I SA/Gl 908/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Piotr Pyszny, Sędzia WSA Anna Rotter, Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2026 r. sprawy ze skargi L. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 15 maja 2025 r. nr 2401-IEW1.4123.28.2024.18 UNP: 2401-25-121558 w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2019 r. oraz styczeń 2020 r. wraz z odsetkami oddala skargę. 1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) z 15 maja 2025 r., nr 2401- lEWl.4123.28.2024.18 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: Naczelnik) z 7 listopada 2024 r., nr [...] orzekająca o solidarnej odpowiedzialności L. B. (dalej: Skarżący) jako prezesa zarządu S sp. z o.o. (dalej: Spółka) za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2019 r. oraz styczeń 2020 r. w łącznej kwocie 248 941,42 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości naliczone do dnia wydania decyzji w łącznej kwocie 148 106,00 zł. 2. Dotychczasowy przebieg postępowania. 2.1. Powołaną decyzją Naczelnik orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako prezesa zarządu Spółki za jej zaległości jak wskazano wyżej. Wydanie decyzji poprzedziło rozstrzygnięcie odmowne postanowienie Naczelnika z 6 listopada 2024 r., [...] (k. 1099 I instancja) w przedmiocie wniosku Strony z 9 czerwca 2024 r. o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony we właściwym czasie oraz wyceny przedsiębiorstwa Spółki na dzień złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz wniosku o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego. Naczelnik uznał, że ustalenie powyższego nie należy do kategorii wiadomości specjalnych, a przepisy prawa upadłościowego nie wymagają, aby złożenie wniosku o upadłość musiało być poprzedzone opinią biegłego. 2.2. W odwołaniu Skarżący zarzucił ww. postanowieniu naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 188, w zw. z art. 180 w związku z art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. 2025.111, dalej: O.p.) poprzez nieuwzględnienie żądania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1.błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że złożenie przez spółkę wniosku restrukturyzacyjnego oraz upadłościowego we wrześniu 2019 r. było działaniem spóźnionym. Strona pozostawała prezesem zarządu Spółki w okresie od kwietnia 2018 r. do 10 kwietnia 2020 r. Opisała okoliczności, które spowodowały, że spółka popadła w problemy finansowe. Widząc pogarszającą się sytuację finansową spółki. Strona dołożyła należytej staranności i 10 września 2019 r., złożył odpowiednio wniosek restrukturyzacyjny, a następnie 11 września 2019 r. wniosek upadłościowy. W następstwie tych działań, dostrzegając nieuzasadnione przedłużanie rozpoznania przedmiotowych wniosków, a także mając na względzie fakt, że upływający czas w oczekiwaniu na rozpoznanie złożonych wniosków negatywnie wpływa na sytuację finansową spółki oraz na możliwość zaspokojenia jej wierzycieli, zwróciła się do Sądu z wnioskami o przyspieszenie rozpoznania sprawy. Mimo to Sąd przez ponad pół roku od złożenia wniosków nie podjął żadnych czynności w sprawie. 2. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 191 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego i przyjęcie, że stan niewypłacalności spółki nastąpił w styczniu 2018 r. a wnioski restrukturyzacyjny i upadłościowy były spóźnione (wskazując w uzasadnieniu odwołania, że w istocie faktury, których termin płatności przypadał na styczeń 2018 r. opiewały na drobne kwoty, tj. 809,33 zł i 1 657,67 zł, które nie mogły przesądzać o tym, że spółka osiągnęła wówczas już stan niewypłacalności). Wskazano, że spółka 1 lipca 2019 r. zawarła umowę przelewu wierzytelności, na mocy której nabyła wierzytelność przysługującą M SA z siedzibą w B., wobec dłużnika, tj. D sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w M., która złożyła 31 lipca 2023 r. wniosek o ogłoszenie upadłości. Postanowieniem z 15 listopada 2023 r. Sąd Rejonowy w B. ogłosił upadłość ww. spółki. Strona stwierdziła, więc, że spółka ta posiadała majątek, z którego można było przeprowadzić skuteczną egzekucję, czego dowodem jest fakt, że spółka dysponowała środkami na koszty postępowania upadłościowego. 3. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. poprzez uznanie, że Strona ponosi odpowiedzialność za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od czerwca 2019 r. do stycznia 2020 r., odsetki za zwłokę od tych zaległości, pomimo, że spółka we właściwym czasie złożyła wnioski o upadłość i restrukturyzacyjny, 2) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. poprzez jego niezastosowanie, bowiem zwrot wniosku o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego oraz wniosku o ogłoszenie upadłości S nastąpił bez winy członka zarządu (wskazując w uzasadnieniu odwołania, że wnioski te przez ponad pół roku od dnia ich złożenia nie stały się przedmiotem rozpoznania przez Sąd, a ponadto, że wnioski złożone przez spółkę spełniały wszelkie wymogi formalne), 3) art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy Skarżący wskazał mienie spółki, z którego egzekucja mogła umożliwić zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, 4) art. 116 § 1 O.p. poprzez: a) jego błędną wykładnię i uznanie, że odpowiedzialność Skarżącego i spółki jest odpowiedzialnością solidarną, podczas, gdy odpowiedzialność ta jest subsydiarna i aktualizuje się w przypadku braku możliwości wyegzekwowania należności od samej spółki; b) jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy spółka w okresie, za który ustalono zaległości podatkowe, posiadała majątek wystarczający do przeprowadzenia skutecznej egzekucji - co wskazuje, że w niniejszej sprawie egzekucja wobec spółki nie okazała się bezskuteczna, 5) art. 188 w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 122 w związku z art. 123 § 1 O.p. poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie rachunkowości i księgowości na okoliczność złożenia przez spółkę wniosku upadłościowego we właściwym czasie. W świetle wyżej przytoczonych zarzutów Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów wskazanych w odwołaniu na wykazanie faktów w nim przytoczonych, dowodu z opinii biegłego rachunkowości i księgowości, o dowodu z przesłuchania Skarżącego w charakterze strony, przeprowadzenie rozprawy 2.3. Zaskarżoną decyzją Dyrektor utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. W uzasadnieniu wskazał, zaległości w podatku od towarów i usług za okresy objęte decyzją, wynikają z zobowiązań wykazanych przez Spółkę w deklaracjach/korektach deklaracji, z których jedynie częściowo w toku egzekucji pozyskano kwoty pokrywające należności za czerwiec, lipiec, październik 2019 r. i styczeń 2020 r., skutkiem czego, do uregulowania na dzień wydania zaskarżonej decyzji pozostały zaległości wraz z naliczonymi od nich odsetkami w kwotach wskazanych w sentencji tej decyzji (lista zaległości z 7 listopada 2024 r. k. 1069 I instancja) Wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej Na mocy art. 108 § 2 pkt 3 O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3, stanowiącym, że w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym : j w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca 2019 r. do stycznia 2020 r. zostało wszczęte z dniem doręczenia postanowienia z 31 maja 2023 r.(k. 1-5 I instancja) o wszczęciu postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej za ww. zaległości, tj. 2 czerwca 2023 r., a więc po wszczęciu postępowania egzekucyjnego wobec Spółki, które miało miejsce w 2019 i 2020 r. W związku z nieuregulowaniem przez Spółkę zobowiązań wynikających z deklaracji podatkowych Naczelnik wystawił tytuły wykonawcze: - 24/2-SbW-l.723.1209.2019 dot. czerwca 2019 r., - 2472-SEW-1.723.1247.2019 dot. lipca 2019 r., - 2472-SEW-1.723.1345.2019 dot. sierpnia 2019 r., - 2472-SEW-1.723.1460.2019 dot. września 2019 r., -2472-SEW-1.723.1537.2019 dot. października 2019 r., - 2472.723.14129.2020 dot. listopada 2019 r., - 2472.723.70635.2020 dot. grudnia 2019 r., - 2472.723.161038.2020 dot. stycznia 2020 r. Spełniona została zatem przesłanka do wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej z art. 108 § 2 pkt 3 w zw z § 3 O.p. Odpowiedzialność osób trzecich Stosownie do przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej, (§ 1) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że; a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu, w świetle § 2 ww. artykułu, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Stosownie do art. 116 § 4 O.p. przepisy § 1-3 ww. art. 116 stosuje się również do byłego członka zarządu. Ustawodawca uzależnił zatem ustalenie odpowiedzialności osoby trzeciej od zaistnienia konkretnych przesłanek pozytywnych, które winny wystąpić w sposób łączny (tzn. niespełnienie którejkolwiek z nich powoduje niemożność wydania decyzji we wskazanym powyżej trybie) oraz niezaistnienia przesłanek egzoneracyjnych (zwalniających), przy czym wykazanie którejkolwiek z nich powoduje uwolnienie się od odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Do przesłanek pozytywnych odpowiedzialności, których ustalenie ciąży na organie podatkowym zgodnie z zasadami dochodzenia prawdy obiektywnej i zupełności postępowania dowodowego wyrażonymi w art.122 i art.187 § 1 O.p., należą: - pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań, z których wynikają zaległości podatkowe objęta odpowiedzialnością, - bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Pełnienie funkcji członka zarządu Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, tj. uchwały nr [...] (k. 838 I instancja) Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 7 lutego 2018 r. ustalono, że ww. uchwałą Skarżący został powołany na członka zarządu (prezesa) Spółki. Pismem z 24 marca 2020 r. złożył Skarżący oświadczenie (k. 271 I instancja) o rezygnacji z funkcji prezesa zarządu Spółki ze skutkiem na dzień 10 kwietnia 2020 r. Postanowieniem z 8 marca 2021 r. (k. 31-32 I instancja) Sąd Rejonowy K. w K. wykreślił Skarżącego z zarządu spółki. Odnosząc się do ustalenia czasu, kiedy upływał termin płatności ww. zobowiązań, z których wynikają zaległości podatkowe objęte odpowiedzialnością wskazać należy, że zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (w wersji obowiązującej w 2019 r. i 2020 r.) podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b. Mając na uwadze ww. przepisy stwierdzić należy, że w rozpatrywanym przypadku terminy płatności zobowiązań upływały za: • czerwiec 2019 r. 25 lipca 2019 r., • lipiec 2019 r. 26 sierpnia 2019 r., • sierpień 2019 r. 25 września 2019 r., • wrzesień 2019 r. 25 października 2019 r., • październik 2019 r. 25 listopada 2019 r., • listopad 2019 r. 27 grudnia 2019 r., • grudzień 2019 r. 27 stycznia 2020 r., • styczeń 2020 r. 25 lutego 2020 r. Reasumując, w okresach. kiedy upływały terminy płatności ww. podatków, Skarżący był prezesem zarządu Spółki. Spełniona została pierwsza przesłanka pozytywna, od której uzależnione jest orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej, określona w art. 116 O.p. Bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że po przeprowadzeniu przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku podatnika (np. spółki) nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów (środków) egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z 8 grudnia 2008 r. II FPS 6/08). W przedmiotowej sprawie w zakresie ww. zaległości podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług wierzyciel wystawił tytuły wykonawcze (k. 233-266 I instancja). Postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do ściągnięcia należności. W toku egzekucji nie ustalono majątku pozwalającego organowi egzekucyjnemu na zaspokojenie roszczeń wierzyciela objętych przedmiotowymi tytułami wykonawczymi. Zastosowane w postępowaniu egzekucyjnym środki egzekucyjne okazały się nieskuteczne i nie doprowadziły do wyegzekwowania zadłużenia. Uznano, że dalsze prowadzenie postępowania egzekucyjnego jest niecelowe i generować będzie wyłącznie dodatkowe wydatki i koszty egzekucyjne. Organ egzekucyjny (Naczelnik Urzędu Skarbowego w P.) nie zastał przedstawicieli spółki pod adresem siedziby, gdyż jak ustalił, spółka nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanym adresem od około 2 lat, a organowi egzekucyjnemu nie było znane aktualne miejsce prowadzenia działalności. Z bazy organu egzekucyjnego wynikało, że Spółka ostatnią deklarację podatkową, tj. CIT-8 złożyła za 2019 r., wykazując stratę w wysokości 796 948,84 zł. Prowadzący również wcześniej egzekucję Naczelnik dokonał zajęć rachunków bankowych w B w P., I SA, P SA i A SA. Przedmiotowe zajęcia nie zostały zrealizowane z uwagi na brak środków pieniężnych. Ponadto na skutek zajęć nastąpił zbieg egzekucji administracyjnych prowadzonych przez Naczelnika, Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. oraz Dyrektora Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w R. i egzekucji sądowych prowadzonych przez kilku komorników sądowych. Również dokonane zajęcia wierzytelności pieniężnych z tytułu dostaw robót i usług okazały się nieskuteczne. Zgodnie z oświadczeniami dłużników zajętych wierzytelności brak wierzytelności przysługujących Spółce. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego innych wierzytelności nie stwierdzono, spółka nie posiadała innych rachunków bankowych, nie składa JPK, nie posiadała nieruchomości oraz żadnych środków transportowych. Uznano, że wysyłanie do spółki korespondencji na adres: P., ul. [...] oraz przydzielanie tytułów wykonawczych poborcy skarbowemu do służby, nie przyczyni się do ustalenia składników majątkowych umożliwiających skuteczną egzekucję, ponieważ spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod ww. adresem. Ewentualne podjęcie czynności egzekucyjnych, nie rokowało przyniesienia efektu w postaci wyegzekwowania kwot należnych wierzycielowi. Wobec powyższego, biorąc pod uwagę sytuację finansową spółki stwierdzono, że zaległość objęta ww. tytułami egzekucyjnymi jest nieściągalna. Jedyne skuteczne środki egzekucyjne (w postaci zajęcia ruchomości: wózka widłowego i prasy hydraulicznej krawędziowej) zastosowano na przełomie 2019 i 2020 r. Doprowadziły one do sprzedaży wskazanych ruchomości, ale nie pozwoliły na zaspokojenie przedmiotowych zaległości w całości, wobec posiadania przez spółkę zaległości z tytułu opłaty za korzystanie ze środowiska (k. 774-823 I instancja, k. 132-133 II instancja). Na podstawie art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj., w sytuacji, gdy w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym zaległości objętych ww. tytułami egzekucyjnymi nie uzyska się kwoty przewyższającej powstające wydatki egzekucyjne, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z 12 kwietnia 2021 r., [...] umorzył postępowanie egzekucyjne (k. 19 I instancja). Ponadto prowadzono postępowanie egzekucyjne do majątku spółki na podstawie innych tytułów wykonawczych wskazanych w ww. postanowieniu, w zakresie których egzekucja również została umorzona. Dyrektor zauważył, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec Spółki było dokonane zajęcie wierzytelności u dłużnika: D sp. z o.o. sp.k., które nie doprowadziło do uregulowania zaległości podatnika (k. 676-681 I instancja). Nie był to więc majątek nieznany organowi egzekucyjnemu, czy też pominięty przez ten organ w trakcie egzekucji. Dyrektor podkreślił, że postępowanie z art. 116 O.p. nie służy przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym postępowaniu. Tym bardziej, że w trakcie czynności egzekucyjnych prowadzonych wobec D sp. z o.o. sp.k. Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki i mógł aktywnie uczestniczyć w postępowaniu, np. zaskarżyć czynności podjęte wobec D. Ponadto Skarżącemu jako prezesowi Spółki przysługiwały środki prawne w celu odzyskania wierzytelności nabytych w drodze umowy przelewu z 1 lipca 2019 r. Będąc prezesem Skarżący nie doprowadził do odzyskania należnych spółce wierzytelności. Z akt sprawy wynika także, że D sp. z o.o. sp.k. została postawiona w stan upadłości postanowieniem Sądu Rejonowego w B. z 15 listopada 2023 r. (k. 944 I instancja). Wartość jej potencjalnego majątku została oszacowana wstępnie przez Syndyka Masy Upadłości na łączną kwotę 493 229,50 zł, z tym, że w jego skład wchodzą dwie sporne wierzytelności na kwotę 388 632,80 zł. Spółka nie dokonała zgłoszenia swojej wierzytelności do masy upadłości i nie jest uczestnikiem postępowania upadłościowego (k. 941-942 I instancja). Takich kompetencji natomiast nie posiada ani wierzyciel, ani organ egzekucyjny. Koszty postępowania upadłościowego oszacowano wstępnie za okres od 15.11.2023 r. do 15.11.2024 r. na kwotę 181 687,56 zł (k. 9511 instancja), a przewidywaną wysokość kosztów całego tego postępowania oraz innych zobowiązań Tymczasowy Nadzorca Sądowy wskazał na kwotę 205 275,67 zł (k. 983 I instancja). Reasumując, nie można przyjąć, że Spółka posiada majątek w postaci wierzytelności D sp. z o.o. sp.k., z której możliwe jest zaspokojenie należności objętych skarżoną decyzją oraz że egzekucja z majątku Spółki nie była bezskuteczna. Umorzenie postępowania egzekucyjnego z powodu stwierdzonego w toku postępowania egzekucyjnego braku majątku dłużnika jest wystarczającym dowodem na to, że podejmowane czynności egzekucyjne nie przyniosą efektu w postaci wyegzekwowania zaległości, a zatem jest to równoznaczne z bezskutecznością egzekucji w stosunku do tych zaległości w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. Stwierdzić więc należy, że spełniony został warunek bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 O.p bowiem egzekucja wobec majątku spółki okazała się bezskuteczna. Zatem spełniona została druga przesłanka pozytywna, od której uzależnione jest orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej. Upadłość Dalej Dyrektor podniósł, że rozważenia wymaga kwestia występowania przesłanek egzoneracyjnych, wyłączających odpowiedzialność. Należą do nich: - zgłoszenie we właściwym czasie o wniosku o ogłoszenie upadłości lub o otwarcie w tym czasie: postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo - wykazanie, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu,  - wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z brzmienia art. 116 § 1 O.p. wynika, że obowiązek wykazania zaistnienia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności za zaległości ciąży zasadniczo na członku zarządu (wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009 r. II FSK 371/08). Zgodnie więc z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (art. 11 ust. 2 ww. ustawy). Z kolei w świetle art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Czasem właściwym na złożenie stosownego wniosku jest więc z pewnością okres, w którym spółka jest na tyle wypłacalna, iż upadłość prowadzona w stosunku do spółki pozwoli na proporcjonalne zaspokojenie wierzycieli. Wniosek o upadłość musi być zatem złożony w terminie, który nie niweczy celu postępowania upadłościowego, jakim jest ochrona interesów wierzycieli. Pierwsza ze wskazanych przesłanek wyłączających odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe spółki jest wykazanie przez te osoby, że - we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub - w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy Prawo restrukturyzacyjne albo - zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie Prawo restrukturyzacyjne - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Przesłanka ta może wystąpić w sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został faktycznie zgłoszony. Powyższa przesłanka nie jest spełniona, gdy wniosek ten został np. odrzucony przez sąd (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A Kabat, M Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa - komentarz. Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2006).  W przedmiotowym zakresie ustalono, iż spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości z 11 września 2019 r., jednakże prawomocnym zarządzeniem z 5 listopada 2020 r. został on zwrócony (k. 35 I instancja). Ponadto wnioskiem z 10 września 2019 r. spółka zwróciła się do Sądu Rejonowego K. w K. o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego, który zarządzeniem Sądu z 19 listopada 2020 r., [...] także został zwrócony (k. 229 I instancja). W związku z powyższym, w kolejnym kroku, należało wskazać właściwy czas na złożenie wniosku o upadłość ww. spółki. Nawiązując do powołanych już wyżej norm prawa upadłościowego, wskazać należy, że ustawodawca podał dwie okoliczności stanowiące podstawę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości podmiotu będącego osobą prawną, tj.: - utrata zdolności przez dłużnika do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (utrata zdolności płatniczej) - gdy opóźnienie w ich wykonaniu przekracza 3 miesiące, oraz - sytuację, gdy zobowiązania pieniężne dłużnika przekroczą wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający 24 miesiące (przewaga zobowiązań nad majątkiem). Co istotne, obie przesłanki upadłości są samoistne, w związku z czym - z uwagi na ich alternatywny i równorzędny charakter - zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje reprezentantów przedsiębiorców do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie 30 dni od wystąpienia przynajmniej jednej z tych przesłanek (art. 21 ust. 1 p.u.). Podkreślenia wymaga, że przyjmuje się, że z art. 21 ust. 1 powołanej powyżej ustawy wynika wprost, że przedmiotowy wniosek powinien być złożony w nieprzekraczalnym terminie ("nie później niż") 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, co oznacza, że konieczne jest określenie konkretnej daty, od której należy liczyć ww. trzydziestodniowy termin. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznano, że spółka z o.o. S posiadała zaległości wobec: - Skarbu Państwa z tytułu zaległych podatków w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (za 4,6/2019 r.) oraz w zakresie podatku od towarów i usług (za okresy od 6 do 12 2019 r. i za 1/2020 r.) - k. 1069 I instancja, - Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu niezapłaconych składek na FUS, FUZ oraz na FP za wskazane w piśmie z 5 sierpnia 2021 r. (k. 41-43 I instancja) okresy 2019 i 2021 r. (najstarsze dotyczą 1-8/2019),  - innych wierzycieli wskazanych na wykazie wierzycieli (załącznik nr 7 dołączony do wniosku z 10 września 2019 r. o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego - k. 414-424). Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Najstarsze zaległości - według ww. wykazu wierzytelności - pochodzą ze stycznia 2018 r. Biorąc pod uwagę powyższe, tj. istnienie zaległości spółki wobec dwóch wierzycieli z terminem płatności na 1 stycznia 2018 r. - należy przyjąć, że przekroczenie 3-miesięcznego terminu w regulowaniu wymagalnych zobowiązań pieniężnych (które przesądza o utracie zdolności dłużnika do wykonywania zobowiązań pieniężnych, a tym samym o jego niewypłacalności), liczone od zaistnienia w sprawie zaległości drugiego wierzyciela, nastąpiło z upływem 1 kwietnia 2018 r. Tak więc z upływem tej daty Spółka znajdowała się w stanie niewypłacalności, a zatem wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony przez osoby upoważnione do 1 maja 2018 r. Wnioski Spółki o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego oraz o ogłoszenie upadłości z września 2019 r. były wnioskami spóźnionymi. Dyrektor nadmienił również, że zobowiązania pieniężne Spółki przekroczyły wartość jej majątku, a stan ten utrzymywał się - według dostępnych sprawozdań finansowych (za 2017 i 2018 r. - k. 80-83,100-102 I instancja) - przez co najmniej 2 lata. Domniemywa się, że zobowiązania pieniężne dłużnika przekraczają wartość jego majątku, jeżeli zgodnie z bilansem jego zobowiązania, z wyłączeniem rezerw na zobowiązania oraz zobowiązań wobec jednostek powiązanych, przekraczają wartość jego aktywów, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (art. 11 ust. 5 Prawa upadłościowego). Stan finansowy, w jakim znajdowała się spółka już w 2017 r. i w roku następnym, potwierdza ustaloną wyżej datę jej niewypłacalności określoną ze względu na utratę zdolności przez dłużnika do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Powyższe potwierdza również bilans sporządzony na 15 sierpnia 2019 r., w którym wartość zobowiązań wynosiła 5 727 928,04 zł i przewyższała wartość aktywów w kwocie 5 385 205,97 zł (k. 123-125 I instancja). Odpowiedzialność członka zarządu, określona w art. 116 § 1 O.p. obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu. A zatem ustalając właściwy czas, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. należy mieć na uwadze czynności podejmowane właśnie przez podmiot określony w art. 116 § 2 O.p. Analizując więc ww. zagadnienie wskazać należy, że Skarżący funkcję prezesa zarządu od 7 lutego 2018 r. do 10 kwietnia 2020 r., a ponadto w czasie tym zaistniały przesłanki do złożenia przez spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości. Stan faktyczny potwierdza natomiast, że pomimo wystąpienia ww. przesłanki 1 maja 2018 r. Skarżący nie wystąpił do Sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, tak więc we właściwym czasie nie złożył tego wniosku. Drugą przesłanka wyłączającą odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe podmiotu jest wykazanie przez te osoby, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez ich winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.). Wina w ujęciu ww. artykułu, to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości", ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2014 r. I FSK 1617/13). Tymczasem Skarżący nie dostarczył żadnych dowodów świadczących o zaistnieniu szczególnych okoliczności, uniemożliwiających zrealizowanie obowiązku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Z akt sprawy nie wynika, aby w sprawie zaistniała również okoliczność, o której mowa w art. 116 § 1a O.p., bowiem w czasie, gdy powstał obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie była prowadzona w spółce egzekucja przez zarząd przymusowy albo przez sprzedaż przedsiębiorstwa na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, które dawałyby możliwość uznania, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu. Reasumując, nie zachodzi przesłanka zwalniająca członka zarządu z odpowiedzialności określona w art. 116 § 1 pkt 1 O.p., gdyż w przewidzianym w tym przepisie terminie (czasie) wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony, a Skarżący nie wykazał, że niezłożenie tego wniosku nastąpiło bez jego winy. Wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Ostatnią z przesłanek uwalniających członków zarządu od odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części (chodzi tu na przykład o majątek pominięty podczas zakończonego poprzednio postępowania egzekucyjnego lub majątek później nabyty). Przy czym mienie to musi istnieć w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii odpowiedzialności członka zarządu oraz musi to być mienie, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych. W tych ramach Skarżący wskazał na istnienie przysługującej spółce należności (wierzytelności D sp. z o.o. sp.k.), z której egzekucja umożliwiłaby – jego zdaniem zaspokojenie zaległości podatkowej spółki w całości. Kwestia ta została opisana już wyżej w części dotyczącej bezskuteczności egzekucji. Mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. nie stanowią powoływane wierzytelności. Jak ustalono w sprawie, spółka D została postawiona w stan upadłości, a przysługujące podatnikowi wierzytelności nie zostały zgłoszone do postępowania upadłościowego, a zatem dochodzenie od ww. podmiotu jakichkolwiek wierzytelności jest niemożliwe. Nie do przyjęcia jest sytuacja, gdy osoba trzecia, aby zwolnić się od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatnika, wskazuje mienie spółki (wierzytelności w innych podmiotach), którego Spółka nie mogła z różnych powodów samodzielnie od wielu lat ściągnąć. Ponadto nie był to majątek nieznany organowi egzekucyjnemu, czy też pominięty przez ten organ w trakcie egzekucji, gdyż w jej toku do ww. spółki skierowano zawiadomienie o zajęciu wierzytelności a następnie ponaglenie - na które nie uzyskano odpowiedzi. Tak więc do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy nie wskazano istniejącego majątku spełniającego powyższe warunki. Zatem w niniejszej sprawie ww. przesłanka egzoneracyjna (zwalniająca członka zarządu od odpowiedzialności) również nie została spełniona. W świetle powyższego organy podatkowe wykazały w istnienie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, przy jednoczesnym stwierdzeniu braku przesłanek uniemożliwiających orzeczenie tej odpowiedzialności, tj. przesłanek egzoneracyjnych. Organ podatkowy pierwszej instancji prowadząc postępowanie podatkowe dokonał analizy zgromadzonego materiału dowodowego, wyjaśniając przy tym w zaskarżonej decyzji, dlaczego uznał istnienie przesłanek pozytywnych do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej na podstawie art. 116 O.p. oraz dlaczego w jego ocenie nie wystąpiły przesłanki zwalniające Skarżącego z odpowiedzialności. Mając na uwadze powyższe nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego. Zdaniem Dyrektora mając na uwadze art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 O.p. organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny oraz dokonały jego oceny zgodnie z art. 191 O.p. na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. W realiach tej sprawy zarzuty procesowe dotyczą w istocie nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia właściwego czasu do złożenia wniosku upadłościowego tub restrukturyzacyjnego, które to ustalenia wymagają zdaniem Skarżącego wiadomości specjalnych jakie posiada biegły. Pozostałe zarzuty kwestionujące prawidłowość postępowania organu dotyczą błędnej oceny dotychczas zebranych dowodów w tym właśnie zakresie. Kwestie te zostały rozpatrzone w postanowieniu Dyrektora z 6 maja 2025 r., 2401-1EW1.4123.28.2024.16 (k. 123-126 II instancja), w którym odmówiono przeprowadzenia dowodów z przesłuchania Skarżącego jako strony na okoliczność: o ustalenia terminu zaistnienia stanu niewypłacalności spółki i zagrożenia niewypłacalnością spółki, o złożenia wniosku o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego oraz wniosku upadłościowego we właściwym czasie, o stanu majątkowego spółki za lata 2016-2019, o braku okoliczności uzasadniających złożenie wniosku restrukturyzacyjnego oraz wniosku o ogłoszenie upadłości przed wrześniem 2019 r., o zaistnienia okoliczności uzasadniających złożenie wniosku restrukturyzacyjnego oraz upadłościowego we wrześniu 2019 r.; z opinii biegłego rachunkowości i księgowości na wykazanie faktów: o złożenia wniosku restrukturyzacyjnego oraz wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, o ustalenia terminu zaistnienia stanu niewypłacalności i zagrożenia niewypłacalnością. W postanowieniu tym stwierdzono brak konieczności przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, bowiem dokumenty zgromadzone w prowadzonym postępowaniu są wystarczające do stwierdzenia okoliczności będących przedmiotem rozstrzygania. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił ustalić stan faktyczny, jak również pozwolił na wyciągnięcie wniosków, co do możliwości orzekania o odpowiedzialności za zaległości Spółki. Zaznaczyć przy tym należy, że zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne w powyższym zakresie, spełniające wymogi zawarte w art. 210 O.p. Odnosząc się do kwestii powołania biegłego Dyrektor zauważył, że ustalenie okoliczności faktycznych dotyczących tego, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności obligujący do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, należy do ustaleń, które samodzielnie mogą z reguły przeprowadzać organy podatkowe i nie wymaga to wiadomości specjalnych. W tym stanie rzeczy Dyrektor nie podzielił zarzutów odwołania dot. niepowołania biegłego oraz określenia w sposób nieprawidłowy właściwego czasu na złożenie przez spółkę wniosku upadłościowego, czego dałem również wyraz wyżej, w uzasadnieniu niniejszej decyzji. Zdaniem Dyrektora bez znaczenia dla sprawy pozostaje kwestia zwłoki w rozpatrzeniu przez Sąd Rejonowy złożonych we wrześniu 2019 r. wniosków do tego Sądu o ogłoszenie upadłości i o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego, bowiem wnioski te były spóźnione. Termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości upływał z dniem 1 maja 2018 r.  Powyższa kwestia nie ma wpływu na obiektywnie istniejący stan niewypłacalności spółki i w rezultacie na moment powstania obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (por. I FSK 218/17). Badając, kiedy ziściły się przesłanki do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego, nie należy kierować się subiektywnym przekonaniem członków zarządu o spodziewanej, przyszłej sytuacji finansowej spółki, lecz kryteriami obiektywnymi dotyczącymi rzeczywistej sytuacji finansowej spółki. Skarżący mógł oczekiwać poprawy sytuacji finansowej spółki, jednakże zaistnienia obiektywnych przesłanek do ogłoszenia upadłości to nie podważało (por. I Aca 1858/15). Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność. Skarżący podważa również bezskuteczność egzekucji, jednak ustalenia poczynione na str. 8 do 12 niniejszej decyzji przeczą zasadności zarzutu w tym względzie. Końcowo dodać trzeba, że cechą charakteryzującą odpowiedzialność osób trzecich, na podstawie art. 116 O.p. jest to, że odpowiadają one za cudzy dług, gdyż jest to odpowiedzialność gwarancyjna zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności m.in. przez podatnika. Odpowiedzialność osób trzecich nie ma żadnego związku z obowiązkiem podatkowym ciążącym na podatniku. Choć jest ona oderwana od zobowiązania podatkowego, jednak jest zależna od istnienia zaległości podatkowej, na co wskazują zapisy w art. 107 § 1-3, art. 108 § 1-4 i art. 116 § 1 O.p., gdzie ściśle określona została kolejność zgłaszania przez wierzyciela podatkowego roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej. Wynika to z istoty subsydiarności tej odpowiedzialności. 2.4. W skardze, wniesionej przez pełnomocnika – adwokata, Skarżący zaskarżył zarówno decyzję z 15 maja 2025 r., jak i postanowienia Dyrektora z 6 maja 2025 r. - odmawiające przeprowadzenia rozprawy i dowodów wnioskowanych przez Stronę - w całości i zarzuciła naruszenie przepisów: 1. postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 188 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tj. nieprzeprowadzenie na wniosek strony: a) dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia, że wnioski: restrukturyzacyjny oraz ogłoszenie upadłości zostały złożone we właściwym czasie , a także ustalenia terminu zaistnienia stanu niewypłacalności i zagrożenia niewypłacalnością, bowiem Organ nie był w stanie samodzielnie dokonać tych ustaleń, b) dowodu z przesłuchania Strony w celu ustalenia terminu zaistnienia stanu niewypłacalności spółki i zagrożenia stanu niewypłacalnością spółki, złożenia wniosku o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego oraz wniosku upadłościowego we właściwym czasie, stanu majątkowego spółki za lata 2016- 2019, braku okoliczności uzasadniających złożenie wniosku restrukturyzacyjnego oraz wniosku o ogłoszenie upadłości przed wrześniem 2019 r., zaistnienia okoliczności uzasadniających złożenie wniosku restrukturyzacyjnego oraz upadłościowego we wrześniu 2019 r.; pomimo, że przedmiotem tych dowodów były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, 2. art. 197 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 122 oraz 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości, dysponującego wiadomościami specjalnymi, dla ustalenia momentu właściwego dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, 3. art. 122 w związku z art. 200a § 1 w związku z art. 123 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia rozprawy, której przedmiotem miały być okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, nie potwierdzone innym dowodem, co Skarżący uznał za naruszenie zasady czynnego udziału Strony w postępowaniu, 4. art. 7 w związku z art. 77 § 1 w związku z art. 80 k.p.a. oraz w związku z art. 116 § 1, 2 i 4 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, bowiem egzekucja była prowadzona bez należytej staranności, jak również nie była prowadzona wobec całego majątku spółki, a spółka posiada należności w kwocie pozwalającej na pokrycie całości dochodzonej przez organ należności. W uzasadnieniu skargi dodano, że organ egzekucyjny nie skorzystał z przysługujących mu mechanizmów przymuszających dłużnika zajętej wierzytelności do aktywnej postawy. 2. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Podkreślono, że kompletny wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w terminie ustawowym, zaś Skarżący nie miał możliwości uzupełnienia braków wniosku, bowiem w dniu wezwania przez Sąd spółki do uzupełnienia braków, nie pełnił już funkcji członka zarządu. W uzasadnieniu do skargi dodano, że ustalając "właściwy czas" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez spółkę organ rozpoczął liczenie terminu od pojedynczej najstarszej zaległości Spółki pochodzącej ze stycznia 2018 r., opiewającej na drobną kwotę 809,33 zł, ujętą w spisie wierzycieli zawierającym kilkaset pozycji, których suma wynosiła 2 873 536,73 zł. Jednocześnie dokonując tych ustaleń Dyrektor oparł się wyłącznie na spisie wierzycieli Spółki, bezzasadnie pomijając przy tym dowody w postaci sprawozdań finansowych, które obrazują rzeczywistą kondycję finansową Spółki. Z uwagi na powyższe, strona wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora, rozważenie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, wstrzymanie przez Organ wykonania zaskarżonej decyzji w całości ewentualnie o wstrzymanie przez Sąd wykonania zaskarżonej decyzji. 2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 3.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Spór w sprawie dotyczy tego, czy organy podatkowe skutecznie wykazały przesłanki pozytywne warunkujące solidarną odpowiedzialność Skarżącego, jak i tego czy zaistniały przesłanki egzoneneracyjne uwalniające go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki 3.3. Rozważając sporne zagadnienie przypomnieć należy, że z art. 107 § 1 o.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 i pkt 4 tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4). W myśl art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta (art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) O.p.). Postępowanie to nie może także zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3 (art. 108 § 2 pkt 3 O.p.). Egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (art. 108 § 4 o.p.).w pierwszej kolejności należy odnieść się do przesłanek przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wskazać należy, że zasadnicze znaczenie ma treść art. 116 O.p. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Rolą organów podatkowych jest wykazanie: istnienia zaległości podatkowej spółki (art. 116 § 1 O.p.), okoliczności pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego i zobowiązanie to przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową (art. 116 § 2 O.p.) oraz bezskuteczności egzekucji względem samej spółki (art. 116 § 1 O.p.). Z kolei rzeczą osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1), albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest to także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wobec osób trzecich, poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2017 r II FSK 807/17) 3.4. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że nie naruszono art. 118 § 1 O.p. Stanowi on, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Decyzję organ pierwszej instancji wydał 21 grudnia 2022 r., tym samym została spełniona przesłanka z art. 118 § 1 O.p. Nie budzi także wątpliwości i nie jest sporne pomiędzy stronami, że skarżący w okresie płatności zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją pełnił funkcję członka zarządu spółki. Funkcje tę bowiem pełnił od 7 lutego 2018 r., kiedy został powołany na funkcję prezesa zarządu spółki, a prawo zarządu utracił w związku ze złożoną rezygnacją w dniu 24 marca 2020 r. ze skutkiem na dzień 10 kwietnia 2020 r. Terminy płatności zobowiązań, z których wynikają zaległości podatkowe spółki upływały w okresie, kiedy zobowiązany pełnił funkcję prezesa zarządu spółki. Pierwsza przesłanka pozytywna określona w art. 116 § 1 O.p. została zatem spełniona. 3.5. Przechodząc do kolejnej pozytywnej przesłanki odpowiedzialności Skarżącego wskazać trzeba, że dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji na gruncie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych konieczne jest przede wszystkim wszczęcie egzekucji. Z kolei samo pojęcie "bezskutecznej egzekucji" nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. W rozpoznawanej sprawie mocą postanowienia z dnia 31 grudnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., działając na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a. postanowieniem z dnia 12 kwietnia 2021 r. umorzył postępowanie egzekucyjne, prowadzone wobec majątku Spółki. W uzasadnieniu wskazał na ustalenia poczynione w odniesieniu zarówno do sytuacji majątkowej spółki, jak i na efekty działań postępowania egzekucyjnego, podejmowane do daty wydania tego postanowienia. W przedmiotowej sprawie w zakresie ww. zaległości podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług wierzyciel wystawił tytuły wykonawcze (k. 233-266 I instancja). Postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do ściągnięcia należności. W toku egzekucji nie ustalono majątku pozwalającego organowi egzekucyjnemu na zaspokojenie roszczeń wierzyciela objętych przedmiotowymi tytułami wykonawczymi. Zastosowane w postępowaniu egzekucyjnym środki egzekucyjne okazały się nieskuteczne i nie doprowadziły do wyegzekwowania zadłużenia. Uznano, że dalsze prowadzenie postępowania egzekucyjnego jest niecelowe i generować będzie wyłącznie dodatkowe wydatki i koszty egzekucyjne. Jedyne skuteczne środki egzekucyjne (w postaci zajęcia ruchomości: wózka widłowego i prasy hydraulicznej krawędziowej) zastosowano na przełomie 2019 i 2020 r. Doprowadziły one do sprzedaży wskazanych ruchomości, ale nie pozwoliły na zaspokojenie przedmiotowych zaległości w całości, wobec posiadania przez Spółkę zaległości z tytułu opłaty za korzystanie ze środowiska (k. 774-823 I instancja, k. 132-133 II instancja). Reasumując, nie doszło do naruszenia art. 116 § 1 o.p. poprzez przyjęcie, że została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, uzasadniająca odpowiedzialność skarżącego jako prezesa zarządu spółki. 3.6. Sąd nie podzielił także zarzutu skargi dotyczącego błędnej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 o.p. w kwestii dotyczącej "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o upadłość jako okoliczności uwalniającej od solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. W tych ramach odnieść się należy do art. 11 ust. 1 u.p.u., bowiem to na tej przesłance organ osadził dzień 10 października 2015 r. jako datę, do której wniosek taki winien zostać zgłoszony. Zgodnie z art. 10 u.p.u. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 u.p.u., dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Z kolei w myśl art. 21 ust. 1 u.p.u. dłużnik jest zobowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (art. 11 ust. 2 ww. ustawy). Z kolei w świetle art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Czasem właściwym na złożenie stosownego wniosku jest więc z pewnością okres, w którym spółka jest na tyle wypłacalna, iż upadłość prowadzona w stosunku do spółki pozwoli na proporcjonalne zaspokojenie wierzycieli. Wniosek o upadłość musi być zatem złożony w terminie, który nie niweczy celu postępowania upadłościowego, jakim jest ochrona interesów wierzycieli. Pierwsza ze wskazanych przesłanek wyłączających odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe spółki jest wykazanie przez te osoby, że - we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub - w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy Prawo restrukturyzacyjne albo - zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie Prawo restrukturyzacyjne - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Przesłanka ta może wystąpić w sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został faktycznie zgłoszony. Powyższa przesłanka nie jest spełniona, gdy wniosek ten został np. odrzucony przez sąd (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A Kabat, M Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa - komentarz. Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2006).  W przedmiotowym zakresie ustalono, iż Spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości z 11 września 2019 r., jednakże prawomocnym zarządzeniem z 5 listopada 2020 r. został on zwrócony (k. 35 I instancja). Ponadto wnioskiem z 10 września 2019 r. spółka zwróciła się do Sądu Rejonowego K. w K. o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego, który zarządzeniem Sądu z 19 listopada 2020 r., [...] także został zwrócony (k. 229 I instancja). Weryfikując prawidłowość ustalenia przez Dyrektora "właściwego czasu", wskazać należy, że ustawodawca podał dwie okoliczności stanowiące podstawę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości podmiotu będącego osobą prawną, tj.: - utrata zdolności przez dłużnika do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (utrata zdolności płatniczej) - gdy opóźnienie w ich wykonaniu przekracza 3 miesiące, oraz - sytuację, gdy zobowiązania pieniężne dłużnika przekroczą wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający 24 miesiące (przewaga zobowiązań nad majątkiem). Powołane przesłanki upadłości są samoistne, w związku z czym - z uwagi na ich alternatywny i równorzędny charakter - zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje reprezentantów przedsiębiorców do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie 30 dni od wystąpienia przynajmniej jednej z tych przesłanek (art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego). Przyjąc nalezy, że z art. 21 ust. 1 powołanej powyżej ustawy wynika wprost, że przedmiotowy wniosek powinien być złożony w nieprzekraczalnym terminie ("nie później niż") 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, co oznacza, że konieczne jest określenie konkretnej daty, od której należy liczyć ww. trzydziestodniowy termin. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznano, że Spółka posiadała zaległości wobec: - Skarbu Państwa z tytułu zaległych podatków w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (za 4,6/2019 r.) oraz w zakresie podatku od towarów i usług (za okresy od 6 do 12 2019 r. i za 1/2020 r.) - k. 1069 I instancja, - Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu niezapłaconych składek na FUS, FUZ oraz na FP za wskazane w piśmie z 5 sierpnia 2021 r. (k. 41-43 I instancja) okresy 2019 i 2021 r. (najstarsze dotyczą 1-8/2019),  - innych wierzycieli wskazanych na wykazie wierzycieli (załącznik nr 7 dołączony do wniosku z 10 września 2019 r. o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego - k. 414-424). Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Najstarsze zaległości - według ww. wykazu wierzytelności - pochodzą ze stycznia 2018 r. Biorąc pod uwagę powyższe, tj. istnienie zaległości spółki wobec dwóch wierzycieli z terminem płatności na 1 stycznia 2018 r. - należy przyjąć, że przekroczenie 3-miesięcznego terminu w regulowaniu wymagalnych zobowiązań pieniężnych (które przesądza o utracie zdolności dłużnika do wykonywania zobowiązań pieniężnych, a tym samym o jego niewypłacalności), liczone od zaistnienia w sprawie zaległości drugiego wierzyciela, nastąpiło z upływem 1 kwietnia 2018 r. Z upływem tej daty Spółka znajdowała się w stanie niewypłacalności, a zatem wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony przez osoby upoważnione do 1 maja 2018 r. Wnioski Spółki o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego oraz o ogłoszenie upadłości z września 2019 r. były wnioskami spóźnionymi. Zdaniem Sądu zasadnie także nadmienił Dyrektor, że zobowiązania pieniężne Spółki przekroczyły wartość jej majątku, a stan ten utrzymywał się - według dostępnych sprawozdań finansowych (za 2017 i 2018 r. - k. 80-83,100-102 I instancja) - przez co najmniej 2 lata. Domniemywa się, że zobowiązania pieniężne dłużnika przekraczają wartość jego majątku, jeżeli zgodnie z bilansem jego zobowiązania, z wyłączeniem rezerw na zobowiązania oraz zobowiązań wobec jednostek powiązanych, przekraczają wartość jego aktywów, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (art. 11 ust. 5 Prawa upadłościowego). Odpowiedzialność członka zarządu, określona w art. 116 § 1 O.p. obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu. A zatem ustalając właściwy czas, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. należy mieć na uwadze czynności podejmowane właśnie przez podmiot określony w art. 116 § 2 O.p. Analizując więc ww. zagadnienie wskazać należy, że Skarżący funkcję prezesa zarządu od 7 lutego 2018 r. do 10 kwietnia 2020 r., a ponadto w czasie tym zaistniały przesłanki do złożenia przez spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości. Stan faktyczny potwierdza natomiast, że pomimo wystąpienia ww. przesłanki 1 maja 2018 r. Skarżący nie wystąpił do Sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, tak więc we właściwym czasie nie złożył tego wniosku. 3.7. Drugą przesłanka wyłączającą odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe podmiotu jest wykazanie przez te osoby, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez ich winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.). Wina w ujęciu ww. artykułu, to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości", ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2014 r. I FSK 1617/13). W tym zakresie wskazać należy, że Skarżący nie dostarczył żadnych dowodów świadczących o zaistnieniu szczególnych okoliczności, uniemożliwiających zrealizowanie obowiązku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Z akt sprawy nie wynika, aby w sprawie zaistniała również okoliczność, o której mowa w art. 116 § 1a O.p., bowiem w czasie, gdy powstał obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie była prowadzona w spółce egzekucja przez zarząd przymusowy albo przez sprzedaż przedsiębiorstwa na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, które dawałyby możliwość uznania, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu. Odnosząc się do kwestii trwałego niewykonywania większości zobowiązań wskazać należy, że dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych. Niewypłacalność dłużnika istnieje zatem zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań. Nieistotny przy tym jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u. (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 marca 2023 r. III FSK 1747/21). Nadto wszystkie składne wcześniej wnioski o otwarcie postępowania układowego, w tym wnoszone także przez samą spółkę, złożone były w 2019 r. i w 2020 r. Uwzględniając więc fakt ustalenia ww. daty niewypłacalności spółki, przypadającej już w 2015 r., mając na względzie także wskazane wyżej istniejące dalsze zaległości spółki - świadczące o utrwalaniu się jej niewypłacalności, wnioski te nie wywierają skutku w postaci uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej za jej zaległości podatkowe. Reasumując, nie zachodzi przesłanka zwalniająca członka zarządu z odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 1 O.p., gdyż w przewidzianym w tym przepisie terminie (czasie) wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony, a Skarżący nie wykazał skutecznie, że niezłożenie tego wniosku nastąpiło bez jego winy. 3.8. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania w kontekście nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego oraz dowodu z przesłuchania strony wydana została w tym przedmiocie postanowienie z 6 maja 2025 r., [...] (k. 123-126 w aktach II instancji). Sąd podzielił zajęte w nim stanowisko, że organ podatkowy nie miał obowiązku powoływania biegłego dla ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Ustalenie okoliczności faktycznych dotyczących tego, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności obligujący do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, należy do ustaleń, które organy podatkowe mogą z reguły przeprowadzać samodzielnie i nie wymaga to wiadomości specjalnych. Organy mogą bowiem samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość. Ponadto kwestia badania właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną przez organy na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy (zob. wyroki NSA z 26 maja 2020 r. I GSK 1999/19,19 stycznia 2018 r. II FSK 3638/15,1 sierpnia 2019 r. II FSK 1684/17, 28 lutego 2017 r. I FSK 1221/15). Oceny w tym zakresie organ dokonał na podstawie wykazu zaległości i wierzytelności (k. 42-43, 414-424, 1069), a w zakresie stanu majątkowego spółki - na podstawie sprawozdań finansowych za lata 2016 -2019 oraz wykazu majątku (k. 63-121,163). Uznano również, że okoliczności, które miały być wyjaśnione w trakcie przesłuchania Skarżącego są wystarczająco stwierdzone innymi dowodami lub nie mają znaczenia dla sprawy. Jak podano wcześniej, termin zaistnienia stanu niewypłacalności spółki ustalony został na podstawie wykazu zaległości i wierzytelności oraz sprawozdań finansowych (k. 42-43, 414-424,1069), w zakresie stanu majątkowego spółki organ miał do dyspozycji jej sprawozdania finansowe za lata 2016 -2019 oraz wykaz majątku (k. 63- 121,163). W oparciu o te i inne - wskazane w decyzji - dowody uznano, że spółka złożyła wnioski w sprawie upadłości z opóźnieniem względem terminów zakreślanych przez regulacje prawne. Nadmieniono ponadto, że co do zasady, sprawy podatkowe załatwiane są na piśmie. Jeśli więc Strona posiadałaby jakąś wiedzę, która miałaby wpływ na rozstrzygnięcie, nie ma powodów, aby zwlekała z przedstawieniem ich do czasu ewentualnego przesłuchania. Natomiast Skarżący nie przedstawił danych, które pozwoliłyby na Jego uwolnienie od odpowiedzialności. Oceniono więc, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił ustalić stan faktyczny, jak również pozwolił na wyciągnięcie wniosków, co do możliwości orzekania o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki. Nie jest więc tak, jak sugeruje Strona, że Organ nie był w stanie samodzielnie dokonać ustaleń w przedmiocie czasu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Tej tezie Skarżącego przeczą też ustalenia wskazane w zaskarżonej decyzji z 15 maja 2025 r. Sąd nie podziela twierdzeń Skarżącego, że dokonując tych ustaleń Dyrektor oparł się wyłącznie na spisie wierzycieli, co wykazano na str. 15-17 zaskarżonej decyzji, gdzie przeanalizowano również sytuację finansową Spółki na bazie jej sprawozdań finansowych za lata 2017-2018. Z wyżej wskazanych względów Dyrektor postanowieniem z 6 maja 2025 r., nr 2401-IEW1.4123.28.2024.17 odmówił również przeprowadzenia rozprawy. W świetle tego co przedstawiono, a także uwzględniając możliwość komunikowania przez Stronę ważnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów i dowodów na każdym etapie postępowania oraz w trakcie wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji rozstrzygającej, zarzut naruszenia zasady czynnego udziału Strony w postępowaniu tutejszy organ uznaje za niezasadny. W szczególności trudno dostrzec racjonalne podstawy ku temu, aby Strona ważne dla niej informacje, pozwalające uwolnić się Jej od odpowiedzialności za zaległości Spółki chciała przedstawić tylko i wyłącznie na rozprawie, która organizowana jest przecież przed organem odwoławczym, a nie oznajmić je wcześniej organom podatkowym, aby zminimalizować powstające dla obu Stron koszty tego postępowania, czy też czas jego trwania. 3.9. Przesłanką uwalniającą członków zarządu od odpowiedzialności jest także wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części - art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Jednak mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Mienie to musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (np. wyroki NSA: z dnia 17 grudnia 2020 r. II FSK 2260/18, z dnia 18 czerwca 2019 r. II FSK 2057/17). Tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. (por. wyrok z NSA z dnia 1 marca 2018 r. II FSK 438/16). Odnosząc się do faktu, że Spółka 1 lipca 2019 r. zawarła umowę przelewu wierzytelności, na mocy której nabyła wierzytelność przysługującą M SA z siedzibą w B. wobec dłużnika, tj. D sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w M., o wartości 2 113 048,42 zł. Spółka D złożyła 31 lipca 2023 r. wniosek o ogłoszenie upadłości. Postanowieniem z 15 listopada 2023 r. Sąd Rejonowy w B. ogłosił upadłość ww. spółki. Strona stwierdziła, więc, że spółka ta posiada majątek, z którego można było przeprowadzić skuteczną egzekucję, czego dowodem jest fakt, że spółka dysponowała środkami na koszty postępowania. Należy zauważyć, że zarzuty tego rodzaju mogły być podnoszone w trakcie toczącego się postępowania egzekucyjnego - tym bardziej, że Skarżący w trakcie prowadzonych czynności egzekucyjnych wobec spółki D pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki i mógł aktywnie uczestniczyć w tym postępowaniu, a w związku z dokonaniem wskazanej czynności przysługiwało Jemu jako przedstawicielowi Spółki prawo do wniesienia skargi na czynności egzekucyjne (potwierdzenie odbioru zawiadomienia o zajęciu wierzytelności w D sp. z o.o. sp.k. zostało doręczone osobie upoważnionej do odbioru korespondencji przez Spółkę 31 października 2019 r.). Powadzone postępowanie w zakresie orzekania o odpowiedzialności osób trzecich nie jest natomiast właściwym trybem do kwestionowania działań organu egzekucyjnego. Dodać należy, że w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec Spółki - zakończonego postanowieniem z 12 kwietnia 2021 r., [...] umarzającym to postępowanie - Naczelnik skierował do dłużnika D sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w M. zawiadomienie o zajęciu wierzytelności, a następnie ponaglenie, które jednak nie doprowadziło do uregulowania zaległości podatnika (k. 677-681 w aktach I instancji). Należało więc przyjąć, że wskazany przez Skarżącego na etapie postępowania odwoławczego majątek nie był nieznanym organowi egzekucyjnemu, czy też pominiętym przez ten organ w trakcie egzekucji, a tylko taki może być rozpatrywany jako ewentualne wskazanie mienia w kontekście art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Ponadto Skarżącemu jako prezesowi Spółki przysługiwały środki prawne w celu odzyskania wierzytelności nabytych w drodze umowy przelewu z 1 lipca 2019 r. Nie doprowadził jednak do odzyskania należnych jej wierzytelności, natomiast w trakcie postępowania w zakresie odpowiedzialności osób trzecich starał się winą za nieściągnięcie wierzytelności obarczyć organy egzekucyjne, które na tamtym etapie postępowania nie miały nawet pewności, czy wierzytelność ta była wciąż wymagalna. Ponadto D sp. z o.o. sp.k. została postawiona w stan upadłości postanowieniem Sądu Rejonowego w B. z 15 listopada 2023 r. (k. 944 I instancja), a Spółka nie dokonała zgłoszenia swojej wierzytelności do masy upadłości i nie jest uczestnikiem postępowania upadłościowego (k. 941-942 I instancja). Natomiast sugerowane w skardze samo nałożenie kary pieniężnej na dłużnika zajętej wierzytelności nie jest jednoznaczne z zaspokojeniem zaległości, natomiast wobec braku odpowiedzi D sp. z o.o. sp.k. na skierowane do niej zawiadomienie o zajęciu wierzytelności oraz ponaglenie, nie sposób jest przesądzić, czy stanowi ono "bezpodstawne" uchylanie się od przekazania zajętej wierzytelności, na które wskazuje się w skardze z powołaniem się na art. 71b i 168e ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Odnosząc się w dalszej kolejności do prawidłowości zastosowania w sprawie art. 116 O.p. wskazać należy, że Dyrektor wypowiedział się obszernie na str. 5 do 19 zaskarżonej decyzji, a Sąd nie znalazł podstaw by stanowisko to kwestionować. Organy podatkowe wykazały bowiem istnienie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, przy jednoczesnym stwierdzeniu braku przesłanek uniemożliwiających orzeczenie tej odpowiedzialności, tj. przesłanek egzoneracyjnych. Zatem ostatnia przesłanka egzoneracyjna (zwalniająca członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej) również nie została spełniona. 3.10. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, organy podatkowe wnikliwie wyjaśniono i oceniono kwestie zarówno przewidzianych dla zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej przesłanek pozytywnych i stwierdzono ich wystąpienie (str. 16-34 zaskarżonej decyzji), jak i negatywnych, mogących tę odpowiedzialność wyłączyć, które nie wystąpiły w stanie faktycznym sprawy zakończonej ww. decyzją z 28.09.2023 r. (str. 34-46 zaskarżonej decyzji). W sprawie zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy niezbędny do wydania zaskarżonej decyzji. Ponadto badając istnienie przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności w trybie art. 116 O.p. Dyrektor ocenił przedmiotowe okoliczności i udowodnił, że te przesłanki zachodzą. Wnioski organu zawarte w zaskarżonej decyzji zostały oparte na całokształcie materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczeniem życiowym. W myśl zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, nakładającej na organy podatkowe, prowadzące postępowanie, obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy pod względem faktycznym i prawnym, organ podatkowy w przedmiotowej sprawie, po uprzednim zebraniu materiału dowodowego, dokonał jego wszechstronnej analizy i jej rezultaty przedstawił w uzasadnieniu decyzji. W konsekwencji zasadnie Dyrektor wywiódł, że zarówno dowody świadczące o działalnych zmierzających do poprawy sytuacji finansowej spółki, jak i wskazywanie na mienie, które było już przedmiotem administracyjnego postępowania egzekucyjnego, a obecnie stanowi masę upadłości spółki - nie spełniają warunku wskazania mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w rozumieniu wykładni art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Tym samym Sąd nie podzielił także zarzutów naruszeniu przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 O.p. oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organ zebrał wszechstronnie i wyczerpująco rozpatrzył w tej sprawie materiał dowodowy, korzystając z wszystkich dostępnych dla niego źródeł, a okoliczność kwestionowania przez Skarżącego ustalonego w oparciu o przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego momentu, w którym zarząd Spółki winien wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości, aby Skarżący mógł uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki - nie świadczy o naruszeniu tych przepisów. W szczególności brak jest podstaw do przeprowadzania w sposób zgodny z oczekiwaniami Skarżącego - zarówno analizy danych bilansowych Spółki, jak i przyczyn, źródeł nieregulowania i powstania zaległości Spółki, gdyż nie mają one znaczenia dla stanu niewypłacalności Spółki, który oceniony został według obiektywnych, przewidzianych w Prawie upadłościowym i naprawczym przesłanek. Także zarzut naruszenia art. 7 w związku z art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. oraz w związku z art. 116 § 1, 2 i 4 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, bowiem egzekucja była prowadzona bez należytej staranności, jak również nie była prowadzona wobec całego majątku spółki, a spółka posiada należności w kwocie pozwalającej na pokrycie całości dochodzonej przez organ zaległości jest niezasadny. Podnieść także należy, w sprawie nie miały zastosowania przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Z kontekstu uzasadnienia ich naruszenia wnioskować można, że zarzuty te dotyczą de facto sposobu prowadzenia egzekucji administracyjnej. Powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl. 3.11. Mając na uwadze powyższe, niezasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty. Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w granicach art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.) nie doszukał się również innych naruszeń prawa. Z tych względów skargę, jako bezzasadną, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił.