I SA/Gl 907/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek,, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Milena Olczyk – Rudek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi A S.A. w R. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z tytułu podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ( [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], wydanym w oparciu o art. 13 § 1 pkt 1, art. 55 § 2, art. 62 § 1, 3 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa, Prezydent Miasta R. zaliczył wpłatę dokonaną przez A w dniu 23 listopada 2007 r. w łącznej wysokości [...] zł na poczet należności głównej oraz odsetek za zwłokę z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2005. W zażaleniu na powyższe postanowienie A S.A. nie zgodziła się z tym rozstrzygnięciem twierdząc, że w rozpatrywanej sprawie powinien mieć zastosowanie przepis art. 78 § 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Według podatnika powstała po uchyleniu pierwszej decyzji Prezydenta Miasta R. nadpłata podlegała oprocentowaniu. Samorządowe Kolegium odwoławcze w K. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] utrzymało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swego postanowienia organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zobowiązanie podatkowe osób prawnych w podatku od nieruchomości powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże obowiązek zapłaty podatku (a nie jak w przypadku osób fizycznych – z dniem doręczenia decyzji podatkowej). Na podatnika, jakim jest A S.A. nałożony został obowiązek złożenia deklaracji, co wynika z art. 6 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która to deklaracja stanowi jednocześnie podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego wobec spółki. Zwrócono uwagę, że osoby prawne są zobowiązane wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości bez wezwania, na rachunek organu podatkowego, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Podkreślono, że zgodnie z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, jednakże w sytuacjach ściśle określonych w ustawie. Stosownie do art. 76 Ordynacji podatkowej powstała nadpłata wraz z jej oprocentowaniem podlega zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Ponadto w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Powyższe, zdaniem SKO oznacza, że jeśli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Jeżeli zaś dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. W konsekwencji SKO uznało, że nie ma podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Zauważono przy tym, że oprocentowanie nadpłaty jest uzależnione od sposobu powstania (stwierdzenia nadpłaty) oraz od realizacji przez organ podatkowy obowiązku zwrotu nadpłaty. Oprocentowanie przysługuje zawsze, gdy nadpłata jest związana z uchyleniem, zmianą lub stwierdzeniem nieważności decyzji ustalającej wymiar podatku. Jeżeli jednak zmiana lub uchylenie nastąpiło z przyczyn leżących poza organem wydającym decyzję, oprocentowanie – naliczane od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu poprzedniej decyzji – przysługuje tylko w razie nie zwrócenia nadpłaty w terminie 30 dni od uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji. Zaakcentowano, że w rozpatrywanym przypadku nie wystąpiła żadna z wymienionych okoliczności. W skardze na powyższe postanowienie pełnomocnik spółki zażądał jego uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 73 § 1 pkt 1 w związku z art. 78 § 1 oraz art. 78 § 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa), a także przepisów postępowania (art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 121, 122, 187 i 191 Ordynacji). W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej w pierwszej kolejności przybliżył okoliczności stanu faktycznego. Podniósł, ze decyzją z dnia [...] r. Prezydent Miasta R. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2005 r. w wysokości wyższej niż to wynikało ze złożonej przez Spółkę deklaracji. A, realizując postanowienia tej decyzji w dniu [...] r. zapłaciła zaległość podatkowa wraz z odsetkami za zwłokę. Powyższa decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, w wyniku wniesienia od niej odwołania przez Spółkę, została uchylona decyzją SKO, a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Podstawą decyzji kasacyjnej SKO był art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ pierwszej instancji wydał decyzję określająca Spółce zobowiązanie podatkowe za rok 2005 w wysokości wyższej niż wskazana w deklaracji, ale niższej niż określona w pierwszej decyzji. Różnica między wielkościami wynikającymi z pierwszej i drugiej decyzji wyniosła [...] zł. W efekcie Spółka, dokonując wpłaty zobowiązania wynikającego z drugiej decyzji Prezydenta Miasta R. potrąciła należne jej odsetki w wysokości [...] zł. 25 marca 2008 r. organ podatkowy pierwszej instancji wydał postanowienie, w którym zakwestionował prawo Spółki do uwzględnienia przy wpłacie zobowiązania wynikającego z drugiej decyzji, odsetek od wskazanej różnicy. Uzasadniając zarzuty dotyczące zaskarżonej decyzji pełnomocnik zauważył, że stanowisko SKO sprowadza się wyłącznie do przytoczenia niektórych przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie nadpłaty oraz stwierdzenia, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności, które uzasadniałyby naliczanie przez Spółkę odsetek od nadpłaconej kwoty podatku. Podkreślono, że SKO w żadnym miejscu nie nawiązało do okoliczności, które Spółka w zażaleniu jako podstawę uchylenia decyzji Prezydenta Miasta. Zaakcentowano, że Spółka swoje zarzuty wywodzi przede wszystkim z faktu utrzymania przez organ odwoławczy postanowienia Prezydenta Miasta R. w mocy. Tym samym skarżący założył, że podejmując takie rozstrzygnięcie SKO w pełni zaakceptowało stanowisko organu pierwszej instancji. W dalszej kolejności Autor skargi zwrócił uwagę na wskazane w decyzji kasacyjnej SKO przyczyny uchylenia pierwszoinstancyjnego rozstrzygnięcia wymiarowego. Wykazuje, że uchylenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nastąpiło z przyczyn zawinionych przez organ podatkowy pierwszej instancji. Wskazuje, że w decyzji kasacyjnej organ odwoławczy wytknął organowi pierwszej instancji niezastosowanie w sprawie art. 7 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, statuującego zwolnienie dla gruntów Skarbu Państwa pod sztucznym zbiornikiem wodnym. W ocenie strony skarżącej okoliczność ta w całości obciąża organ podatkowy. Wskazano przy tym, że Prezydent Miasta R. w momencie orzekania posiadał bowiem dokumenty niezbędne do określenia stanu faktycznego, tj. zapisy w ewidencji gruntów i budynków. W uzasadnieniu uchylonej później decyzji organ pierwszej instancji nie uwzględnił zmian w ewidencji gruntów i budynków w 2006 r. oraz pominął zapisy tej ewidencji wg stanu na dzień 1 stycznia 2005 r. wraz z dokonanymi w ciągu 2005 r. zmianami. W kontekście zarzutu naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej strona zwróciła uwagę, że organ pierwszej instancji pomijając przepis podstawowy dla rozstrzygnięcia sprawy, powinien ponieść wszystkie negatywne konsekwencje tego uchybienia, w tym zapłacić odsetki od nadpłaconej przez Spółkę kwoty podatku, ponieważ w sposób bezpośredni przyczynił się do uchybienia w wydanej przez siebie decyzji wymiarowej i powstania nadpłaty. W konsekwencji Autor skargi stwierdził, że nadpłata podatku powstała nie w wyniku zrealizowania się okoliczności niezależnych od organu podatkowego, ale w wyniku konkretnego i wysoce wadliwego działania tego organu. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując generalnie stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętego skargą postanowienia. Zwrócono uwagę, że decyzją z dnia [...] r. organ podatkowy pierwszej instancji określił A S.A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie [...] zł. Po wydaniu tej decyzji podatnik uiścił 22 marca 2005 r. kwotę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, z uwzględnieniem wcześniejszej wpłaty podatku dokonanej na podstawie złożonej deklaracji. Ponieważ SKO uchyliło ww. decyzję Prezydenta Miasta R. decyzją z dnia [...] r., organ pierwszej instancji zwrócił na rachunek podatnika w dniu 18 września 2006 r. całość wpłaconej kwoty. SKO potwierdziło, że (po ponownym rozpatrzeniu sprawy) organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego za 2005 r. w kwocie [...] zł, a podatnik wpłacił kwotę [...] zł, określając ją jako zapłatę dotyczącą podatku od nieruchomości za 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę (wysokość odsetek: [...] zł.). Podatnik na podstawie deklaracji zapłacił kwotę [...] zł. Organ pierwszej instancji nie zgodził się z powyższym i dokonał zarachowania w następujący sposób: należność główna – [...] zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł. SKO uznało, że organ pierwszej instancji postąpił prawidłowo. Podkreślono, ze pierwsza decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego została uchylona z tego powodu, że wiele dowodów w sprawie, w szczególności dodatkowe wyjaśnienia i opinie zostały dołączone do akt sprawy w trakcie postępowania odwoławczego, nie w trakcie postępowania toczącego się przed organem pierwszej instancji. SKO powołuje się tu na wyroki WSA w Gliwicach w sprawach I SA/GL 50/08, 51/08, 49/08 i 52/08. W ocenie organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji nie przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji, a całość kwoty zaległości, jaką podatnik uiścił została mu niezwłocznie zwrócona. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy istniały podstawy przyjęcia przez organy podatkowe obu instancji, że dokonana przez podatnika w dniu 23 listopada 2007 r. wpłata kwoty [...] zł nie pokrywała w całości zaległości podatkowej wraz z odsetkami w podatku od nieruchomości za rok 2005. W ocenie podatnika wpłacona kwota w całości pokrywała istniejącą zaległość podatkową (z odsetkami za zwłokę), wynikającą z drugiej decyzji wymiarowej Prezydenta Miasta R.. Według strony podatnik, dokonując w dniu 23 listopada 2007 r. wpłaty uprawniony był przy tym do naliczenia odsetek od nadpłaconej uprzednio kwoty podatku. Nadpłata ta wynika z tego, że po wydaniu przez Prezydenta Miasta R. pierwszej decyzji wymiarowej (decyzja z dnia [...] r.) podatnik wpłacił (w dniu 22 marca 2005 r.) wynikającą z tej decyzji kwotę zaległego podatku od nieruchomości wraz z odsetkami. Wymieniona decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została uchylona decyzją kasacyjną SKO z dnia [...] r., a wpłacona przez Spółkę kwota zwrócona dopiero w dniu 18 września 2006 r. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Prezydent Miasta R. wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe Spółki w wysokości wyższej niż wykazana przez nią w deklaracji, ale niższej o [...] zł od określonej w pierwszej decyzji wymiarowej. Z przetrzymywaniem przez organ pierwszej instancji tej kwoty podatnik wiąże swoje stanowisko o istniejącej nadpłacie i przysługującym mu prawie do naliczania odsetek na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). Ze stanowiskiem strony skarżącej nie zgodziło się Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., podnosząc uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że podatnikowi nie przysługuje oprocentowanie nadpłaty, ponieważ uchylenie pierwszej decyzji wymiarowej Prezydenta Miasta R. nastąpiło z przyczyn leżących poza organem wydającym decyzję. Rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd uznał argumentację organu odwoławczego, zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, za niewystarczającą do zajęcia jednoznacznego stanowiska o nieprzysługiwaniu podatnikowi prawa do naliczania odsetek od istniejącej nadpłaty. Przede wszystkim zauważyć należy, że bezsporne są podane wyżej okoliczności stanu faktycznego, świadczące o tym, iż organ podatkowy pierwszej instancji od dokonania przez podatnika wpłaty w dniu 22 marca 2005 r. (po wydaniu pierwszej decyzji wymiarowej) do dnia zwrotu tej kwoty w dniu 18 września 2006 r. (po wydaniu przez SKO decyzji kasacyjnej) utrzymywał na swoim rachunku kwotę wyższą niż należna temu organowi o [...]. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłata co do zasady powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (art. 73 § 1 pkt 1 Ord. pod.) Istota nadpłaty sprowadza się zatem do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą. SKO nie kwestionuje istnienia w przedstawionym przypadku nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r., nie podważa również dokonanych przez podatnika wyliczeń odsetek. W ocenie organu odwoławczego odsetki te jednak nie przysługują podatnikowi ponieważ uchylenie pierwszej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nie nastąpiło z powodów leżących po stronie organu. Zgodnie z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Stosownie natomiast do art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2 (zastrzeżenie nie odnosi się do omawianego przypadku). W rozpatrywanej sprawie znaczenie ma właściwa interpretacja art. 78 § 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tą regulacją oprocentowanie przysługuje: 1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty; 2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Analiza przedstawionej regulacji prowadzi do wniosku, że oprocentowanie przysługuje zawsze, gdy nadpłata jest związana z uchyleniem, zmianą lub stwierdzeniem nieważności decyzji wymienionych w art. 77 § 1 pkt 1 Ord. pod., czyli modyfikacją wymiarowych skutków tych decyzji. Naliczane jest od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia dokonania wpłaty na podstawie nieobowiązującej lub zmienionej decyzji (art. 78 § 3 pkt 1). Jeżeli jednak zmiana lub uchylenie nastąpiło z przyczyn leżących poza organem wydającym decyzję, oprocentowanie - naliczane od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu poprzedniej decyzji - przysługuje tylko w razie niezwrócenia nadpłaty w terminie (art. 78 § 3 pkt 2). Nie ulega wątpliwości, że organ pierwszej instancji, po uchyleniu jego decyzji przez SKO, zwrócił nadpłacony podatek w terminie, tj. w ciągu 30 dni od wydania decyzji uchylającej (art. 77 § 1 pkt 1 lit.b). Zasadnicze zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu ma ustalenie, czy uchylenie pierwszej decyzji Prezydenta Miasta R. nastąpiło z przyczyn leżących poza tym organem. Odpowiedzi na to pytanie nie dostarcza uzasadnienie zaskarżonego postanowienia. Samorządowe Kolegium Odwoławcze właściwie arbitralnie stwierdza, że uchylenie pierwszej decyzji Prezydenta Miasta R. nastąpiło z powodów leżących poza tym organem. Nie podano żadnych argumentów faktycznych pozwalających na przyjęcie takiej konstatacji, nie wskazano również podstawy prawnej odmowy uznania prawa podatnika do oprocentowania nadpłaty (razi zwłaszcza brak analizy art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej.). Powyższe w sposób ewidentny narusza dyspozycję art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Uzasadnienie faktyczne zawierać w szczególności winno wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej orzeczenia z przytoczeniem przepisów prawa. Skoro podatnika obliguje się do zapłacenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze powinno w sposób jasny zdefiniować w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia zarówno faktyczne jak i prawne powody zajęcia stanowiska, że podatnikowi nie przysługuje prawo do naliczania odsetek od nadpłaty podatku. Nie jest przy tym wystarczające samo stwierdzenie wystąpienia przesłanki negatywnej w postaci braku zawinienia organu pierwszej instancji w powstaniu nadpłaty, bez przekonującego wyjaśnienia, z jakich okoliczności faktycznych taki wniosek wynika, jak również bez omówienia podstawy prawnej takiego rozstrzygnięcia. W szczególności nie wyjaśniono, co należy rozumieć przez zwrot: "uchylenie z przyczyn leżących poza organem wydającym decyzję". Powyższe narusza również wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę zaufania do organów podatkowych. Nie może stanowić konwalidacji powyższych uchybień próba uzupełnienia zasygnalizowanych braków dopiero w odpowiedzi na skargę. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania kwestie te będą musiały zostać w sposób jednoznaczny wyjaśnione. Istotne w tym będzie ustalenie czy pierwsza decyzja Prezydenta Miasta R. została uchylona w związku z nieprzeprowadzeniem dowodu z aktualnej w 2005 r. ewidencji gruntów oraz czy ewentualne uchybienia w tym zakresie mogą być przypisane organowi pierwszej instancji. Sprzeczne w tej kwestii twierdzenia strony skarżącej i organu odwoławczego nie mogą być należycie ocenione przez Sąd z tego chociażby powodu, że do akt sprawy nie została dołączona decyzja kasacyjna Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. Zakres sądowej kontroli administracji publicznej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Oznacza to, że zaskarżone rozstrzygnięcie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270). Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonego postanowienia doszło do naruszenia zasad postępowania w określonym wyżej zakresie. W tej sytuacji Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.