I SA/Gl 911/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Bożena Pindel (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2015 r. sprawy ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania podatkowego w sprawie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej powoływanej jako: o.p., po rozpatrzeniu odwołania E. M. z dnia 18 kwietnia 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...], nr [...] odmawiającą odwołującej się umorzenia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia nieodpłatnej osobistej służebności na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w Z. z dnia 14 maja 2012 r., sygn. akt [...], które jest prawomocne od dnia 5 czerwca 2012 r. Podstawą rozstrzygnięcia organu II instancji był następujący stan faktyczny i prawny. W zeznaniu podatkowym SD-3 z dnia 30 grudnia 2013 r. o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych E. M. wykazała do opodatkowania prawo nieodpłatnej służebności [dożywotniego zamieszkania w domu mieszkalnym położonym na działce nr [...] o powierzchni [...] ha zlokalizowanej w Z.] o wartości [...]zł. Po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego i uwzględnieniu informacji uzyskanych z Urzędu Miejskiego w Z. organ pierwszej instancji ustalił, że wskazana wartość nabytego prawa nie odpowiada średnim wartościom rynkowym tego typu nieruchomości. Wobec tego organ ten w dniu 19 lutego 2014 r. skierował do podatniczki wezwanie do wyjaśnienia i udokumentowania okoliczności potwierdzających zasadność zadeklarowanej kwoty i jednocześnie zaproponował, aby za wartość nabytej służebności przyjąć kwotę [...] zł. Podatniczka nie ustosunkowała się jednak do tego wezwania. Złożyła natomiast wniosek z dnia 27 lutego 2014 r. o umorzenie postępowania podatkowego, który umotywowała swym wiekiem, stanem zdrowia i niskimi dochodami. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił jednak uwzględnienia tego żądania ze względu na niewystąpienie przesłanek umorzenia postępowania, o których mowa w art. 208 § 2 o.p. W odwołaniu E. M. wniosła o uchylenie lub zmianę tej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego. Zwróciła uwagę, że omawiane przysporzenie korzysta ze zwolnienia opisanego w art. 4 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. - Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.; obecnie: t. j. - Dz. U. z 2015 r., poz. 86), następnie oznaczanej w skrócie: u.p.s.d. Podkreśliła też, że organ bezpodstawnie i wadliwie ustalił wartość nabytej służebności w odniesieniu do całej nieruchomości, podczas gdy prawo to ustanowiono wyłączenie na budynku mieszkalnym. Poza tym za nieprawidłowe uznała wyliczenie wartości tego domu. W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał mocy decyzję organu I instancji. Przedstawienie motywów rozstrzygnięcia rozpoczął od przytoczenia brzmienia art. 1 ust. 1 pkt 6, art. 6 ust. 1 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1 pkt 1 oraz art. 13 ust. 1 i 2 u.p.s.d. Odnosząc się następnie do art. 45, art. 46 i art. 296 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. - Dz. U. z 2014 r., poz. 121), wyjaśnił, że wartość służebności oblicza się od wartości nieruchomości, na której służebność tę ustanowiono. Zwrócił przy tym uwagę, że w niniejszej sprawie budynek mieszkalny nie stanowi odrębnego od gruntu przedmiotu własności, co oznacza, że obliczenia wartości służebności nabytej przez podatniczkę należy dokonać w oparciu o wartość nieruchomości, której częścią składową jest ten budynek. Następnie odnotował, że wbrew twierdzeniom podatniczki w rozpatrywanym przypadku nie ma zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 15 u.p.s.d., gdyż opisywana służebność nie została ustanowiona w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności, lecz w rezultacie stosownego oświadczenia właściciela obciążanej nieruchomości, co z kolei spełnia hipotezę z art. 6 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d. Natomiast zarzut zawyżenia wartości nabytej służebności uznał za przedwczesny, akcentując, że decyzja organu pierwszej instancji nie rozstrzyga w tym przedmiocie, a postępowanie zmierzające do ustalenia tej okoliczności jest w toku. W skardze podatniczka zażądała uchylenia powyższej decyzji organu II instancji oraz poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu I instancji, jak również umorzenia postępowania podatkowego. Wystąpiła także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu powtórzyła argumenty zawarte w odwołaniu szczególnie akcentując, że przedmiotowe prawo nabyła nieodpłatnie w drodze zniesienia współwłasności pomiędzy nią, synem a córką – osobami należącymi do I grupy podatkowej – co winno skutkować zwolnieniem na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 15 u.p.s.d. Niezależnie od tej okoliczności wskazywała na zawyżenie wartości budynku mieszkalnego, który jest parterowy wybudowany z kamienia na przełomie lat 50-60 zeszłego stulecia systemem gospodarczym. Budynek jest niepodpiwniczony, kryty eternitem, w złym stanie technicznym, wyposażony jedynie w elektryczność i wodę o powierzchni użytkowej 64 m2 i zabudowy 86 m2. W odpowiedzi Kolegium wniosło o oddalenie skargi, stwierdzając brak podstaw do zmiany stanowiska przedstawionego w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność, bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Wskazana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ, na wynik sprawy. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem oceny w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie organów podatkowych odmawiające skarżącej umorzenia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia podatku od spadku i darowizn z tytułu nabycia nieodpłatnej osobistej służebności na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w Z. z dnia 14 maja 2012 r., sygn. akt [...]. Postępowanie zostało wszczęte w związku ze złożeniem przez nią zeznania podatkowego, w którym wskazała na nabycie służebności osobistej, której wartość określiła na kwotę [...] zł. Wniosek o umorzenie postępowania skarżąca złożyła po otrzymaniu pisma organu I instancji, w którym zaproponował przyjęcie wartości nabytej służebności w kwocie [...] zł. Na etapie postępowania odwoławczego skarżąca zwróciła uwagę, że omawiana służebność korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 4 ust. 1 pkt 15 u.p.s.d. Niezależnie od tego wskazywała na zawyżenie przez organ wartości budynku, w którym ustanowiono na jej rzecz służebność. Organ pierwszej instancji powołał się na przepis art. 208 § 2 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy może umorzyć postępowanie, jeżeli wystąpi o to strona, na której żądanie postępowanie zostało wszczęte, a nie sprzeciwiają się temu inne strony oraz nie zagraża to interesowi publicznemu. Umorzenie postępowania w tym trybie następuje po spełnieniu kilku, występujących łącznie, przesłanek. Po pierwsze, postępowanie wszczęto na wniosek strony, a nie z urzędu. Po drugie, ta strona, która spowodowała wszczęcie postępowania swoim żądaniem, domaga się jego umorzenia. Po trzecie, żadna ze stron wezwanych do udziału w postępowaniu nie zgłosiła sprzeciwu po uzyskaniu wiadomości o wniosku o umorzenie postępowania. Po czwarte, umorzenie postępowania nie stwarza zagrożenia dla znanych organowi wymagań interesu publicznego, których może dotyczyć sprawa zawisła przed tym organem. Po piąte, organ podatkowy uznaje za celowe zakończenie sprawy przez umorzenie postępowania w granicach swobody, jaką ma wydając decyzję na mocy uznania administracyjnego (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2011, Wrocław 2011, s. 874). Treść tego przepisu nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Należy podkreślić, że wszczęcie postępowania w sprawie ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn, następuje z urzędu, a nie na żądanie strony. Jakkolwiek zasadą jest, że wszczęcie postępowania z urzędu następuje w drodze postanowienia (art. 165 § 2 o.p.), to jednak wyjątkowo, m.in. w sytuacji złożenia zeznania podatkowego przez podatników podatku od spadków i darowizn, organ nie wydaje takiego postanowienia. W tym przypadku za datę wszczęcia postępowania przyjmuje się datę złożenia zeznania (art. 165 § 7 o.p.). Zatem zeznanie złożone przez skarżącą w dniu 30 grudnia 2013 r. (SD-3) stoi w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu art. 208 § 2 o.p., bowiem postępowanie nie zostało wszczęte na żądanie strony. Zgodnie natomiast z art. 208 § 1 o.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu (wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2003 r., sygn. akt III SA 2225/01; wszystkie wymienione w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl.). W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy nie stwierdził – w sposób oczywisty – braku podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Również w ocenie Sądu taka przesłanka w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi. Z załączonego przez skarżącą do akt postanowienia z dnia 14 maja 2012 r. sygn. akt [...] wynika, że Sąd Rejonowy w Z. rozpoznając sprawę z wniosku J. M., J. M. i E. M. dokonał podziału majątku wspólnego, działu spadku i zniesienia współwłasności. W pkt 1 ustalił skład majątku wspólnego J. M. zmarłego w dniu 31 października 1992 r. oraz E. M. i jednocześnie dokonał opisu nieruchomości gruntowych i budynkowych wchodzących w jego skład. W pkt 2 ustalił skład spadku po J. M., po którym ten Sąd stwierdził nabycie spadku postanowieniem z dnia 18 grudnia 2008 r. sygn. akt [...]. W pkt 3 dokonał podziału majątku wspólnego, działu spadku i zniesienia współwłasności poprzez przyznanie określonych tam nieruchomości na wyłączną własność J. M. oraz J. M. – bez spłat i dopłat. W pkt 4 ustanowił na rzecz skarżącej służebność osobistą polegającą na prawie nieodpłatnego dożywotniego zamieszkiwania w domu mieszkalnym (którego własność przyznano na rzecz J. M.). Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności. Przepis ten ustanawia zasadę, z której wynika, że przedmiot opodatkowania stanowią zdarzenia prawne, w rezultacie których dochodzi do nieodpłatnego nabycia rzeczy i praw majątkowych na podstawie enumeratywnie wskazanych tytułów nabycia, w tym nieodpłatnego nabycia służebności. Natomiast z przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 wymienionej ustawy wynika, że obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze nieodpłatnej służebności, renty oraz użytkowania - z chwilą ustanowienia tych praw. Z kolei art. 6 ust. 4 tej ustawy stanowi, że jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. Ustanowienie na rzecz skarżącej służebności osobistej nastąpiło na podstawie orzeczenia sądu, które stało się prawomocne z dniem 5 czerwca 2012 r., zatem z tym dniem powstał po jej stronie obowiązek podatkowy. Skarżąca w toku postępowania wywodziła, że ustanowiona służebność winna korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 4 ust. 1 pkt 15 u.p.s.d., zgodnie z którym zwalnia się od podatku nabycie przez osoby zaliczone do I grupy podatkowej własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności. Z wymienionego wyżej postanowienia Sądu Rejonowego wynika, że dokonano działu spadku i zniesienia współwłasności m.in. dotyczącego budynku położonego na działce nr [...] k.m. w ten sposób, iż przyznano go J. M. bez obowiązku spłat i dopłat. Natomiast na rzecz skarżącej ustanowiono służebność osobistą polegającą na prawie dożywotniego mieszkania w tym budynku. Zatem adresatem zwolnienia wymienionego w art. 4 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy nie może być skarżąca, bowiem ustanowienie służebności nie nastąpiło w ramach zniesienia współwłasności. Z postanowienia natomiast wynika, że to wobec pozostałych wnioskodawców (J. M. i J. M.) ziściła się hipoteza, a w rezultacie również i dyspozycja normy prawnej wynikającej z art. 4 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Sąd podziela pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 157/09, który uznał, powołując uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 5 kwietnia 1971 r., sygn. akt III CZP 12/71 (opubl. w ONSC z 1972 r., nr 1, poz. 2), że znosząc współwłasność sąd może na zgodny wniosek zainteresowanych przyznać należne spłaty w postaci dożywotnich świadczeń w naturze. Przyznanie spłat w tej formie wynikać jednak wtedy winno z treści postanowienia dokonującego działu spadku i zniesienia współwłasności. W niniejszej sprawie Sąd Rejonowy zniósł współwłasność w sposób wskazany w art. 212 § 2 Kodeksu cywilnego, jednakże bez obowiązku spłat pozostałych współwłaścicieli. Służebność osobista, jak wynika z treści postanowienia nie została zatem potraktowana jako spłata (pozostali spadkobiercy nie mieli obowiązku dokonywać spłat), ale ustanowiona odrębnie. Skarżąca nabyła więc pod tytułem darmym służebność osobistą, do której zastosowanie będzie miał przepis art. 1 pkt 6 u.p.s.d. Zaznaczyć jednak należy, że niniejsze postępowanie odnosi się jedynie do kwestii złożonego przez skarżącą wniosku o umorzenie postępowania i nie rozstrzyga kwestii wymiaru podatku. Słusznie zatem organ II instancji w odpowiedzi na skargę (jak również w zaskarżonej decyzji) zaznaczył, że postępowanie podatkowe w sprawie ewentualnego ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia przez skarżącą nieodpłatnej służebności jest nadal w toku, a zaskarżona decyzja oraz decyzja organu I instancji nie rozstrzygają w tej sprawie. Zaakcentował także, że zarzuty strony są przedwczesne, ponieważ dotyczą postępowania jeszcze niezakończonego. Z tych względów podnoszone przez skarżącą kwestie dotyczące przyjętej przez organ wyceny przedmiotu służebności organy podatkowe winny uwzględnić w toku postępowania wymiarowego. Rozstrzygając tę sprawę, Sąd stwierdził, że organ pierwszej instancji wydał w dniu [...] decyzję o tożsamym numerze i identycznej treści (karta 14 akt administracyjnych) jak decyzja z dnia [...] będąca przedmiotem odwołania – prawidłowo doręczona podatniczce (karta 16 akt). W decyzji z dnia [...] wskazano błędny adres strony i podjęto próbę jej doręczenia, lecz korespondencja została zwrócona z adnotacją "nie ma takiego adresu". Następnie wydał decyzję z dnia [...]. Odnosząc się do tej kwestii Sąd podzielił pogląd przedstawiony wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 31 grudnia 2003 r.) we Wrocławiu z dnia 20 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 613/98 (Lex nr 43034), że data wydania decyzji wskazuje, iż w dniu tym sporządzona została decyzja, a zatem wyrażony został akt woli organu podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej. Data wydania decyzji wskazuje na nader istotny element w sprawowaniu orzecznictwa, bo pozwala ustalić, w jakim stanie prawnym i faktycznym zapadło rozstrzygnięcie w sprawie. Nie jest to jednak data równoznaczna z tą, od której organ i strony będą związani decyzją. Związanie bowiem organu podatkowego własną decyzją wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, tzn. z chwilą doręczenia decyzji stronie. Data ta jest faktyczną datą wydania decyzji (data wydania, w którą zaopatrzona jest decyzja przez organ podatkowy jest de facto datą sporządzenia decyzji – podjęcia procesowego aktu woli – przez organ podatkowy). Z tych względów Sąd uznał, że wskazany wyżej sposób procedowania przez organ pierwszej instancji nie wywołał negatywnych skutków procesowych dla strony, której prawidłowo doręczono decyzję z dnia [...], a która weszła do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający sprawę podatnika. Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a zatem skargę – w oparciu o art. 151 tej ustawy oddalił.