I SA/Gl 907/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Anna Rotter, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 1 września 2022 r. sprawy ze skargi J. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 6 czerwca 2022 r. nr 2401-IOD-1.4102.100.2020.27/AW UNP: 2401-22-129185 w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) postanowieniem z 6 czerwca 2022 r. nr 2401-IOD-1.4102.100.2020.27/AW UNP: 2401-22-129185, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.; dalej: O.p.), po rozpoznaniu zażalenia J. W. (dalej: podatnik, skarżący), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (dalej: organ pierwszej instancji) z 8 października 2020 r. nr [...] o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku z 8 marca 2019 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za 2013 r. Powyższe postanowienie organu odwoławczego zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: W piśmie z 8 marca 2019 r. podatnik, działając w imieniu własnym i swojej małżonki, sformułował na podstawie art. 75 § 1 O.p. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2012 i 2013. W uzasadnieniu wskazał, że w latach 2012 i 2013 (do kwietnia) pobierał emeryturę, która następnie uznana została za świadczenie nienależne, co wynikało z decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z 27 marca 2015 r. nr [...] - za 2012 r. i z 8 kwietnia 2015 r. nr [...] - za 2013 r., a także wyroku Sądu Apelacyjnego w K. z 25 października 2016 r., sygn. akt [...] oddalającego apelację. W 2018 r. podatnik zwrócił nienależnie pobrane świadczenia emerytalne w kwotach brutto, tj. uwzględniających podatek (za 2012 r. w kwocie 45.963,08 zł i za 2013 r. w kwocie 15.675,72 zł). Wobec powyższego, zdaniem podatnika powstała nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych, która powinna ulec zwrotowi. W toku prowadzonego postępowania orzeczenia organu pierwszej instancji, wydane w następstwie rozpoznania wniosku, były kolejno eliminowane z obrotu prawnego przez organ drugiej instancji. Postanowieniem z 8 października 2020 r. nr [...] organ pierwszej instancji finalnie pozostawił wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. bez rozpatrzenia. Dokonując ponownej oceny stanu faktycznego, zaistniałego po wezwaniu podatnika do usunięcia braku formalnego w postaci złożenia skorygowanego zeznania podatkowego m.in. za 2013 r., organ pierwszej instancji wskazał, że w wezwaniu tym, na podstawie art. 169 § 1 O.p., wyznaczono podatnikowi siedmiodniowy termin do usunięcia braku formalnego, pouczając jednocześnie, że nieuzupełnienie wniosku o stwierdzenie nadpłaty o skorygowane zeznanie podatkowe w tym terminie, skutkować będzie pozostawieniem wniosku bez rozpatrzenia. Wezwanie w tej sprawie doręczone zostało do rąk pełnomocnika podatnika 2 października 2019 r. Wyznaczony termin na usunięcie dostrzeżonego braku formalnego upływał z dniem 9 października 2019 r. W tym terminie podatnik nie usunął braku wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ pierwszej instancji stwierdził zatem - w związku z faktem, że brak został usunięty już po upływie wyznaczonego terminu - że bez względu na przyczyny, z powodu których tak się stało, uzupełnienie braku po terminie jest równoznaczne z jego nieuzupełnieniem, co skutkuje z kolei pozostawieniem podania bez rozpatrzenia, stosownie do treści art. 169 § 4 O.p. W zażaleniu podatnik zarzucił naruszenie art. 75 oraz art. 169 § 1 i § 4 O.p., poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a to z uwagi na uznanie, że brak korekty deklaracji był brakiem formalnym wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wniósł o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i rozpoznanie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za rok 2013. Podatnik wskazał, że złożenie skorygowanego zeznania było wynikiem oceny dokonanej wcześniej w tym względzie przez organ pierwszej instancji, na podstawie art. 75 § 1 i § 3 O.p. Nadpłata powstała w wyniku decyzji ZUS, uznającej świadczenia pobrane przez niego za nienależne. Źródłem zobowiązania nie była zatem nieprawidłowa deklaracja (prawidłowa w dacie złożenia), ale dokonanie zwrotu świadczenia emerytalnego na rzecz ZUS, mającego miejsce dopiero w 2018 r. Wobec tego nie było obowiązku korygowania deklaracji, a brak takiej korekty nie mógł być uznany za brak formalny wniosku. Stanowisko takie początkowo przyjmował też organ pierwszej instancji, wzywając na podstawie art. 155 § 1 O.p. do skorygowania zeznania i wyznaczając nowy termin do złożenia dokumentów, mających stanowić uzupełnienie materiału dowodowego, a nie brak formalny wniosku. A zatem, art. 169 § 4 O.p nie ma zastosowania w opisywanej sytuacji, w szczególności z uwagi na fakt, że brak ten był już uzupełniony w chwili orzekania przez organ drugiej instancji o niedopuszczalności wyznaczenia nowego terminu do złożenia dokumentów. W kontekście wszystkich wydanych w sprawie orzeczeń organów podatkowych, przepisów prawa i orzecznictwa podatnik stwierdził, że kolejne stanowiska organów są niekonsekwentne i sprzeczne, obarczają go konsekwencjami działań organów, które interpretują różne przepisy dowolnie, sprzecznie i w oderwaniu od stanu faktycznego, a ich faktycznym celem jest odmowa stwierdzenia nadpłaty bądź odmowa wszczęcia postępowania. Stanowi to o naruszeniu zasady pewności prawa i zaufania do działań organów podatkowych. Postanowieniem z 6 czerwca 2022 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że w piśmie z 8 marca 2019 r. podatnik zwrócił się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych m.in. za 2013 r. Wniosek został oparty na podstawie art. 75 § 1 O.p., co jednoznacznie zakreśliło jego przedmiot i zakres. Ukształtowany w sprawie stan faktyczny i prawny spowodował, że do rozpatrzenia wniosku, co do meritum nie mogło dojść z uwagi na przeszkodę natury proceduralnej. Organ odwoławczy wyjaśnił w tym kontekście, że w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty za rok podatkowy 2013, w związku ze zwrotem nienależnie pobranego świadczenia organowi emerytalnemu, wraz z takim wnioskiem podatnik miał również obowiązek złożyć skorygowane zeznanie podatkowe za ten rok, a to stosownie do art. 75 § 3 O.p. Skoro zatem do wniosku z 8 marca 2019 r. nie została dołączona korekta zeznania podatkowego, organ pierwszej instancji był obowiązany wezwać podatnika do uzupełnienia tego braku, co też uczynił w piśmie z 30 września 2019 r. Wezwanie to wystosowano na podstawie zarówno art. 155 § 1, jak i art. 169 § 1 O.p., pouczając zarazem, że nieuzupełnienie braku (niezłożenie skorygowanego zeznania) w terminie 7 dni będzie skutkowało pozostawieniem bez rozpatrzenia podania o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za 2013 r. Pomimo takiego pouczenia i jednoznacznych konsekwencji przewidzianych w przepisach art. 169 § 1 i § 4 O.p., na wniosek podatnika organ pierwszej instancji wyznaczył nowy termin do uzupełnienia powyższego braku wniosku o stwierdzenie nadpłaty, do czego nie było jednak żadnych podstaw prawnych w obowiązujących przepisach O.p. Takie działanie zostało ocenione jako nieprawidłowe przez organ drugiej instancji. Organ pierwszej instancji oceniając zaistniały stan faktyczny w sprawie, z uwzględnieniem stanowiska wyrażonego przez organ drugiej instancji, zgodnie z istotą regulacji przewidzianej w art. 169 § 1 i § 4 O.p., stwierdził następnie, że brak wniosku z 8 marca 2019 r. nie został usunięty w terminie wyznaczonym w wezwaniu organu z 30 września 2019 r. (w terminie ustawowym, zawitym, nie podlegającym skróceniu ani wydłużeniu). W konsekwencji – pomimo że podatnik skorygowane zeznanie podatkowe faktycznie uzupełnił po upływie terminu wyznaczonego w wezwaniu, co jednak było równoznaczne w skutkach z nieuzupełnieniem braku wniosku – należało postanowić o pozostawieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty bez rozpatrzenia. W tym kontekście bez znaczenia pozostały argumenty podniesione przez podatnika w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji, związane ze sposobem powstania nadpłaty (w wyniku decyzji ZUS). W przypadku wystąpienia bowiem omówionej wyżej przeszkody natury proceduralnej, rozpatrzenie wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty co do istoty nie było możliwe. Reasumując, organ odwoławczy uznał pozostawienie wniosku bez rozpoznania za uprawniony sposób rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Skarżący, zastępowany przez radcę prawnego, wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie art. 75 oraz art. 169 § 1 i 4 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, tj. z uwagi na uznanie, że brak złożenia korekty deklaracji był brakiem formalnym wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji. Sformułował również wniosek o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podniósł, iż okoliczność złożenia przez podatnika skorygowanych deklaracji podatkowych wynika z wydanej w sprawie decyzji organu odwoławczego z 15 lipca 2019 r. Organ ten będąc organem nadrzędnym, stwierdził, że podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie podatkowe (deklarację). Dalej pełnomocnik skarżącego wyjaśnił, że istotna w sprawie jest okoliczność, iż nadpłata powstała wskutek decyzji ZUS z 27 marca 2015 r. (nr [...]), na mocy której świadczenia pobrane przez podatnika zostały uznane za świadczenie nienależne. Źródłem zobowiązania nie była więc nieprawidłowo złożona deklaracja podatkowa, która była prawidłowa w dacie jej złożenia, ale fakt dokonania zwrotu świadczenia emerytalnego na rzecz ZUS, które nastąpiło dopiero w roku 2018. Mając na uwadze fakt, iż sama deklaracja podatkowa była prawidłowa, a przepisy prawa nie stanowią o obowiązku jej korygowania w opisanej sytuacji, nie było ku temu podstaw. A zatem brak wniosku w postaci skorygowanych zeznań, nie może być uznany za jego brak formalny. Świadczy o tym pierwotne stanowisko organu pierwszej instancji, którego wezwanie z 30 września 2019 r. do złożenia skorygowanych zeznań oparte było na podstawie art 155 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, w tym także w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Organ pierwszej instancji wyznaczył zatem nowy termin na złożenie żądanych dokumentów, gdyż uznał je za uzupełnienie materiału dowodowego, a nie za brak formalny wniosku. Tym samy przepis art. 169 § 4 O.p. nie powinien znaleźć w sprawie zastosowania. Z ostrożności procesowej pełnomocnik skarżącego zauważył, że nawet gdyby przyjąć, iż brak korekty deklaracji podatkowej jest brakiem formalnym, to w dniu 7 lipca 2020 r., kiedy to organ odwoławczy stwierdził, iż postanowienie organu pierwszej instancji z 16 października 2019 r. o wyznaczeniu podatnikowi nowego termin do złożenia dokumentów, było prawnie niedopuszczalne, brak ten był już uzupełniony, co oznacza, iż przepis art. 169 § 4 O.p. nie mógł znaleźć zastosowania. Końcowo pełnomocnik zauważył, że kolejne stanowiska organów podatkowych były niekonsekwentne i sprzeczne w swej istocie. Obarczały podatnika konsekwencjami działań organów, które powoływały się na różne przepisy, dowolnie interpretowane, częstokroć zupełnie sprzecznie i w oderwaniu od stanu faktycznego sprawy. Celem tych działań było z kolei negatywne załatwienie wniosku podatnika. Taka działalność organów podatkowych urąga podstawowej ogólnej zasadzie pewności prawa wypływającej z Konstytucji i powoduje brak zaufania do praktyki działania organów. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. W całości podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy przypomnieć, że skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wnioskiem z 8 marca 2019 r. zwrócił się do organu podatkowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych m.in. za 2013 r., jako podstawę żądania wskazując art. 75 § 1 O.p. W ten właśnie sposób skarżący określił przedmiot i zakres wniosku. Wbrew opinii skarżącego, w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty za rok podatkowy 2013 (co jednoznacznie wynika z jego treści) - za który podatnik złożył roczne zeznanie podatkowe, wykazując w nim świadczenie emerytalne wypłacone mu przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych (uznane potem za nienależne) - w związku ze zwrotem tego świadczenia organowi emerytalnemu, wraz z takim wnioskiem miał również obowiązek złożyć skorygowane zeznanie podatkowe za ten rok - stosownie do treści art. 75 § 3 O.p.. Skoro zatem do swojego wniosku w tej sprawie z 8 marca 2019 r. podatnik nie dołączył stosownej korekty zeznania podatkowego, organ podatkowy był obowiązany wezwać go do uzupełnienia tego braku - co uczynił dopiero pismem z 30 września 2019 r. nr [...], po uchyleniu przez organ odwoławczy pierwszego orzeczenia wydanego w tej sprawie (decyzji z 16 kwietnia 2019 r. nr [...]). Wezwanie to wystosowano na podstawie zarówno art. 155 § 1, jak i art. 169 § 1 O.p., pouczając zarazem, że nieuzupełnienie braku (niezłożenie skorygowanego zeznania) w terminie 7 dni będzie skutkowało pozostawieniem bez rozpatrzenia podania o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za 2013 r. Pomimo takiego pouczenia i jednoznacznych konsekwencji przewidzianych w przepisach art. 169 § 1 i § 4 O.p., na wniosek podatnika, organ pierwszej instancji wyznaczył nowy termin do uzupełnienia powyższego braku wniosku o stwierdzenie nadpłaty, do czego nie było jednak żadnych podstaw prawnych w obowiązujących przepisach O.p. i takie działanie było błędne, co słusznie zauważył organ odwoławczy, uchylając wcześniejsze rozstrzygnięcie. Skoro zatem brak wniosku z 8 marca 2019 r. nie został uzupełniony w terminie wyznaczonym w wezwaniu organu z 30 września 2019 r., (w terminie ustawowym, zawitym, nie podlegającym skróceniu ani wydłużeniu) to należało zatem zastosować art. 169 § 1 i 4 O.p. i pozostawić wniosek bez rozpatrzenia. Podkreślić bowiem należy, że organ podatkowy nie jest władny ani do zmiany kwalifikacji żądania, ani do samodzielnego jego doprecyzowania. Natomiast podatnik, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika zwrócił się o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych m.in. za 2013 r., jako podstawę żądania wskazując art. 75 § 1 O.p. - i w ten właśnie sposób określając jego przedmiot i zakres. Reasumując w zaistniałym stanie faktycznym znalazł zastosowanie przepis art. 169 § 4 O.p., a wcześniejsze błędne orzeczenia organu pierwszej instancji - podlegające uchyleniu przez organ odwoławczy - nie mogły stanowić uzasadnienia dla odmiennego sposobu rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd nie znalazł zatem podstaw do uwzględnienia skargi. Wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenie art. 75 oraz art. 169 § 1 i 4 O.p. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.) oddalił skargę.