I SA/Gl 899/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Borys Marasek (spr.), Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2025 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w likwidacji w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 4 czerwca 2024 r. nr 2401-IOD-1.603.3.2024.5/AB-T UNP: 2401-24-140597 w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej dotyczącej podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oddala skargę. Decyzją z dnia 4 czerwca 2024 r. nr 2401-IOD-1.603.3.2024.5/AB-T Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111, dalej: o.p.) po rozpoznaniu odwołania B spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji (dalej: skarżąca, podatnik, spółka, strona) od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 10 kwietnia 2024 r., znak: 2401-IOD-2.603.8.2020, w przedmiocie odmowy uchylenia w całości ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 6 kwietnia 2018 r., znak: 2401.IOV1-2.4103.689.2017/OWY3, utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 6 października 2017 r., znak: [...], w sprawie określenia za grudzień 2013 r.: - nadwyżki podatku naliczonego w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł. - nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 69.603,00 zł - wobec niestwierdzenia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Rozstrzygnięcie powyższe zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym. Pismem z 15 stycznia 2020 r., powołując się na przepis art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, skarżąca wniosła o wznowienie postępowania zakończonego wyżej opisaną ostateczną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 6 kwietnia 2018 r., w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, opublikowanym w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej 16 grudnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wznowił postępowanie podatkowe, zakończone ostateczną decyzją z 6 kwietnia 2018 r. Jednocześnie - mając na uwadze, że powyższa decyzja ostateczna została zaskarżona do sądu administracyjnego i toczyło się w tym czasie w tej sprawie postępowanie sądowoadministracyjne - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, 16 lipca 2020 r., wydał postanowienie, którym zawiesił z urzędu powyższe postępowanie wznowieniowe. Zawieszenie to nastąpiło w związku z koniecznością rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny zagadnienia wstępnego, polegającego na ocenie zgodności z prawem wskazanej wyżej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 6 kwietnia 2018 r. Z kolei - w związku z tym, że Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wydał, 14 września 2023 r., prawomocny wyrok, sygn. akt I FSK 803/19, oddalający skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 721/18, w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 6 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. - postanowieniem z 5 stycznia 2024 r., znak 2401-IOD-2.603.8.2020, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach podjął zawieszone postępowania w sprawie z wniosku o wznowienie postępowania podatkowego. DIAS wskazał, że sporne zatem w sprawie jest, czy powołany we wniosku o wznowienie postępowania z 15 stycznia 2020 r. wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r., sygn. C-189/18, ma wpływ na treść decyzji ostatecznej w stopniu uzasadniającym żądanie zawarte w ww. wniosku. DIAS podniósł, że pierwszym z kryteriów jest, by uwzględnienie wykładni prawa unijnego przedstawionej w danym wyroku wymuszało wydanie odmiennego rozstrzygnięcia sprawy (tak m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lipca 2017 r., sygn. I FSK 513/17). Z kolei z drugiej strony w orzecznictwie akcentuje się, że dane orzeczenie TSUE, które stanowi podstawę wznowienia postępowania zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, winno mieć walor orzeczenia precedensowego. I tak, w wyżej opisanym orzeczeniu, TSUE przedmiotem wykładni uczynił m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony. W ocenie DIAS, mając na uwadze wskazania prawne sformułowane w orzecznictwie, zaprezentowana w przedmiotowym wyroku TSUE wykładnia zasady poszanowania prawa do obrony nie wykazuje precedensowego charakteru. W zakresie wykładni tej zasady TSUE kontynuuje bowiem wykładnię przedstawioną w innym wyroku TSUE, tj. z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. C-298/16, w którym wskazano, że jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. W wyroku stanowiącym podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie, TSUE w sposób tożsamy interpretuje tę zasadę w kontekście dostępu strony do akt sprawy, zatem orzeczenie to nie wykazuje waloru precedensowego w tej kwestii. Nie ma przy tym wątpliwości, że w realiach rozpatrywanej sprawy chodzi o wykładnię przepisów prawa krajowego, które gwarantują stronie poszanowanie prawa do obrony w postępowaniu podatkowym. W tym kontekście wymienić można m. in. art. 123 Ordynacji podatkowej, tj. zasadę czynnego udziału stron, oraz art. 178 Ordynacji podatkowej, dający stronie prawo wglądu do akt sprawy podatkowej. Wyrok TSUE w sprawie C-189/18 w swej wykładni przewiduje również odstępstwa od zasady poszanowania prawa do obrony ze względu na interes ogólny. W polskiej Ordynacji podatkowej ograniczenie tej zasady wyraża się m. in. w treści art. 179 Ordynacji podatkowej, który uniemożliwia stronie zapoznanie się z aktami w zakresie dokumentów zawierających informacje niejawne oraz wyłączonych z akt przez organ ze względu na interes publiczny. W przypadku prawidłowego zastosowania tego przepisu nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w jej kształcie przedstawionym przez TSUE. Analiza akt rozpoznawanej sprawy prowadzi do wniosku, że przesłanki wskazane przez TSUE zostały w sprawie wymiarowej w pełni zrealizowane. W tym kontekście DIAS zauważył, że dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Niemniej dowody takie w niniejszej sprawie zostały poddane autonomicznej ocenie łącznie z pozostałymi dowodami zebranymi w aktach sprawy, a w toku postępowania podatkowego umożliwiono skarżącej dostęp do tych materiałów w formie zapewniającej poszanowanie interesu publicznego, rozumianego w tym przypadku jako konieczność zapewnienia bezpieczeństwa danych osób trzecich w zakresie niezwiązanym ze sprawą. W tym kontekście DIAS zauważył, że organy w wydanych decyzjach oparły się nie na streszczeniach części dowodów, lecz na obszernej dokumentacji, w tym również wyciągach dokumentów, które sporządzone zostały w sposób niebudzący wątpliwości, co do źródła ich pochodzenia oraz autentyczności. W sprawie, w której wydano decyzję ostateczną, której uchylenia po wznowieniu postępowania żądała skarżąca, organy obu instancji wyznaczały stronie termin do wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego. Nie ograniczono również możliwości składania wniosków dowodowych. W tych okolicznościach DIAS podkreślił, że w niniejszej sprawie organy podatkowe włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych w takim zakresie, w jakim było to niezbędne do dokonania ustaleń bezpośrednio wobec skarżącej. Przeprowadziły więc - odmiennie niż w powołanym wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. - odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Jednocześnie dokumenty włączone nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy i zostały ocenione łącznie z innymi dowodami szczegółowo opisanymi w zaskarżonej decyzji. Zatem argument skarżącej w ww. kwestii, jest zdaniem DIAS, pozbawiony racji. Nie wyjaśniła ona bowiem w jakikolwiek uszczegółowiony sposób, jakie to okoliczności, dowody, czy też dokumenty miała na uwadze, a wywody zawarte w odwołaniu mają całkowicie ogólnikowy charakter. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów o postępowaniu w sposób mający wpływ na wynik sprawy: 1) art. 240 § 1 pkt 11 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez bezpodstawne ustalenie, że wyrok TSUE z dnia 18 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 6.04.2018 r., wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. z uwagi na jego nieprecedensowy charakter oraz z uwagi na brak przesłanek do zmiany ww. decyzji ostatecznej jako spełniającej wytyczne postępowania wskazane w wyroku TSUE w sprawie C-189/18 i poszanowania prawa do obrony, 2) art. 233 § 1 oraz art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieuprawnione utrzymanie w mocy decyzji I instancji odmawiającej uchylenia w całości ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 6.04.2018 r., po wznowieniu postępowania na wniosek z dnia 15.01.2020 r. - a to wskutek wadliwej weryfikacji decyzji ostatecznej pod kątem zgodności z rozstrzygnięciem TSUE C-189/18 w kontekście wskazanych w wyroku TSUE: zasady prawa do obrony oraz dostępu do wszystkich dowodów na których organy podatkowe opierały swoje decyzje wydane w trybie zwyczajnym, 3) naruszenie w sprawie przepisów postępowania, w tym postępowania dowodowego art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 178, art. 179, art. 180, art. 181, art. 188, art. 189, art. 190, art. 192, art. 194 § 1 i 3, oraz art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa, w kontekście wytycznych wyroku TSUE w sprawie C-189/18, co skutkowało uchybieniem prawa strony do obrony oraz dostępu do wszystkich dowodów na których organy podatkowe opierały swoje decyzje wydane w trybie zwyczajnym. W uzasadnieniu skargi skarżąca rozwinęła powyższe zarzuty. Podniosła, że wskazany we wniosku o wznowienie postępowania wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/18 został wydany po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 12 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/GI 721/18, i ma dla kwestii wznowienia charakter precedensowy, gdyż decyzja ostateczna, której wzruszenia strona się domaga wydana została w postępowaniu podatkowym, w którym zasada poszanowania prawa do obrony wg kryteriów wyroku TSUE nie została dochowana. W toku postępowania wznowieniowego nie przeanalizowano i nie ustalono, aby organy podatkowe udostępniły stronie wszystkie dowody wykorzystane do wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług, oraz w jaki sposób w toku gromadzenia materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym zagwarantowano stronie prawo do obrony w świetle polskich przepisów postępowania podatkowego przywołanych w petitum skargi. Skarżąca podniosła, iż w toku postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną z dnia 6.04.2018 r. organy podatkowe nie dysponowały zupełnym materiałem dowodowym, a orzekające w sprawie sądy administracyjne nie mogły się z nim zapoznać, w kontekście wytycznych wyroku TSUE. Wymieniono w postępowaniu wznowieniowym, że ww. decyzja ostateczna wydana została, w oparciu o postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z 7 sierpnia 2017 r. znak [...] o włączeniu materiału dowodowego do akt postępowania podatkowego. W postanowieniu tym włączono do tych akt m.in. szereg wyciągów z różnych dokumentów, które zostały zgromadzone w toku tego postępowania, w tym pochodzących z innych postępowań. Wyciągi te dotyczyły dokumentów, które poddano anonimizacji i które w pełnej treści zostały uprzednio wyłączone z akt sprawy ze względu na interes publiczny. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. Skarga okazała się niezasadna. Istota sporu sprowadza się do oceny zajętego przez organ podatkowy stanowiska, stwierdzającego brak podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej, po wznowieniu postępowania, przy uznaniu, że nie został spełniony warunek, aby treść orzeczenia TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, na który powołała się skarżąca we wniosku o wznowienie postępowania, miała wpływ na treść ostatecznej decyzji wymiarowej. W pierwszej kolejności należy podkreślić, iż sprawa niniejsza rozpoznawana była w trybie wznowienia postępowania, czyli w trybie nadzwyczajnym. W związku z tym należy wyjaśnić, iż zasada trwałości decyzji wskazuje, że rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym stają się ostateczne (art. 128 o.p.). Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach dodatkowych. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i art. 128 o.p.). Z powyższego założenia ogólnego, odnoszącego się do rodzaju decyzji poddanej sądowej kontroli legalności oraz z treści art. 128 o.p. wynika, iż tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej (por. S. Presnarowicz (w:) System prawa finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 797 i n., wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2024 r., sygn. I FSK 1491/24, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Nie można przesłankom wznowienia przypisywać szerszego znaczenia niż wyrażone wprost w przepisie prawa. Zasada, zgodnie z którą przesłanki wznowienia postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, pełni funkcję gwarancyjną, pozwala bowiem ograniczyć sytuacje, w których jedna sprawa będzie rozpoznawana kilkukrotnie, wyłącznie do przypadków kwalifikowanych wadliwości, wskazanych m.in. w art. 240 § 1 o.p. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia) określoną w art. 240 o.p. Zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 11 o.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. W przedmiotowej sprawie skarżąca uzasadniając wniosek o wznowienie postępowania powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adóes Vamhivatal Fellebviteli Igzazgatósaga C-189/18. W wyroku tym Trybunał określił warunki dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika, wskazując w tym zakresie, że dyrektywę 2006/112/WE, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. Powołany wyrok TSUE w sprawie C-189/18 wydany został na gruncie przepisów węgierskiej ordynacji podatkowej, natomiast polska Ordynacja podatkowa w sposób odmienny kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. W przypadku prawidłowego zastosowania przez organ przepisów Ordynacji podatkowej, stanowiących gwarancje procesowe strony, nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w kształcie zarysowanym w orzecznictwie TSUE. Zauważyć należy, że przepisy polskiej ustawy - Ordynacja podatkowa nie przewidują, tak jak w prawie węgierskim, związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje te, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta, nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie, mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. W polskim postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych wywiedziona z art. 180 § 1 oraz art. 181 o.p., zatem nie ma przeszkód, by organ opierał się na dowodach zebranych w innych postępowaniach, po ich włączeniu do akt sprawy. Co jednak niezwykle istotne, TSUE zwraca uwagę w tezie 55 omawianego wyroku, że zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, ale może być ograniczana i podnosi (powołując się na swoje orzeczenie z dnia 9 listopada 2017 r. w sprawie C-298/16 Ispas), że w ramach procedury kontroli podatkowej takie ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej, a także życia prywatnego osób trzecich, dotyczących ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, dla których zagrożenie może stanowić dostęp do niektórych informacji i niektórych dokumentów. Zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym nie nakłada zatem zdaniem TSUE na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (teza 56). Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd w pełni akceptuje pogląd organu podatkowego, iż w kontrolowanej sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 o.p., a powołany wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r., sygn. -189/18 nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Wskazać bowiem należy, że w sprawie procedowanej przez TSUE materiał dowodowy pochodzący z innych postępowań ograniczał się do wyciągów z decyzji zapadłych wobec kontrahentów podatnika, natomiast w przedmiotowej sprawie wymiarowej organ zgromadził konieczne dowody z postępowań odrębnych i w powiązaniu z pozostałymi zgromadzonymi dowodami, na nich oparł swoje ustalenia. Skarżąca pomija przy tym stanowisko, iż uzyskanie wiedzy z protokołów zeznań, samo w sobie, nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej bądź podważać jego wiarygodności czy przydatności w rozpatrywanej sprawie. Podstawę wydania decyzji organu podatkowego stanowiły wnioski wypływające z analizy zgromadzonego materiału dowodowego z którym, jak wynika z akt sprawy, skarżąca mogła swobodnie zapoznać się. W postępowaniu zwyczajnym organy podatkowe dokonały wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym, w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy, co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a następnie dokonania swobodnej jego oceny. Organy podatkowe były uprawnione do wykorzystania w postępowaniu podatkowym materiałów z innych postępowań. Skarżąca natomiast mogła się zapoznać z dokumentami z nich sporządzonymi. Za nieuprawnione uznać zatem należało zarzuty, że skarżąca nie zapoznała się z materiałem dowodowym sprawy, czy też nie uzyskała dostępu do wszystkich dowodów. Prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu zostało bowiem zrealizowane przez możliwość wypowiadania się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego (art. 200 § 1 o.p.). Zebrany materiał dowodowy potwierdzał zaś okoliczność wysłania do skarżącej zawiadomień o możliwości zapoznania się z pełnym materiałem dowodowym. Dowody pochodzące z innych postępowań, na podstawie których organy podatkowe dokonały rozstrzygnięcia nie korzystały ze zwiększonej mocy dowodowej określonej w art. 194 § 1 o.p., nie stanowiły one jedynego materiału dowodowego, na podstawie którego podjęto zaskarżoną decyzję. Wszystkie dokumenty zgromadzone w sprawie, w tym także te włączone z postępowań dotyczących kontrahentów skarżącej, zostały poddane ocenie same w sobie jak i w łączności z innymi dokumentami znajdującymi się w aktach sprawy. Organy obu instancji dokonały własnych ustaleń, co wynika z akt sprawy, jak i treści decyzji. W tym miejscu podnieść należy, że organy podatkowe mają obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1 o.p., 187 § 1 o.p., art. 188 i art. 191 o.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 i 6 o.p. Prawidłowość postępowania organu podatkowego była w przedmiotowej sprawie także przedmiotem oceny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (wyrok z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 721/18) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 14 września 2023 r., sygn. akt I FSK 803/19), które uznały, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego zbadania stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Mając na uwadze powyższe, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.