I SA/Gl 900/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 listopada 2019 r. sprawy ze skargi A w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2015 r. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...], nr [...]. Przedmiotem skargi A w Z. (następnie: "skarżący" lub "podatnik") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej zamiennie: "organ drugiej instancji") utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej także jako "organ pierwszej instancji") o przedłużeniu skarżącemu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2015 r. Stan sprawy przedstawia się następująco. 1. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 216 w związku z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), następnie powoływanej w skrócie: o.p., oraz art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. - Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej oznaczanej jako: u.p.t.u., przedłużył podatnikowi termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2015 r. w kwocie [...] zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. 2. W piśmie z dnia 28 kwietnia 2015 r., nazwanym – zgodnie z pouczeniem – wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, skarżący wytknął organowi pierwszej instancji brak należytego uzasadnienia podjętej kwalifikacji i zaznaczył, że wstrzymanie zwrotu podatku naraża go na dokonywanie wydatków publicznych w sposób uniemożliwiający terminową realizację zadań obejmujących w szczególności świadczenie usług wykonania przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych, a w rezultacie rodzi niebezpieczeństwo zachwiania płynności finansowej i naruszenia dyscypliny finansów publicznych. 3. W dalszej kolejności podatnik wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Skargę tę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił w dniu 15 grudnia 2015 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1424/15. Wyrokiem z dnia 4 lipca 2018 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 786/16, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił jednak to orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, a skargę odrzucił, wskazując, że w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 wniesione wezwanie do usunięcia naruszenia prawa należało potraktować jako zażalenie. 4. W piśmie z dnia 7 stycznia 2019 r. podatnik podtrzymał argumentację, którą przedstawił w zażaleniu. 5. Zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. i przepisów u.p.t.u., utrzymał w mocy wyżej wskazane postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu odnotował, że w dniu 30 marca 2015 r. wszczęto u podatnika kontrolę w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń w podatku od towarów i usług w związku ze zwrotem podatku wykazanym w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. i styczeń 2015 r. oraz w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczenia usług wykonania przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych na obszarze jedenastu gmin. Kontrola ta w dniu [...] została rozszerzona i objęła opodatkowanie podatkiem od towarów i usług świadczenia usług wykonania przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych za lata 2013-2014. Ponieważ w toku tych czynności organ kontrolujący nie mógł ustalić na podstawie złożonej dokumentacji wartości przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych, wystosował w dniu [...] wezwanie do podatnika. Określenie wartości usług wykonania przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych miało bowiem kluczowe znaczenie dla określenia prawidłowych wartości podatku należnego od tych usług, a tym samym dla potwierdzenia zasadności zwrotu. Wezwanie to pozostało jednak bez odpowiedzi do dnia wydania przez organ pierwszej instancji kwestionowanego postanowienia. Tym samym, w przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, rozstrzygnięcie to było zasadne. 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wystąpił o uchylenie zaskarżonego postanowienia i – ewentualnie – także rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Podniósł zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 217 o.p. Powtórzył argumenty przedstawione w zażaleniu. 7. W odpowiedzi organ drugiej instancji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, choć z innych przyczyn niż w niej wskazanych. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności przedłużenia skarżącej terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2015 r., w oparciu o art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którym (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.) zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w tym zakresie znajdują oparcie w uregulowaniach dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L.06.347.1 – dalej zwana w skrócie "dyrektywą 112"). Zgodnie z art. 273 tej dyrektywy, państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidywanych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Natomiast w myśl art. 183 dyrektywy 112 w przypadku, gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. Państwa członkowskie mają zatem określoną swobodę przy formułowaniu wymogów zwrotu nadwyżki podatku VAT, w tym przedłużeniu terminu jej zwrotu. Procedura weryfikacji zasadności zwrotu jest w uzasadnionych przypadkach dopuszczalna, choć – jak podkreślił Europejski Trybunał Sprawiedliwości - nie może być nadużywana, a jedynie uruchamiana w celu przeciwdziałania wyłudzaniu podatku z budżetu (por. pkt 32 wyroku ETS z 25.10.2001 r. w sprawie C-78/00 Komisja WE przeciwko Republice Włoskiej, Zb. Orz. 2001, s. 1-2001). Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT (zob. wyrok w sprawie: Molenheide i in., pkt 47; wyroki: z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I 1609, pkt 71, oraz z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz., s. 6161, pkt 54). W sprawie, organ pierwszej instancji w postanowieniu z dnia [...] nie wskazał konkretnej daty dziennej, do której przedłuża zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2015 r., a organ odwoławczy taki sposób sformułowania sentencji orzeczenia zaakceptował. Tymczasem, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 października 2016 r. (sygn. akt I FPS 2/16) wskazał, że "Tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania wspomnianej już reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać, na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony)." W uchwale oceniono dopuszczalność stosowania ogólnej formuły przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku, akcentując zarówno unijny wymóg dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie oraz ryzyko powstawania przerw w przedłużaniu terminu (w przypadku przerw między poszczególnymi trybami weryfikacji), jak i zagrożenie wynikające ze zjawiska “samouaktualniającego się" postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu w związku z przedłużaniem się procesu weryfikacji. Sąd z powyższym poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni się zgadza i go podziela. Jak trafnie wywiedziono w jednym z orzeczeń NSA - nawiązującym do tez prezentowanych w uchwale – "prawidłową praktyką jest ustalenie przy pierwszym przedłużeniu konkretnej daty, do której wydłużono termin zwrotu, biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji. W przeciwnym razie faktyczne wydłużenie terminu mogłoby się odbywać poza nim samym. Wystarczyłoby tylko np. przedłużyć czas trwania kontroli podatkowej i tym samym zmienić skutek uprzednio już wydanego rozstrzygnięcia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. To zaś naruszałoby standardy ochrony podatnika wynikające zarówno z krajowego, jak i unijnego prawodawstwa (zwłaszcza zasadę zaufania oraz zasadę neutralności VAT). Przyjęte rozstrzygnięcie interpretacyjne eliminuje też wiążący się z poprzednio prezentowanym zapatrywaniem problem luki czasowej dotyczącej przedłużenia zwrotu podatku (pomiędzy poszczególnymi trybami jego weryfikacji). Jeśli bowiem trwanie danej procedury weryfikacyjnej miałoby wykroczyć poza tak wyznaczony termin, wówczas zajdzie potrzeba – przed jego upływem – dalszego przedłużenia na podstawie przepisów właściwych dla tego rodzaju weryfikacji, z powodu której to przedłużenie jest realizowane. Z kolei wiązanie skutku przedłużenia z trwaniem tylko jednej z procedur weryfikacji realnie naraża na powstanie przerw w przedłużeniu terminu. Zakończenie procedury, np. kontroli podatkowej, skutkuje w takim przypadku definitywnym końcem przedłużenia terminu, bez względu na to, że organ nadal zamierza dążyć do zweryfikowania zasadności zwrotu przez uruchomienie innej procedury weryfikacji, np. postępowania kontrolnego po kilku dniach. W tej sytuacji nie będzie już mógł w związku z tym przedłużyć terminu zwrotu, bo ten minął właśnie z momentem zakończenia kontroli podatkowej. Tylko przedłużenia według dat dają więc możliwość zachowania i respektowania reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął (...)." (tak NSA w wyroku z dnia 26 października 2017 r., sygn. akt I FSK 1347/17; zob. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1392/16 i wyrok NSA z dnia 29 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 332/19; CBOSA). W świetle powyższego, niewskazanie przez organ pierwszej instancji konkretnej daty, do której miało nastąpić przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku było wadliwe i spowodowało naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 273 dyrektywy 112. Zdaniem Sądu, nie ma przy tym znaczenia, że postanowienie organu pierwszej instancji wydane zostało jeszcze przed podjęciem ww. uchwały. Brak jest bowiem podstaw do odmiennej oceny prawnej postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku w zależności od tego, czy zostało wydane przed podjęcie uchwały, czy też po jej podjęciu oraz do formułowania tezy o kreowaniu "nowych" obowiązków organów podatkowych wynikających z uzasadnienia uchwały, mimo braku zmiany treści postanowień ustawy (zob. NSA w wyroku z dnia 29 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 332/19). Sąd nie podziela wyrażonych w orzeczeniach poglądów, że "obowiązek podawania przez organ daty, do której następuje przedłużenie terminu zwrotu wynika z uzasadnienia uchwały NSA z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16" i w konsekwencji brak jest przesłanek pozwalających na usunięcie z obrotu prawnego postanowień zawierających ogólną formułę przedłużenia (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1840/18 i z dnia 11 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1701/18; CBOSA). NSA w ww. wyroku z dnia wyroku 29 maja 2019 r. (sygn. akt I FSK 332/19) wskazał, iż jakkolwiek w orzecznictwie obecne są wypowiedzi interpretacyjne o ograniczonych skutkach temporalnych, tj. oddziałujące pro futuro, od momentu ich wiążącego wyrażenia (zob. np. uchwałę NSA z 19 grudnia 2016 r., II FPS 3/16, CBOSA), to mają one charakter wyjątku od reguły, który uzasadniony jest względami odwołującymi się do wartości konstytucyjnych. Natomiast w orzeczeniach (w których sądy wypowiedziały się o braku podstaw do usunięcia z obrotu prawnego postanowień zawierających ogólną formułę przedłużenia) brak jest argumentów, które nawiązując się do tychże wartości uzasadniałyby ograniczenie czasowe zastosowania dominującego obecnie zapatrywania, wyrażonego na kanwie ww. uchwały o sygn. akt I FPS 2/16, do rozstrzygnięć w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT wydanych po ogłoszeniu tejże uchwały. Co istotne, na co zwrócił uwagę NSA w ww. wyroku o sygn. akt I FSK 332/19, pogląd wyrażony w uchwale jest zorientowany na ochronę podatnika. Zasady państwa prawa nie tylko więc nie uzasadniają czasowego ograniczenia skutków poglądu wyrażonego w uzasadnieniu uchwały, ale wręcz wspierają jego przyjęcie w całej rozciągłości, tj. retrospektywnie, a to, że organ pierwszej instancji, wydając postanowienie o przedłużeniu zwrotu podatku, nie mógł znać treści uchwały, wyklucza jedynie możliwość przypisania mu działania intencjonalnego, ale nie wyłącza bezprawności podjętego rozstrzygnięcia. Mają na względzie przedstawioną powyżej ocenę omawianego zagadnienia, organ odwoławczy powinien wyeliminować z obrotu postanowienie organu pierwszej instancji, czego jednak nie uczynił. W tym stanie rzeczy ocena, czy organ pierwszej instancji i organ odwoławczy w sposób prawidłowy uzasadniły przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ma drugorzędne znaczenie. Odnosząc się jednak do zarzutów skargi, należy stwierdzić ich bezzasadność. Wprawdzie uzasadnienie postanowienia organu pierwszej instancji nie pozwala zweryfikować zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku, to jednak argumentacja organu odwoławczego jest przekonywująca. Sąd, oceniając prawidłowość postępowania organów podatkowych ma na uwadze nie tylko treść postanowienia organu pierwszej instancji, ale również zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego, który dokonał, będąc do tego uprawniony i zobowiązany (art. 127 o.p.) samodzielnej analizy okoliczności uzasadniających prolongatę zwrotu podatku. Mianowicie organ odwoławczy wyjaśnił, iż w dniu [...] wszczęto u podatnika kontrolę w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń z budżetem w podatku od towarów i usług w związku ze zwrotem podatku wykazanym w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. i styczeń 2015 r. oraz w zakresie opodatkowania podatkiem VAT świadczenia usług wykonania przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych. Z kolei w dniu [...] poszerzono kontrolę o zakres opodatkowania podatkiem VAT świadczenia usług wykonania przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych za 2013 r. i 2014 r. Wskazał, że inwestycja, która była przedmiotem oceny organu podatkowego, dotyczyła budowy wielu przyłączy wodnych i kanalizacyjnych na terenie 11 gmin [...], a zatem wymagała sprawdzenia poprawności dokumentów nie tylko od strony formalnej, lecz także od strony materialnej. Podatnik otrzymał wezwanie organu (doręczone w dniu [...]) do wskazania wartości wykonanych przyłączy, której nie można było ustalić na podstawie przedłożonej dokumentacji i do dnia wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku, organ pierwszej instancji nie otrzymał odpowiedzi na to wezwanie. Zdaniem organu odwoławczego, ustalenie wartości usług wykonania przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych miało kluczowe znaczenie dla określenia wartości podatku należnego od tych usług i potwierdzenia zasadności zwrotu, dlatego organ pierwszej instancji zasadnie przedłużył termin zwrotu podatku. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż weryfikację rozliczenia podjęto znacznie przed upływem 60 dniowego terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Wyjaśnić w tym miejscu należy, iż możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie wymaga zgromadzenia przez organ podatkowy "materialnych dowodów" na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu. W sprawie o przedłużenie terminu zwrotu podatku (co trafnie zwerbalizował WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 25 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 515/19), organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego weryfikowania zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu; nie chodzi o wykazanie, że zwrot jest zasadny czy niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością dokonania zwrotu. Istotą postępowania w sprawie przedłużenia terminu zwrotu jest jedynie uprawdopodobnienie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku i z tego powodu dochodzi do wstrzymania na czas weryfikacji zwrotu podatku, co wynika wprost z brzmienia art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku. Sąd nie orzekł w przedmiocie kosztów postępowania, z uwagi na brak stosownego wniosku pełnomocnika skarżącej.