie powoduje, że jego realizacja spełnia wymogi ustawowe pozwalające na zastosowanie zwolnienia podatkowego. Podsumowując należy stwierdzić, że stan faktyczny opisany we wniosku nie mieści się w zakresie normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d oraz pkt 19a u.p.t.u. i tym samym nie pozwala na zastosowanie opisanego tam zwolnienia podatkowego. Wykładnię przepisów dotyczących omawianego zwolnienia podatkowego, prezentowaną przez Skarżącą, należy uznać za niezgodną z celem przyświecającym prawodawcy decydującego się na wprowadzenie takiego wyjątku od zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przepisów o zwolnieniu nie należy interpretować rozszerzająco, a więc zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. winny być objęte tylko czynności mające charakter terapeutyczny, diagnostyczny lub profilaktyczny, czy inaczej - diagnostykę i leczenie chorób lub innych zaburzeń czy anomalii. Natomiast usługi opisane we wniosku o wydanie interpretacji, świadczone przez skarżącą lub jej współpracowników na rzecz osób zdrowych mają zasadniczo cel prozdrowotny, ale nie mają celu terapeutycznego. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia. Wskazane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d i art. 43 ust. 19a u.p.t.u. w związku z art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 112 okazały się chybione. Skarżąca zarzuciła organowi, że ten błędnie rozpoznał świadczoną przez nią usługę, jako edukacyjną, ponieważ uzyskały one akredytację od Krajowego Centrum Przeciwdziałania Uzależnieniom, czyli od wyspecjalizowanej agendy Ministra Zdrowia (a nie Ministerstwa Edukacji). Organ interpretacyjny w istocie w końcowej części nawiązał do zwolnienia z podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 29 u.p.t.u. Stwierdził, że strona nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (pkt 26), jak również, że realizacja Programu nie stanowi usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego (pkt 29). W ocenie Sądu organ zbadał jedynie, czy Skarżącej w związku z realizacją Programu, nie przysługuje zwolnienie przewidziane na podstawie innego przepisu i nie stanowi to w żadnym razie o błędnym rozpoznaniu świadczonej usługi. Obowiązkiem bowiem organu, wydającego interpretację jest przeanalizowanie całości przedstawionych przez wnioskodawcę okoliczności, w szczególności tych, które mogą mieć istotny wpływ na ocenę prawną. Również trudno organowi zarzucić, że nie odniósł się do całości stanu faktycznego. Organ, wydając zaskarżoną interpretację, dokonał wnikliwej analizy całego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (wszystkich jego elementów) oraz obowiązujących przepisów i przedstawił argumenty, dlaczego Skarżąca wykonując kompleksowe świadczenie nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d i pkt 19a u.p.t.u. W sposób wnikliwy i kompleksowy odniósł obowiązujące normy prawa podatkowego do okoliczności stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku i jego uzupełnieniu. Rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej interpretacji jest wynikiem subsumcji okoliczności sprawy w ramach systemowej wykładni przepisów prawa, do której był zobowiązany. Organ uwzględniając stan faktyczny dokonał kompleksowej i jednoznacznej oceny stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wraz ze szczegółowym jej uzasadnieniem, z tych względow nie dopatrzono się naruszenia art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 O.p. W omówionym tu aspekcie sprawy organ nie naruszył również przepisów postępowania (art. 120, art. 121 w związku z art. 14h O.p.), w sposób mogący prowadzić do uchylenia kontrolowanego aktu. W interpretacji przytoczono właściwe przepisy prawa, wyjaśniając zarazem znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego opisu sprawy, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wyznacza też treść zadanych przez Skarżącą pytań oraz zajętego stanowiska. Odnosząc się do powołanych przez Skarżącą interpretacji, należy podzielić stanowisko organu i zwrócić uwagę, że interpretacje są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą organów je wydających, dotyczą bowiem innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom. Z tych względów Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 P.p.s.a.