I SA/Gl 901/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2021 r. sprawy ze skargi A. S., K. S., L. J., J. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 rok oddala skargę. Przedmiotem skargi A. S., K. S., J. J. oraz L. J. (dalej "skarżący") jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2017. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Prezydent Miasta S. (dalej "organ pierwszej instancji") decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej "o.p."), art. 2, 3, 4, 6 i 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 716, dalej "u.p.o.l.") oraz stosownej uchwały Rady Miejskiej w S., ustalił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...]zł 2. Od powyższej decyzji skarżący złożyli odwołanie, zarzucając naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 10 oraz art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. 2011 r., poz. 654, dalej "u.d.l.") oraz art. 122 o.p. i wnieśli o zmianę zaskarżonej decyzji zgodnie ze skorygowaną informacją. 3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia [...]. W zakresie stanu faktycznego organ odwoławczy wskazał, iż w złożonych drukach informacji w sprawie podatku od nieruchomości skarżący wykazali budynki, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...]m2 oraz grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...]m2, które ostatecznie przyjęto do opodatkowania. Następnie w złożonych w dniu 18 stycznia 2021 r. drukach, załączonych do wniosku o korektę podatku od nieruchomości za rok 2017, skarżący wykazali jako przedmiot opodatkowania budynki związane z udzieleniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów ustawy o działalności leczniczej, zajęte przez podmioty, udzielające tych świadczeń o powierzchni [...]m2 oraz grunty pozostałe o powierzchni [...]m2. W uzasadnieniu korekty skarżący wyjaśnili, że omyłkowo wskazali błędną powierzchnię zajmowaną przez J.G. (dalej "JG"), jako zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie związaną z udzieleniem świadczeń zdrowotnych. Odnosząc się do zarzutów wskazanych w odwołaniu, organ odwoławczy podkreślił, iż stawka podatku od nieruchomości określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. przewidziana jest dla budynków związanych z udzieleniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów u.d.l., zajętych przez podmioty udzielające świadczeń według stanu na 2017 r. Świadczenia zdrowotne mogą być realizowane przez różne kategorie podmiotów leczniczych, z których część nie musi posiadać statusu przedsiębiorcy (art. 4 ust. 1 u.d.l.). Wszystkie one muszą jednak być wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez wojewodę właściwego dla siedziby albo miejsca zamieszkania podmiotu leczniczego (art. 100 ust. 1 i 106 ust. 1 pkt 1 u.d.l.). Wpis do rejestru podmiotów leczniczych stanowi warunek sine qua non prowadzenia działalności leczniczej i ma na celu zagwarantowanie pacjentom bezpieczeństwa i pewności, że podmiot leczniczy, z którego usług korzystają spełnia podstawowe standardy uznane przez ustawodawcę za niezbędne dla tego rodzaju działalności. W ocenie organu odwoławczego, nie została spełniona przesłanka wynikająca z art. 100 ust. 1 u.d.l. w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., gdyż JG nie była wpisana do rejestru podmiotów leczniczych. Organ odwoławczy zauważył, że od dnia [...] widnieje ona w Rejestrze Podmiotów Prowadzących Działalność Leczniczą w Rejestrze Praktyk Fizjoterapeutów, gdzie jako adres miejsca udzielania świadczeń zdrowotnych wskazała: ul. [...] w S.. Zawód fizjoterapeuty został jednak dodany do u.d.l. na podstawie ustawy z dnia 9 listopada 2018 r. o zmianie ustawy o działalności leczniczej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2219), która weszła w życie z dniem 1 kwietnia 2019 r. W ocenie organu odwoławczego, nie ma zatem możliwości, żeby w 2017 r. JG funkcjonowała jako podmiot leczniczy w rozumieniu u.d.l. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący, reprezentowani przez pełnomocnika, zaskarżyli w części decyzję organu odwoławczego, wnosząc o jej uchylenie i uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w zakresie ponad kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...]zł, względnie o stwierdzenie jej nieważności oraz zasądzenie na rzecz skarżących poniesionych kosztów postępowania, tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. wobec jego niezastosowania odnośnie działalności fizykoterapeutycznej prowadzonej w 2017 r. w lokalu przy ul. [...] w S., jako zdaniem organu odwoławczego niebędącej udzielaniem świadczeń zdrowotnych, względnie, naruszenie przepisów prawa postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. polegające na błędnym ustaleniu, iż w 2017 r. w lokalu przy ul. [...] w S. nie były udzielane świadczenia zdrowotne. W uzasadnieniu skarżący podnieśli, że zgodnie ze złożoną w dniu 18 stycznia 2021 r. korektą wykazano, iż lokal użytkowy numer [...], przy ul. [...] w S. o powierzchni [...] oraz związany z nim grunt zajmowany był w 2017 r. przez JG w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, związaną z udzieleniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów ustawy o działalności leczniczej. Skarżący argumentowali, że zgodnie z danymi zawartymi w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEiDG) JG prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "A" i od początku prowadzenia działalności, tj. od dnia [...]2013 r. wykazuje jako stałe miejsce wykonywania swojej działalności lokal przy ul. [...] w S.. Przedmiotem działalności, jak sama nazwa firmy wskazuje jest rehabilitacja, co potwierdza symbol PKD 86.90.A – działalność fizjoterapeutyczna. Zdaniem skarżących, fakt udzielania świadczeń zdrowotnych przez JG wynika wprost z podpisanej w dniu [...] umowy z Narodowym Funduszem Zdrowia nr [...] na udzielanie przez nią świadczeń zdrowotnych. Skarżący podnieśli także, że została spełniona przesłanka z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.d.l., gdyż JG zgodnie z wpisem w CEiDG prowadzi działalność gospodarczą od początku jej istnienia w zakresie rehabilitacji oraz sklepu medycznego, na co wskazuje już sama nazwa zarejestrowanej działalności "A". 5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w sprawie jest, czy w prawidłowo ustalonym przez organ stanie faktycznym skarżący byli uprawnieni do zastosowania stawki preferencyjnej z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l., czyli stawki przewidzianej od budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej – zgodnie ze złożoną korektą podatku od nieruchomości za 2017 r. Ze stanu faktycznego wynika, że w lokalu skarżących położonym w S. przy ul. [...] JG prowadziła w 2017 r. działalność gospodarczą pod nazwą "A". W sprawie bezsporne również jest i wynika z akt administracyjnych (wydruk z Rejestru Praktyk Fizjoterapeutów), że JG działalność leczniczą – indywidualna praktyka fizjoterapeutyczna - rozpoczęła z dniem [...]2019 r.; z rejestru wynika, że działalność tę wykonuje pod adresem: S., ul. [...]. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l., preferencyjne stawki podatku od nieruchomości dotyczą budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń. W orzecznictwie sądowym oraz doktrynie powszechnie prezentowany jest bowiem pogląd, że dla zastosowania obniżonej stawki podatku od nieruchomości, przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l., konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: 1) budynek lub jego część muszą być związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej; 2) musi je zajmować podmiot udzielający tych świadczeń. W myśl art. 3 ust. 1 u.d.l., działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Z kolei zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 5 u.d.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.), podmiot wykonujący działalność leczniczą, to podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarz lub pielęgniarka wykonujący zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5. Świadczeniami zdrowotnymi", w myśl art. 2 ust. 1 pkt 10 u.d.l., są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne, wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Działalność lecznicza może być realizowana przez różne kategorie podmiotów leczniczych. Wszystkie one muszą jednak być wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą (art. 100 ust. 1 u.d.l.). Rejestr prowadzony jest przez właściwy organ określony w art. 106 ust. 1 u.d.l. (wojewodę, okręgową radę lekarską, okręgową radę pielęgniarek, Krajową Radę Fizjoterapeutów). Organ prawidłowo argumentował, że wpis do rejestru stanowi warunek prowadzenia działalności leczniczej i ma na celu zagwarantowanie pacjentom bezpieczeństwa i pewności, że podmiot leczniczy, z którego usług korzystają, spełnia podstawowe standardy uznane przez ustawodawcę za niezbędne dla tego rodzaju działalności. Zgodnie z art. 5 u.d.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.) działalność lecznicza obejmowała działalność lekarzy i pielęgniarek. Dopiero od 1 kwietnia 2019 r., w związku ze zmianą u.d.l., działalność fizjoterapeutów została uznana za działalność leczniczą (art. 5 ust. 1 u.d.l. zmieniony przez art. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 9 listopada 2018 r., Dz.U.2018.2219). Również w myśl art. 2 pkt 5 u.d.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2019 r. (zmieniony przez art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 listopada 2018 r., Dz.U.2018.2219), jako podmiot wykonujący działalność leczniczą należy rozumieć podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza, pielęgniarkę lub fizjoterapeutę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5. W rozpatrywanej sprawie JG uzyskała status podmiotu wykonującego działalność leczniczą dopiero 2019 r. Zatem w 2017 r. przesłanka podmiotowa korzystania przez skarżących z preferencyjnej stawki opodatkowania lokalu położonego w S. przy ul [...] nie została spełniona. Nie można również uznać, że w lokalu tym w 2017 r. JG prowadziła działalność leczniczą, skoro działalność fizjoterapeutów została uzna za tego rodzaju działalność dopiero z dniem 1 kwietnia 2019 r. Dostrzec należy, że z dołączonego przez skarżących aneksu [...] zawartego przez JG z Narodowym Funduszem Zdrowia wynika, że dotyczy on umowy, przedmiotem której jest zaopatrzenie w wyroby medyczne. Mając powyższe na względzie, Sąd stwierdza, że w odniesieniu do spornego lokalu nie doszło do naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie oraz do naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. poprzez jego zastosowanie. Organ nie naruszył również wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego. Postępowanie podatkowe zostało bowiem przeprowadzone z poszanowaniem wszystkich reguł procesowych, w szczególności organy działały zgodnie z prawem (art. 120 o.p.), podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy (art. 122 o.p.), a nadto zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.) oraz dokonały swobodnej jego oceny (art. 191 o.p.), co zresztą znalazło wyraz w uzasadnieniach wydanych przez nie decyzji (art. 210 § 4 o.p.). Ustalenia, jakie poczyniły, zyskują oparcie w zebranym materiale dowodowym i nie zostały skutecznie podważone przez skarżących. Organ odwoławczy rozpatrzył sprawę ponownie i odniósł się do zarzutów odwołania, uznając je za bezzasadne (art. 127 o.p.). Podkreślić należy, iż niezastosowanie stawki preferencyjnej w odniesieniu przedmiotowego lokalu wynika z braku przesłanek do zastosowania w tej mierze art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l., co organy podatkowe wykazały. W świetle powyższych uwag stwierdzić należało, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji są zgodne z prawem. To z kolei determinowało konieczność oddalenia wniesionej na nią skargi, co też uczyniono, działając stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Z tych względów orzeczono jak w sentencji.