I SA/Gl 910/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2015 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 5 617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej jako DIS) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa lub O.p.) oraz art. 1 ust. 1 pkt 1; art. 4 a ust. 1 pkt 1, ust. 2, art 5; art. 6 ust. 1 pkt 1; art. 7 ust. 1, ust. 3; art. 8 ust. 1 i ust. 3; art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 1, art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn ( t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm. dalej u.p.s.d.) decyzją z dnia [...] r. (nr [...]) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (dalej NUS) z dnia [...] r. (nr [...]) ustalającą A. M. (dalej jako skarżąca, strona, spadkobierca) podatek od spadków i darowizn w kwocie [...] zł. po zmarłej H. M. (dalej jako zmarła lub spadkodawca). W uzasadnieniu decyzji DIS prezentując stan faktyczny sprawy m. in. wskazał, że w dniu 2.03.2011 r. w Kancelarii Notarialnej został sporządzony Akt Poświadczenia Dziedziczenia, z którego wynika, że spadek po ww. zmarłej w dniu 7.03.2010 r. nabyła w ½ części strona. Organ podkreślił, że w dniu 15.03.2013 r. strona złożyła jako spadkobierca NUS zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na druku SD-Z2 z tytułu nabycia praw do spadku po zmarłej. Przedmiotem masy spadkowej była nieruchomość niezabudowana o powierzchni gruntu [...] ha. Wskazano, że w celu zgromadzenia dokumentacji dotyczącej nieruchomości będącej przedmiotem spadku NUS w ramach czynności sprawdzających pismami z dnia 23.05.2013 r. zwrócił się do właściwych w sprawie: Burmistrza Miasta oraz do Starostwa Powiatowego o przekazanie informacji o przeznaczeniu w planie zagospodarowania przestrzennego na dzień śmierci spadkodawcy działek Nr [...] i [...] oraz o przesłanie wypisu z rejestru ww. gruntów. Podkreślono, że z odpowiedzi Burmistrza wynikało, iż przedmiotowe działki Nr [...] i [...], zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Miasta z dnia 28.12.2004 r. znajdują się na terenach zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Podano również, iż z przesłanego przez Starostę Powiatowego wypisu z rejestru gruntów wynikało, że do nieruchomości stanowiących własność spadkodawczyni należą następujące działki: działka Nr [...] według oznaczenia użytków stanowi tereny rolne RIVa o powierzchni [...] ha oraz tereny rolne RIVb o powierzchni [...] ha; działka Nr [...] według oznaczenia użytków stanowi tereny rolne RIVa o powierzchni [...] ha; działka Nr [...] według oznaczenia użytków stanowi tereny rolne RIVb o powierzchni [...] ha; działka Nr [...] według oznaczenia użytków stanowi łąki ŁIV o powierzchni [...] ha oraz tereny rolne RIVb o powierzchni [...] ha i działka Nr [...] według oznaczenia użytków stanowi drogę o powierzchni [...] ha. DIS przywołując postanowienia art. art. 4 a ust. 1 pkt 1, ust. 2 i art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2a ustawy o podatku od spadków i darowizn podkreślił, że w związku ze wskazanym powyżej stanem prawnym i faktycznym wynikającym z chronologii zdarzeń, organ podatkowy I instancji stwierdził, iż zgłoszenie SD-Z2 z dnia 15.03.2013 r. zostało złożone przez spadkobiercę po ustawowym terminie, a zatem nabycie praw do spadku po zmarłej podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. DIS podkreślił, że wobec powyższego organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia praw do spadku po ww. zmarłej. Organ odwoławczy wskazał, że w toku ww. postępowania NUS dokonał analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i stwierdził, że podana przez spadkobiercę na druku SD-Z2 wartość nabytego udziału w spadku po zmarłej na kwotę [...] zł., nie odpowiadała wartości rynkowej z dnia powstania obowiązku podatkowego. Podkreślono, że wobec powyższego pismem z dnia 12.12.2013 r. wezwano stronę do złożenia wyjaśnień dotyczących nieruchomości objętej księgą wieczystą (Nr [...] – dalej jako KW), będącej przedmiotem masy spadkowej, a w szczególności wyjaśnień mających wpływ na określenie jej wartości oraz przedłożenia posiadanej dokumentacji np. dokumentacji zdjęciowej. Zaakcentowano, że wezwanie przesłano adresatowi za pośrednictwem Poczty Polskiej i doręczono spadkobiercy w dniu 18.12.2013 r., na które to strona nie odpowiedziała. Wskazano również, iż w związku tym organ podatkowy I instancji skierował do strony pismo z dnia 9.01.2014 r. wraz z arkuszem szacowania, w którym wezwał stronę do podwyższenia wartości rynkowej przedmiotu spadku w terminie 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie jego wartość w kwocie [...] zł, co dawało wartość udziału w masie spadkowej przypadającej na spadkobiercę w kwocie [...] zł. Wyjaśniono, że powyższe wezwanie doręczono w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej (domniemanie doręczenia). W dalszej części uzasadnienia DIS podkreślał, że organ podatkowy I instancji ponownie skierował do strony wezwanie w dniu 3.02.2014 r. wraz z arkuszem szacowania i wyjaśniał, że również powyższe pismo doręczono w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej (domniemanie doręczenia), co zdaniem DIS oznaczało, że spadkobierca nie udzielił odpowiedzi. Następnie DIS podał, że na dalszym etapie prowadzonego postępowania podatkowego dokonano ponownej analizy materiału dowodowego, w związku z czym pismem z dnia 20.02.2014 r. NUS zwrócił się do Urzędu Miasta o przekazanie informacji o przeznaczeniu w planie zagospodarowania przestrzennego na dzień śmierci spadkodawcy tj. 7.03.2010 r. działek o numerach: [...], [...], [...], [...] i [...]. W odpowiedzi na powyższe Urząd Miasta poinformował o przeznaczeniu przedmiotowych działek w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego Miasta, obowiązującym na dzień 7.03.2010r. Podano, że z pisma wynika, iż nieruchomości stanowiące masę spadkową po zmarłej są położone na terenach o następującym przeznaczeniu: działka Nr [...] (według wyciągu z rejestru gruntów o powierzchni [...] ha) na terenach zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, działka Nr [...] (według wyciągu z rejestru gruntów o powierzchni [...] ha) na terenach zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz terenach istniejącej drogi, działka Nr [...] (według wyciągu z rejestru gruntów o powierzchni [...] ha oraz [...] ha) na terenach zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz na terenach parków i zieleńców, bez prawa zabudowy kubaturowej, działka Nr [...] (według wyciągu z rejestru gruntów o powierzchni [...] ha na terenach zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz na terenach drogi zbiorczej obszarowej, działka Nr [...] (według wyciągu z rejestru gruntów o powierzchni [...] ha oraz [...] ha na terenach zieleni izolacyjnej, bez możliwości zabudowy, zieleni łęgowej, łąki, pastwiska, bez możliwości zabudowy na terenach zabudowy mieszkaniowe jednorodzinnej oraz na terenach projektowanych dróg dojazdowych i projektowanych dróg zbiorczych. Organ wywodził, że powyższe informacje wskazują, iż grunty stanowiące masę spadkową po zmarłej są położone częściowo na terenach zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz częściowo na pozostałych terenach tj. terenach obejmujących tereny zieleni izolacyjnej, bez możliwości zabudowy, terenach zieleni łęgowej, łąk, pastwisk bez możliwości zabudowy, terenach parków i zieleńców bez prawa zabudowy kubaturowej, terenach istniejącej drogi oraz na terenach projektowanych dróg dojazdowych i projektowanych dróg zbiorczych oraz, że powyższe wpływa na wartość przedmiotowych nieruchomości. DIS wskazał, że NUS mając na uwadze dokonane ustalenia przyjął, że wartość nabytego udziału w spadku po zmarłej, wskazana przez spadkobiercę w zgłoszeniu SD-Z2 w wysokości [...] zł., odpowiada wartości rynkowej z dnia powstania obowiązku podatkowego. Podkreślono, że z uwagi na fakt, iż powyższa wartość stanowi ½ części udziału w całej masie spadkowej po zmarłej, łączna wartość spadku stanowi kwotę [...] zł. oraz w nawiązaniu do postanowień art. 1 ust. 1 pkt. 1, art. , art. 6 ust. 1 pkt. 1, art. 7 ust. 1 i ust. 3, art. 8 ust. 1 i ust. 3, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 1, art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podatek wg skali określonej w ustawie wynosi [...] zł. DIS w decyzji z dnia [...] r. akcentował, że po przeanalizowaniu przekazanego materiału dowodowego w sprawie oraz wyjaśnień podniesionych w odwołaniu nie znalazł podstaw do zmiany podjętego w decyzji NUS rozstrzygnięcia. DIS podkreślił, że istotnym w sprawie jest, iż wyjaśnienia przedstawione w odwołaniu z dnia 16.04.2014 r., związane z chorobą oraz pobytem strony w szpitalu, zgodnie z pismem NUS z dnia 29.04.2014 r. "mogłyby stanowić bardzo ważne przesłanki w przypadku prowadzenia przez organ podatkowy odrębnego postępowania podatkowego w sprawie udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, pod warunkiem złożenia przez spadkobiercę stosownego wniosku". W zakresie bezspornym sprawy organ II instancji na jej marginesie wyjaśniał, że sprawie brak jest możliwości przywrócenia terminu określonego w treści art. 4 a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. DIS przywoływał na tę okoliczność obszerne fragmenty wyroku WSA w Szczecinie z dnia 9 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 910/11 i podkreślał, że stosownie do powyższego, termin na złożenie zgłoszenia SD-Z2, określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., jako termin prawa materialnego, jest nieprzywracalny." W skardze na ww. decyzję DIS z dnia [...] r. pełnomocnik podatnika (dalej jako skarżący) zarzucał naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadku i darowizn poprzez brak ustaleń organów podatkowych dotyczących wartości nabytego spadku oraz rażące naruszenie przepisów proceduralnych mające wpływ na wynik sprawy: art. 121, art. 122, art. 123 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji spowodowało naruszenie zasady praworządności wyrażonej w art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Pełnomocnik wnosił o uchylenie decyzji organu I i II instancji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podkreślał, że skarżąca z powodu przewlekłej choroby wymagającej wielokrotnej i długotrwałej hospitalizacji, prosiła swoją siostrę o dopełnienie wszelkich formalności zgłoszenia spadku do Urzędu Skarbowego podpisując formularz SD-Z2 in blanco, z datą 5.03.2011 r. - a więc zaledwie trzy dni po sporządzeniu aktu notarialnego stwierdzającego okoliczność nabycia spadku, które to jednak zgłoszenie SD-Z2 - wypełnione w dalszej części przez siostrę zostało wysłane przez nią do Urzędu Skarbowego pocztą dopiero w dniu 14.03.2013 r. - co spowodowało dla obu sióstr utratę warunku do zastosowania zwolnienia z opodatkowania otrzymanego spadku zgodnie z dyspozycją art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadku i darowizn. Autor skargi podkreślał, że istotną okolicznością było to, że w dniu wysyłki ww. zgłoszenia SD-Z2 skarżąca przebywała w szpitalu, gdzie jej hospitalizacja zgodnie z historią choroby trwała od dnia 29.01.2013 r. do 23.04.2013 r. i od 23.04.2013 r. do 11.06.2013 r. Zdaniem pełnomocnika w związku z zaistniałą niedyspozycją, na którą skarżąca powołała się w odwołania od decyzji NUS, strona nie zapoznała się z treścią składanego zgłoszenia, a w szczególności z wartością spadku, który w jej opinii został wpisany przez siostrę pomyłkowo w znacznie zawyżonej kwocie, co wymaga obecnie powtórnej weryfikacji. Pełnomocnik podkreślał, że DIS w swojej decyzji nie odniósł się do choroby skarżącej jako przeszkody procesowej prowadzonego postępowania - wskazując jedynie na jej brak udziału we wcześniej prowadzonym postępowaniu podatkowym przed NUS. Strona skarżąca wskazała, że DIS nie analizował również dostarczonych przez podatniczkę wraz z odwołaniem wypisów z kolejnych pobytów w szpitalach, w tym nie zwrócił szczególnej uwagi na przewlekłość i charakter choroby skarżącej, która poparta jest orzeczeniem lekarza ZUS, które przedłożono wraz ze skargą. W ocenie pełnomocnika pomimo występujących wyżej okoliczności skłaniających do ponownego zbadania sprawy, w tym przeszkód procesowych tj. choroby skarżącej organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, co w sposób istotny narusza zasadę zaufania do organów państwa tj. art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa. Autor skargi wywodził, że skoro podatniczka wskazała w odwołaniu przyczynę swojej nieobecności w prowadzonym postępowaniu organ II instancji powinien był wezwać ją przed wydaniem decyzji ostatecznej do zapoznania się z całym materiałem w sprawie w jej miejscu zamieszkania tj. w M. i skoro tego nie dopełnił, należy podważyć jego rozstrzygnięcie jako nie spełniające warunku prawidłowej procedury postępowania podatkowego narzuconej przez art. 123 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy narusza prawo w sytuacji, niezgodnego z prawdą ustalenia stanu faktycznego. Fakt prawotwórczy musi być ustalony w sposób obiektywny (wyrok WSA w Lublinie z 12.04.2000 r. sygn. akt I SA/Lu 1608/98), natomiast w przedmiotowej sprawie organy podatkowe obu instancji nie dokonały żadnych czynności zmierzających do prawidłowej wyceny przedmiotu opodatkowania. W pełnomocnik wywodził, że analiza akt sprawy wykazuje na brak jakichkolwiek dowodów źródłowych pozwalających organowi I instancji na tak wysokie oszacowanie wartości otrzymanego przez podatniczkę spadku. W szczególności podawał, że przyjęta do wymiaru podatku wartość gruntu działki o numerze [...] o powierzchni [...] ha, które podatniczka wraz z siostrą wydzierżawia pod uprawy polowe, a plan zagospodarowania przestrzennego ze wskazaniem geodezyjnym tego terenu pozwala tylko w części na przeznaczenie tego pod zabudowę i to w ściśle określonej kubaturze. Pełnomocnik akcentował, że podatniczka wraz z siostrą płacą od tego gruntu podatek rolny, a od 2011 roku nieprzerwanie otrzymują dopłaty z Unii Europejskiej przewidziane dla terenów objętych uprawą rolną, na co przedłożono stosowne dowody. W ocenie pełnomocnika organ podatkowy I instancji w ogóle tych dokumentów nie badał, przyjmując do wymiaru podatku maksymalną cenę metra, pomijając również okoliczności, że działka o numerze [...] jest terenem "w jednym kawałku bez podziałów geodezyjnych" i że brak jest na niej uzbrojenia terenu oraz że zlokalizowana jest ona przy drodze wojewódzkiej, co może powodować trudności w sprzedaży tego terenu. Zdaniem pełnomocnika brak powyższych ustaleń organu I instancji w sposób dostateczny obrazuje naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku wnikliwego wyjaśnienia sprawy. Autor skargi podkreślał, że pozostałe działki wchodzące w skład spadku także wymagają szczegółowego omówienia i podawał, iż teren zlokalizowany na działce nr działki [...] o powierzchni [...] m2 (zgodnie z załączoną mapą do pisma UM z dnia 3.07.2007 r. - w załączeniu) - wyraźnie wskazuje, że tylko w części według oznaczeń 217a MN - może być wykorzystany pod zabudowę, a połowa tego gruntu oznaczona jest symbolem 218b ZP (strona 15 i następne załącznika do wyżej wymienionego pisma z Urzędu Miasta), którego opis stwierdza, że podstawową funkcją dla tego oznaczenia gruntów jest zieleń parkowa i zieleń zorganizowana, a jedyne dopuszczalne zagospodarowanie obejmuje obiekty infrastruktury technicznej obsługujące funkcje podstawową, czego organ I instancji w ogóle nie wziął pod uwagę pomimo, iż dysponował wyciągiem z planu zagospodarowania przestrzennego, który znajduje się w spisie akt. Pełnomocnik podkreślał, że działki: nr [...] (o powierzchni [...] ha) i nr [...] (o powierzchni [...] ha) stanowią projektowaną drogę dojazdową oraz podawał, że jedynie działka o nr ewidencyjnym [...] o powierzchni [...] m2 jest terenem budowlanym, ale bez technicznego uzbrojenia. Pełnomocnik zwracał uwagę, że zarówno organ I jak i II instancji przywołują jako podstawę wydanej decyzji art. 7 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn - czyli tzw. czystą wartość ustaloną według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego oraz podkreślał, że organ I instancji wskazał w swojej decyzji, że nie zgodził się pierwotnie z wartością rynkową nieruchomości podaną w zgłoszeniu SD-Z2 ustalając ją samodzielnie na "absurdalnie wysoką" kwotę [...] zł pomimo, że jak to wynika z pisma Burmistrza Miasta z dnia 25.02.2014 r. największą część spadku stanowi opisana wyżej działka o nr ewidencyjnym [...] o powierzchni [...] ha, która położona jest w dużej części na terenach zieleni izolacyjnej bez możliwości zabudowy, przy czym dokładnych wyliczeń ilości metrów podlegających zabudowie organ podatkowy I instancji nie dokonał. W szczególności pełnomocnik dowodził, że na stronie 4 decyzji NUS posłużył się stwierdzeniem jakoby "ustalono", że tylko część gruntów położona jest na terenach pod zabudowę, tyle tylko, jak akcentował pełnomocnik, że w materiałach postępowania zarówno organu I instancji, jak i organu II instancji nie ma żadnych dokumentów potwierdzających te ustalenia. Autor skargi, w dalszej jej części wywodził, że nie ma żadnego znaczenia dowodowego przyjęcie wartości gruntu zgodnie ze zgłoszeniem SD-Z2, gdyż wartość ta została wpisana bez żadnych podstaw i wyceny i służyła celowi zwolnienia, a nie opodatkowania wskazanej w nim wartości. W ocenie pełnomocnika organ II instancji w przedmiotowej sprawie ograniczył się jedynie do kontroli organu I instancji w zakresie zasadności argumentów postawionych w stosunku do rozstrzygnięcia organu I instancji, natomiast istota dwuinstancyjności to dwukrotne rozstrzyganie tej samej sprawy (wyrok WSA w Szczecinie z 12.01.2005 r. sygn. akt SA/Sz 2273/03). Końcowo pełnomocnik podkreślał, że wszystkie wykazane w skardze naruszenia prawa stanowią podważenie zasad praworządności, których konstytucyjną gwarancję stanowią art. 2 i 7 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Organ podkreślał, że strona posiada pełną zdolność do czynności prawnych oraz wskazał na to, że do chwili złożenia skargi do NUS nie wpłynął wniosek o udzielenie ulgi w spłacie spornego zobowiązania. W piśmie procesowym z dnia 12.11.2014 r. pełnomocnik skarżącej podawał, że w toku badania stanu nieruchomości ujawniono niezgodności pomiędzy treścią księgi wieczystej nr [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy, a stanem rzeczywistym i danymi wynikającymi z rejestru gruntu, co szczegółowo opisano, podkreślając różnicę w powierzchni całkowitej nieruchomości, podając, że według KW wynosi ona [...] ha, a według rejestru gruntów [...] ha. W odpowiedzi na ww. pismo DIS w piśmie z dnia 26.11. 2014 r. odwołując się do orzecznictwa sądowego oraz art. 25 i 26 ustawy z dnia 6.07. 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361, ze zm.) podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie pełnomocnik strony wnosił i wywodził jak w skardze, podkreślając, że znaczna część nieruchomości stanowi grunty rolne. Pełnomocnik DIS wywodził jak w odpowiedzi na skargę podając, iż organ I instancji prowadził analizy w przedmiocie wartości nieruchomości oraz, że z uwagi na ujawnioną różnicę w powierzchni doszło do wznowienia postępowania, które obecnie jest zawieszone. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej w skrócie: p.p.s.a., uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto zgodnie z kolei z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Zdaniem składu orzekającego skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli narusza przepisy prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Stan faktyczny sprawy jest częściowo sporny i został zaprezentowany przy okazji opisywania stanowiska strony i organów. W ocenie Sądu brak jest zatem konieczności jego ponownego i pełnego przedstawiania. W dalszej części rozważań Sąd odwoła się jedynie do wybranych elementów stanu faktycznego sprawy w zakresie niezbędnym dla zaprezentowania swojego stanowiska mającego wpływ na uzasadniane rozstrzygnięcie. Istota sporu sprowadza się do oceny tego, czy przy wydawaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa sprowadzającego się do braku ustaleń w zakresie wartości nabytego przez skarżącą po matce spadku, w tym również tego czy wobec kwestionowania w pierwszej kolejności przez organ, a następnie przez stronę, doszło do zgodnego z przepisami określenia wartości nieruchomości wchodzących w skład masy spadkowej i stwierdzenia czy przyjęta przez organy podatkowe wartość odpowiada wartości rynkowej nabytych własności rzeczy i praw majątkowych tytułem spadku. Mając powyższe na uwadze przyjdzie w pierwszej kolejności wskazać, że stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.s.d., podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Z kolei w dyspozycji art. 8 u.p.s.d. określono zasady ustalenia wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych. Stanowi ona zatem uzupełnienie unormowań wynikających z art. 7 u.p.s.d., określających podstawę opodatkowania. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów. W myśl ust. 3 ww. art. 8 u.p.s.d. wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego. Natomiast stosownie do ust. 4 ww. art. 8 jeżeli nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca. Mając powyższe na uwadze przyjdzie w pierwszej kolejności wskazać, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż NUS zakwestionował wartość nabytych rzeczy określoną przez nabywcę spadku, jako nie odpowiadającą ich wartości rynkowej i wartość tę pierwotnie określił na kwotę [...] zł. Podkreślić także należy, iż NUS wdrożył w sprawie procedurę, o której mowa w ust. 4 art. 8 u.p.s.d., której jednak nie przeprowadził konsekwentnie do końca. W szczególności organ nie wyjaśnił, dlaczego wobec braku odbioru przez stronę dwukrotnie wysyłanych wezwań, NUS ponowne zwrócił się do Urzędu Miasta o przekazanie informacji o przeznaczeniu w planie zagospodarowania przestrzennego na dzień śmierci spadkodawcy działek o numerach: [...], [...], [...], [...] i [...] oraz zmienił wartość przedmiotu opodatkowania. W ocenie Sądu przedstawiona analizowana i zinterpretowana przez NUS, a następnie powielona przez DIS w zaskarżonej decyzji, odpowiedź Urzędu Miejskiego z dnia 25.02.2014 r. nakazuje uznać, że w sprawie doszło do naruszenia prawa stanowiącego podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, skoro NUS najpierw zakwestionował wartość rzeczy podaną przez stronę, a następnie i po wdrożeniu procedury z ust. 4 art. 8 u.p.s.d. zmienił zdanie i uznał wartość nabytych rzeczy w wysokości podanej przez stronę za prawidłową, to obowiązkiem organu I instancji było precyzyjne uzasadnieniu takiej zmiany wartości rzeczy nabytej w drodze spadku, a obowiązkiem DIS było dodatkowo zweryfikowanie tego czy takie działanie NUS nie narusza prawa, a to już tylko z uwagi na wdrożenie procedury z ust. 4 art. 8 u.p.s.d. Sąd, nie przesądzając powyższej kwestii, stwierdza, że analizy takiej DIS w ogóle nie przeprowadził, natomiast uzasadnienie powyższego jakie NUS przedstawił jest zbyt ogólnikowe i w szczególności nie zawiera na tyle precyzyjnej analizy stanu i dokładnego przeznaczenia działek, na które składała się odziedziczona przez skarżącą nieruchomość, która mogłoby przekonywać po pierwsze o zasadności tej "nagłej" zmiany stanowiska organu I instancji, jak i dowodzić, że wartość rynkowa określona przez stronę, kwestionowana pierwotnie przez NUS, jest taka jak określiła ją strona, a nie wyższa lub niższa, co w ocenie Sądu w okolicznościach przedmiotowej sprawy wymagało wyjaśnienia. Podkreślenia wymaga przy tym to, że podatniczka w sposób oczywisty kwestionowała przyjętą przez NUS wartość nabytych rzeczy składając odwołanie. Zdaniem Sądu brak zbadania powyższego i odniesienia się w zaskarżonej decyzji wskazuje na naruszenia przez DIS art. 121, art. 122 i art. 127 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić również należy, że skoro DIS miał wątpliwości co do intencji odwołującej, to winien był wezwać stronę o doprecyzowanie jej żądań i stanowiska, tym bardziej, że odwołująca przedłożyła dokumentację medyczną. Sąd podkreśla, że stosownie do art. 121 § 1 i § 2 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Z kolei zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Sąd podziela również stanowisko strony skarżącej co do tego, że DIS w istocie ograniczył się jedynie do kontroli organu I instancji w zakresie zasadności argumentów postawionych w stosunku do rozstrzygnięcia organu I instancji. Fakt, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne oznacza tyle, iż organ odwoławczy jest zobowiązany oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu także do ponownego rozparzenia sprawy. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może zatem ograniczać się, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, do kontroli decyzji organu pierwszej instancji (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22.10.2013 r., sygn. akt I SA/Bd 488/13). Wskazać przy tym przyjdzie, że uzasadnienie decyzji DIS nie spełnia wymogów, o których stanowi art. 210 § 4 O.p. Organ odwoławczy zaakceptował bowiem (strona 4 zaskarżonej decyzji) nieprecyzyjne stanowisko NUS, podając m. in., że informacje z Urzędu Miejskiego przywołane przy piśmie z dnia 25.02.2014 r. "wskazują, iż grunty stanowiące masę spadkową po zmarłej są położone częściowo na terenach zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz częściowo na pozostałych terenach tj. terenach obejmujących tereny zieleni izolacyjnej, bez możliwości zabudowy, terenach zieleni łęgowej, łąk, pastwisk, bez możliwości zabudowy, terenach parków i zieleńców, bez prawa zabudowy kubaturowej, terenach istniejącej drogi oraz na terenach projektowanych dróg dojazdowych i projektowanych dróg zbiorczych oraz, że powyższe wpływa na wartość przedmiotowych nieruchomości". Dalej DIS wywodził, że NUS "mając na uwadze dokonane ustalenia przyjął, że wartość nabytego udziału w spadku po zmarłej, wskazana przez spadkobiercę w zgłoszeniu SD-Z2 w wysokości [...] zł., odpowiada wartości rynkowej z dnia powstania obowiązku podatkowego". Wskazać przy tym należy, że wobec zmienności stanowiska NUS, należało kwestie wartości szczegółowo uzasadnić, w tym precyzyjnie wskazać jaka część poszczególnych działek, które w przeważającej części są użytkowane rolniczo, może i z jakich względów, być traktowana, a przez to wyceniana jak działki pod zabudowę i to przy uwzględnieniu ich lokalizacji, w tym w pobliżu drogi. Podkreślić w związku z tym jeszcze raz należy, że w toku postępowania organy podatkowe w myśl zasady prawdy obiektywnej mają obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy (art. 122 O.p.) oraz w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Zwrócić uwagę należy na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 18 listopada 2005 r. sygn. akt FSK 2599/04 stwierdził, że wyprowadzenie z art. 8 ust. 4 u.p.s.d. wniosku, że postępowanie podatkowe nie może być prowadzone w celu wyjaśnienia rzeczywistej rynkowej wartości przedmiotu darowizny, lecz tylko w celu podwyższenia wartości podanej przez stronę jest nieuprawnione i pozostaje w sprzeczności z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i określoną w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.s.d. podstawą opodatkowania. Również w wyroku z 13 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 324/07, NSA zaakcentował, że przepis art. 8 ust. 4 u.p.s.d. normuje sposób ustalenia wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych w sytuacji, gdy podatnik w ogóle nie podał wartości tych rzeczy i praw majątkowych lub gdy podana przez niego wartość nie odpowiada wartości rynkowej, a w konsekwencji do ustalenia tej wartości na podstawie opinii biegłego. Podkreślenia wymaga przy tym to, że organ, w okolicznościach faktycznych takich jak w przedmiotowej sprawie, nie jest zwolniony od wskazania źródeł, podstaw i przesłanek, które potwierdzają poszczególne stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu decyzji. W szczególności chodzi przy tym o sytuację, w której organ najpierw kwestionuje wartość podaną przez stronę i wdraża procedurę z ust. 4 art. 8 u.p.s.d., a następnie – wobec milczenia strony, bez jasnego uzasadniania powraca do wartości wyjściowej, którą strona już poprzez sam fakt złożenia odwołania kwestionuje. Zdaniem Sądu, skoro od znacznej części odziedziczonej nieruchomości strona uiszcza podatek rolny, to ustalenie wartości nieruchomości winno uwzględniać m. in. tę okoliczność, a skoro organ nie potrafił dokładnie uzasadnić spornej wartości nieruchomości (strona kwestionuje wartość wpisaną do deklaracji twierdząc, że zrobiła to jej siostra bez jej wiedzy i że była to co najwyżej wartość całości, a nie jej udziału) to w sprawie należy przeprowadzić procedurę z art. 8 ust. 4 u.p.s.d. Sąd, podsumowując stwierdza, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w celu wyjaśnienia rzeczywistej rynkowej wartości przedmiotu spadku, albowiem strona kwestionuje wartość wpisana na zgłoszeniu SD-Z2 podając, że dotyczyła ona wartości całej rzeczy, a nie jej udziału. Wobec wdrożenia przez NUS procedury z ust. 4 art. 8 u.p.s.d. inne rozumienie roli organów podatkowych pozostawało by w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zawartą w art. 121 O.p., prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. oraz z zasadą ustalenia podstawy opodatkowania, określoną w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 i 3 u.p.s.d. W ocenie Sądu postępowanie przeprowadzone w sprawie nie zrealizowało wskazanych zasad, jak również naruszało zasadę swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazać także przyjdzie, że w sprawie ujawniono różnicę w powierzchni nieruchomości objętej ww. Księgą wieczystą, a powierzchnią wynikającą z rejestru gruntów, co skłoniło jak wynika z twierdzenia pełnomocnika DIS, do wznowienia postępowania, a co winno być w tych okolicznościach jednoznacznie wyjaśnione i uwzględnione w przyszłym rozstrzygnięciu. Wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z powyższych rozważań Sądu. Sąd, biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję (punkt pierwszy sentencji). Orzeczenie z punktu drugiego ma uzasadnienie w dyspozycji art. 152 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie z punktu trzeciego w sprawie kosztów postępowania sądowego, na które składał się wpisu w wysokości 2000 zł., opłata za pełnomocnictwo w wysokości 17 zł., i wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 3600 zł., zapadło na mocy art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt. 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu.