I SA/Gl 908/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Dorota Kozłowska, Protokolant starszy referent Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2017 r. sprawy ze skargi M. M., E. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. po wznowieniu postępowania 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.834 (trzy tysiące osiemset trzydzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Pełnomocnik M. M. i E. M. wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K.w przedmiocie uchylenia w trybie wznowienia postępowania i określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2015 r. 2. Zaskarżona decyzja została wydana na gruncie następującego stanu sprawy. 2.1. Przy piśmie z 14 kwietnia 2016 r. skierowanym do Prezydenta Miasta Z. skarżący złożyli zmianę informacji w sprawie podatku od nieruchomości. Dotyczyła zmiany opodatkowania począwszy od października 2012 r. Wskazali, że niezasadnie dotąd naliczano podatek w odniesieniu do budynku, ponieważ budynek o powierzchni 2.615,48 m2 powinien być opodatkowany według stawki dla budynków mieszkalnych, a nie związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W uzasadnieniu podali także, że w przedmiotowym budynku skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A do stycznia 2012 r. Od października 2013 r. w budynku prowadzony jest dom pomocy społecznej. Prowadzi go spółka B, działająca non profit i wydzierżawiająca nieruchomość od skarżących. Prezydent Miasta Z. postanowieniem z [...], działając na podstawie art. 123, 200, 216 § 1, art. 240 § 1 pkt 5, art. 243 § 1, art. 241 § 1, art. 244 § 1 i art. 143 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: o.p.) wznowił postępowanie podatkowe w sprawie uchylenia w całości podatku od nieruchomości za lata 2012 – 2016. W uzasadnieniu podał, że powołanie się przez podatników na zmianę przeznaczenia budynku z hotelu na dom pomocy społecznej wymaga zbadania okoliczności i w tym celu należy wznowić postępowanie podatkowe, zakończone decyzją ostateczną, w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Ten sam organ w dniu [...] wydał decyzje nr [...], skierowane do M. M. oraz E. M., uchylające w całości decyzję nr [...], z dnia [...] w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2015 w kwocie [...]zł i jednocześnie orzekł wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł. Jako podstawę prawną wskazał art. 143 § 1 oraz art. 207, 210 i 245 § 1 pkt 1 o.p. Opodatkowaniem objął: budynki lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni 2.637,40 m2 oraz grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni 3.211 m2. W uzasadnieniu decyzji Prezydent Miasta wskazał, że skarżący przez 2015 r. byli współwłaścicielami opodatkowanej działki nr [...], położonej w Z. przy ul. [...], zabudowanej budynkiem. Od października 2013 r. na tej nieruchomości rozpoczęła działalność gospodarczą spółka B sp. z o.o. w G.. Działalność ta polegała na prowadzeniu domu pomocy społecznej. Zgodnie z umową najmu pomiędzy spółką, a właścicielami, spółka była zobowiązana płacić czynsz w wysokości [...]zł miesięcznie. W związku z tym organ I instancji stwierdził, że do opodatkowania budynku oraz gruntu w 2015 r. powinny mieć zastosowanie stawki maksymalne, tj. dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Podstawę rozstrzygnięcia stanowi art. 245 § 1 pkt 1 o.p. ponieważ w sprawie zachodzi przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., tj. wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nie znane organowi, który wydał decyzję. Z akt sprawy wynika, że w dniu wydania decyzji wymiarowej za 2015 r. (tj. [...]) istniały nowe okoliczności faktyczne, istotne dla sprawy. Otóż budynek niemieszkalny został w całości wynajęty przez współwłaścicieli nieruchomości spółce B na cele prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. To oznacza, że nawet dotychczas opodatkowana stawkami mieszkalnymi część mieszkalna o powierzchni 382 m2 budynku powinna być opodatkowana od objęcia całej nieruchomości przez spółkę B, stawką dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. 2.2. W odwołaniu pełnomocnik podatników zarzucił naruszenie: a) art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.o.l.) poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; b) art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. poprzez zastosowanie maksymalnej stawki podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntu niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą; c) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. poprzez zastosowanie maksymalnej stawki podatku od nieruchomości w odniesieniu do budynku mieszkalnego niezajętego na prowadzenie działalności gospodarczej. W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał, że w 2015 r. podatnicy nie prowadzili działalności gospodarczej. Sporny grunt oraz budynek w 2015 r. nie były związane z działalnością gospodarczą. Nie zmienia tego wydzierżawienie nieruchomości spółce B, ponieważ najem wykonywany przez skarżących stanowi źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.). Dodał, że tak jest od lat kwalifikowany przez [...] Urząd Skarbowy w G., tj. właściwy organ podatkowy dla skarżących, w podatku dochodowym. Po drugie wydzierżawiony budynek nie jest wykorzystywany na cele działalności gospodarczej przez spółkę B. Spółka nie prowadzi bowiem działalności gospodarczej, lecz odpłatną działalność pożytku publicznego. Spółka nie działa w celu osiągnięcia zysku, prowadzi działalność non profit, nie przewiduje wypłat dywidend dla wspólników. Zawarła umowę z Miastem Z. o wsparcie realizacji zadania publicznego w rozumieniu art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1817 ze zm.). Na tej podstawie spółka otrzymuje dotację. Zatem skoro mieszkalny charakter opodatkowanej nieruchomości nie był przez organ kwestionowany, to budynek powinien podlegać opodatkowaniu przy zastosowaniu stawek przeznaczonych dla budynków mieszkalnych. Co więcej grunt na którym budynek jest posadowiony – z zastosowaniem stawek dla gruntów pozostałych, w tym przeznaczonych na odpłatną działalność pożytku publicznego. 2.3. Kolegium decyzją z [...] nr [...] utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że nieruchomości objęte opodatkowaniem należy uznać za będące w posiadaniu przedsiębiorcy. Podatnicy wynajmują bowiem nieruchomość na podstawie zawartej umowy. Najem ma charakter zarobkowy i jest wykonywany w sposób zorganizowany i ciągły. Zatem spełnione zostały przesłanki działalności gospodarczej. Zasadne jest więc opodatkowanie od listopada 2013 r. stawkami maksymalnymi dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, tj. opodatkowanie całej powierzchni użytkowej stawkami maksymalnymi. Niewątpliwie budynek niemieszkalny został w całości wynajęty na cele prowadzonej działalności gospodarczej spółce B na potrzeby prowadzenia domu pomocy społecznej, a zatem dotychczas opodatkowana część mieszkalna budynku (382 m2) powinna zostać opodatkowana stawką podatku dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Tak samo zasadne jest zastosowanie stawek maksymalnych co do gruntu o powierzchni 3211 m2, jako związanego z działalnością gospodarczą. Kolegium podsumowało, że decyzja organu I instancji jest prawidłowa, natomiast zarzuty zawarte w odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie. 3.1. W skardze pełnomocnik podatników zarzucił naruszenie: a) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; b) art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. poprzez błędne uznanie, że na gruncie niniejszej sprawy istniały przesłanki do zastosowania maksymalnej stawki podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntu niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą; c) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. poprzez błędne uznanie, że na gruncie niniejszej sprawy istniały przesłanki do zastosowania maksymalnej stawki podatku od nieruchomości w odniesieniu do budynku mieszkalnego niezajętego na prowadzenie działalności gospodarczej; d) art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez zaniechanie podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, co uniemożliwiło zebranie i rozpatrzenie przedmiotowego materiału w sposób wyczerpujący; e) art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, która na gruncie niniejszej sprawy przyjęła wyłącznie formę dowolną; e) art. 210 § 4 o.p. z uwagi na brak uzasadnienia faktycznego, a w konsekwencji również art. 121 o.p. poprzez naruszenie zasady zaufania obywateli do organów państwa. Wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 3.2. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 4 w zw. z art. 235 o.p. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). 5. Spór sprowadza się do zagadnienia, czy opodatkowany grunt oraz budynek są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ewentualnie budynek nawet na nią zajęty - ponieważ przyjęcie tych okoliczności determinuje zastosowanie wyższych stawek podatkowych. Strona skarżąca twierdzi, że sama nie prowadzi działalności gospodarczej, pomimo tego, że wynajmuje opodatkowaną nieruchomość spółce. W skardze podaje, że w ramach podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskiwany z najmu dochód, za aprobatą właściwego organu podatkowego, nie traktuje jako dochodu z działalności gospodarczej, lecz jako dochód z najmu (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.). Jednocześnie skarżący wskazują, że działalności gospodarczej nie prowadzi także najemca, tj. spółka B, która prowadzi dom pomocy społecznej. Z kolei zdaniem organów podatkowych w związku z przedmiotową nieruchomością jest prowadzona działalność gospodarcza. Z tym jednak zastrzeżeniem, że organ I instancji przyjął, że działalność tę prowadzi spółka B, jako prowadząca dom pomocy społecznej, zaś Kolegium przyjęło, że działalność gospodarczą prowadzą skarżący, ponieważ wynajmują nieruchomość, a najem ma charakter zarobkowy i jest wykonywany w sposób zorganizowany i ciągły. Natomiast co do tego, czy zdaniem Kolegium także spółka B prowadzi działalność gospodarczą, organ odwoławczy nie zajął jednoznacznego stanowiska. Nie zakwestionował w tej mierze stanowiska organu I instancji, ale również nie przeprowadził w tej materii jakiegokolwiek, nawet lapidarnego wywodu. 6. Na wstępie rozważań, Sąd stwierdza, że aby uznać, iż grunt lub budynek są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a tym samym podlegają opodatkowaniu według wyższych stawek podatkowych, wystarczy ustalenie, że znajdują się w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami), przy czym nie jest wymagane, aby przedsiębiorcą był podatnik (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 11 lipca 2017 r., I SA/Bd 422/17, Lex nr 2331159; wyrok WSA w Gliwicach z 9 maja 2017 r., I SA/Gl 217/17, Lex nr 2303862; wyrok WSA w Gliwicach z 16 marca 2017 r., I SA/Gl 1216/16, Lex nr 2271164). Zatem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie wymaga, żeby to właściciel nieruchomości, będący posiadaczem samoistnym, prowadził działalność gospodarczą. Może to być także posiadacz zależny, tj. w rozpoznawanej sprawie spółka będąca najemcą. 7. Kolegium w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pomimo tego, że dokonało nowego ustalenia faktycznego w sprawie, w stosunku do ustaleń organu I instancji, tj. że skarżący prowadzą działalność gospodarczą, nie przeprowadziło w tej mierze wystarczającego wywodu. W istocie uzasadnieniem tego stanowiska było autorytatywne stwierdzenie, że najem skarżących ma charakter zarobkowy i jest wykonywany w sposób zorganizowany i ciągły. Zdaniem Sądu jest to zdecydowanie niewystarczające uzasadnienie. Zasadnie podnosi się w skardze, że z reguły najem ma charakter zarobkowy (jest to umowa odpłatna) oraz stosunek najmu ma charakter ciągły, ponieważ do istoty tej umowy należy zawarcie jej na określony czas. Z kolei kwestia zorganizowania wynajmu nieruchomości rzeczywiście może kształtować się bardzo różnie, ale Kolegium w żaden sposób nie wyjaśniło, dlaczego przyjęło, że akurat w tym konkretnym przypadku realizowanie umowy najmu jest zorganizowane. Jeśli organ odwoławczy uznał, że zgromadzony materiał dowodowy pozwalał mu na kategoryczne ustalenia w tej materii, to w uzasadnieniu decyzji powinien szczegółowo odnieść się do znamion działalności gospodarczej przewidzianych w ustawie, tj. art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.) i zrelatywizować je do realiów badanej sprawy. W tej sytuacji jego obowiązkiem było dokonanie wykładni wskazanych ostatnio regulacji i wyjaśnienie dlaczego najem jednej nieruchomości Kolegium uznaje in concreto za zarobkową działalność usługową, a także działalność zawodową, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły. Zacytowanie tylko ustawowych znamion działalności gospodarczej (zresztą z pominięciem zawodowego jej charakteru) jest dalece niewystarczające. W obliczu tego, że decyzja organu I instancji także nie zawiera w tej mierze żadnych rozważań (jak wspomniano Prezydent Miasta przyjął, że działalność gospodarczą prowadzi spółka, a nie skarżący) zaskarżona decyzja musi zostać uchylona. Narusza bowiem art. 210 § 4 w zw. z art. 235 o.p. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 8. W myśl art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne (§ 1 pkt 6), zaś uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej aktu z przytoczeniem przepisów prawa (§ 4). Z istoty samego uzasadnienia wynika, że powinno ono wskazywać przesłanki, którymi kierował się organ wydając dane orzeczenie, a więc powinno w sposób wyczerpujący wyjaśniać podstawę rozstrzygnięcia i okoliczności, które za takim a nie innym rozstrzygnięciem przemawiają. Celem uzasadnienia jest bowiem przedstawienie procesów myślowych, które doprowadziły organ do wydania danego aktu, wskazanie motywów będących podstawą podjętego przez niego rozstrzygnięcia i wreszcie wskazanie argumentów tłumaczących dlaczego takie, a nie inne stanowisko było prawidłowe w określonym stanie faktycznym. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu powinna bowiem pozwolić – zarówno podmiotowi, którego rozstrzygnięcie bezpośrednio dotyczy, jak i ewentualnie sądowi - odczytać kierunek rozważań, jak i tok rozumowania organu. Uzasadnienie aktu administracyjnego stanowiąc jego integralną część, wpływa bowiem na jego treść. Sporządzenie uzasadnienia jest więc nie tylko wymogiem formalnym – wynikającym wprost z brzmienia art. 210 § 1 pkt 6 o.p. - ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie bowiem toku rozumowania organu podatkowego, który poprzedza wydanie decyzji albo postanowienia, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, wyłuszczając powody podjętego rozstrzygnięcia, tak aby strona mogła się przekonać o jego słuszności (art. 121 o.p.), ale także wpływa na kontrolę merytoryczną aktu w postępowaniu odwoławczym, lub też sądowoadministracyjnym. Brak zawarcia w uzasadnieniu nawet syntetycznych rozważań na temat okoliczności relewantnych z punktu widzenia prawa materialnego lub procesowego rodzi podejrzenie, czy prawdopodobieństwo, że organ nie dokonał kompleksowej wykładni adekwatnych regulacji – tu: art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz prawidłowo rozpatrzył i ocenił materiał dowodowy. 9. Wskazane uchybienie art. 210 § 4 o.p. w związku z art. 235 o.p. może mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. ponieważ nie można wykluczyć, że niedostatecznie staranne sporządzenie uzasadnienia decyzji, jest rezultatem niedostatecznie starannego przeprowadzenia procesu stosowania prawa, w tym przeanalizowania kompletności materiału dowodowego, treści odwołania i relewantnych w sprawie przepisów prawa, co doprowadziło do innej w treści decyzji odwoławczej, aniżeli ta, która zostałaby podjęta po wyeliminowaniu tych niedoskonałości. 10. Sąd podkreśla także, że obowiązkiem organu było odniesienie się do argumentu podatników, że dochód ze spornego najmu nieruchomości na gruncie podatku dochodowego jest klasyfikowany przez podatników i organ właściwy w sprawie podatku dochodowego – jako dochód z najmu, a nie z działalności gospodarczej. Co prawda na gruncie u.p.d.o.f. pojęcie działalności gospodarczej należy analizować przez pryzmat art. 5a pkt 6 tej ustawy, a nie art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, ale znaczna zbieżność obu definicji uzasadnia uwzględnienie i tego aspektu sprawy. Bez uzasadnionych przyczyn, w tym wynikających z braku tożsamości regulacji prawnych, zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 o.p.) wymaga, aby organy kwalifikowały dany stan faktyczny w sposób jednakowy. Z kolei ewentualne różnice, na przykład wynikające z odmienności przepisów prawa, były podatnikowi wyjaśnione. W tej sprawie należało zatem ustalić, czy rzeczywiście organ właściwy w sprawie podatku dochodowego aprobuje kwalifikację dochodu z najmu skarżących do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., a jeśli tak, to wyczerpująco wskazać, dlaczego na gruncie podatku od nieruchomości (tj. art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.) skarżących należy uznać za prowadzących działalność gospodarczą. Nieuczynienie tego stanowi dodatkowy argument za przyjęciem, że decyzja Kolegium narusza art. 210 § 4 w zw. z art. 235 o.p. 11. Kolejną wadą uzasadnienia decyzji Kolegium jest nie odniesienie się do zarzutów odwołania kontestujących wniosek organu I instancji, że to najemca nieruchomości (spółka B) prowadzi działalność gospodarczą. Należy zauważyć, że na etapie postępowania odwoławczego właśnie to zagadnienie stanowiło centrum sporu, a pomimo tego organ odwoławczy nie poruszył go w swej decyzji. Skarżący w odwołaniu przedstawili przecież szereg argumentów, które – ich zdaniem – wykluczają przyjęcie, że spółka B prowadzi dom pomocy społecznej w ramach działalności gospodarczej. Szeroko argumentowali, że jest to spółka prowadząca działalność pożytku publicznego, jest organizacją pozarządową, nie działa w celu osiągnięcia zysku, prowadzi działalność non profit, nie wypłaca dywidend dla wspólników, realizuje zadania publiczne określone w ustawie o działalności pożytku publicznego i wolontariacie, realizuje zadanie publiczne zlecone przez Miasto Z. i w związku z tym została przyznana jej dotacja, przekazywana co miesiąc przez Miejski Ośrodek Pomocy Rodzinie w Z.. Nieustosunkowanie się do zarzutów odwołania także uzasadnia uchylenie decyzji organu odwoławczego (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 listopada 2014 r., II SA/Gd 239/14, CBOSA; wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 października 2012 r., I SA/Łd 912/12, Lex nr 1233786; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 5 maja 2005 r., I SA/Sz 195/04, Lex nr 819835). Decyzja Kolegium i z tego powodu narusza art. 210 § 4 w zw. z art. 235 o.p. w sposób o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. 12. Ocena pozostałych zarzutów skargi w obecnym stanie sprawy jest przedwczesna. 13. W postępowaniu ponownym obowiązkiem Kolegium będzie należyte rozpatrzenie zarzutów odwołania, tj. odniesienie się do wszystkich podniesionych tam okoliczności, które mają znaczenie dla wyniku sprawy. W pierwszej kolejności organ odwoławczy powinien jasno i w sposób wyczerpujący odnieść się do tego, czy spółka B prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a tym samym, czy posiadany przez nią grunt oraz budynek można uznać za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Należy także uwzględnić art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. w odniesieniu do opodatkowanej części mieszkalnej budynku (jak wynika z uzasadniania decyzji Prezydenta Miasta), co do której wymieniony ostatnio przepis wymaga zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. W zależności od rezultatów poczynionych przez Kolegium rozważań, może zaktualizować się konieczność poddania analizie prowadzenia działalności gospodarczej przez podatników, polegającej na wynajmie opodatkowanego gruntu i budynku. W tej sytuacji Kolegium wpierw oceni, czy dysponuje kompletnym w tej mierze materiałem dowodowym i weźmie pod uwagę możliwości orzecznicze wynikające z art. 233 o.p. Gdy przejdzie jednak do merytorycznej oceny sprawy, odniesie się i w tym zakresie do wszystkich argumentów zawartych w odwołaniu, jak też weźmie pod uwagę i dokona analizy art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, a ponadto odniesie się do kwestii opodatkowania przychodów skarżących z najmu, jako przynależnych do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. (tego wymaga art. 121 o.p.). W postępowaniu ponownym należy także odnieść się do forsowanej przez stronę skarżącą tezy, że opodatkowany budynek jest budynkiem mieszkalnym. Rozważania w tej materii podatnicy rozwinęli w uzasadnieniu skargi, lecz takie stanowisko zaprezentowali już przecież we wniosku przy piśmie z 14 kwietnia 2016 r., które doprowadziło do wszczęcia kontrolowanego postępowania podatkowego. Jednak pomimo tego organy, a szczególnie Kolegium, przyjmując, że opodatkowany budynek jest budynkiem niemieszkalnym, nie zamieściły w tej mierze rozważań. 14. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 3.834 zł złożył się wpis (200 zł), opłata od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa przez dwoje skarżących (34 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (3.600 zł) - ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., poz. 153).